Cassazione n. 26737/2025

so iscritto al n. 23636/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso; - ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 267/2019, depositata il 24 gennaio 2019; [OSCURATO:PERSONA]. 167 TUIR. R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 1 8 giugno 2025 dal consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. In data 29 maggio 2015 la [OSCURATO:SOCIETA]. presentava alla [OSCURATO:PERSONA] per la normativa e il contenzioso dell'Agenzia delle Entrate istanza d'interpello exart. 167, commi 5 e 8-ter, del d . P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi), nel testo vigente ratione temporis, per la disapplicazione della disciplina in materia di imprese estere controllate contenuta nel citato articolo [cd. regime delle "controlled foreign companies" ( "CFC rule")], in relazione alla partecipazione detenuta nellaUnipolRE Limited,società localizzata in Irlanda. A sostegno dell'avanzata richiesta, specificamente riferita all'anno d'imposta 2014, esponeva che in detto periodo la società controllata aveva svolto effettiva attività commerciale nello Stato di insediamento, in qualità di compagnia di riassicurazione del Gruppo [OSCURATO:SOCIETA] (cd. "captive" ), e che , pertanto,non rappresentava una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. La formulata istanza veniva dichiarata inammissibile con provvedimento del 21settembre 2015, rilevando le “medesime criticità” già formulate con riferimento ai precedenti periodi d’imposta, in quanto «la rappresentazione della posizione di UnipolRE risulta(va) sostanzialmente invariata rispetto a que lla contenuta nelle istanze di interpello presentate con riferimento alle annualità 2011 e 2012». R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2. Avvero tale provvedimento di inammissibilità dell’interpello la [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Roma la quale, con sentenza n. 14995/2017, depositata il19 giugno 2017, lo rigettava. 3. Interposti appello principale da parte della società contribuenteed appello incidentale ad opera de ll’Agenzia delle Entrate, la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, con sentenza n. 267/2019, pronunciata il 4 dicembre 2018 e depositata in segreteria il 24 gennaio 2019, rigettava ilgravame principale ed accoglieva quello formulato in via incidentale dall’Ufficio, ritenendo inammissibile il ricorso originario proposto contro il provvedimento di risposta all’interpello. Osservavano i giudici di secondo grado che l’atto impugnato «non può che essere qualificato come interpello disapplicativo che, per espressa disposizione normativa (art. 6 comma 1 del decreto legislativo n. 156/2015), non può essere autonomamente impugnato, ma può essere oggetto di ricorso proposto unicamente all’atto impositivo». 4. Avverso tale sentenza l'UnipolSAIAssicurazioni ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di quattro motivi (ricorso notificato il 26 luglio 2019). L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 5. La discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza incamera di consiglio del 18 giugno 2025 , ai sensi degli artt. 375, comma 2, e 380-bis.1 c.p.c. La ricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a quattro motivi. R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo di ricorso viene denunciata la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 2 e 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell'art. 100 c.p.c., dell'art. 167 del d.P.R. n. 917/1986, dell'art. 11 della l. 27 luglio 2000, n. 212e degli artt. 24, 53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c. Deduce la ricorrente che la C.T.R. aveva erroneamente dichiarato inammissibile l'originario ricorso proposto dall'[OSCURATO:SOCIETA]. avverso il provvedimento di diniego dell'interpello disapplicativo emesso dalla [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate, in quanto tale provvedimento doveva ritenersi suscettibile di impugnazione dinanzi al giudice tributario in base a un'interpretazione estensiva dell'elenco degli atti indicati nell'art. 19, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, in linea con la costante giurisprudenza di questa Corte formatasi in subiecta materia. 1.2.Con il secondo motivo di ricorso la contribuente prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 19 d.lgs. n. 546/1992, 100 c.p.c., 167 d.P.R. n. 917/1986, 11 l. n. 212/2000 e 24, 53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c., e all’art. 62 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. In particolare,la medesima censura di cui al precedente mezzo di gravame viene riproposta sotto il diverso profilo della violazione delle appena indicate norme di diritto, e quindi non come error in procedendo, bensì come error in iudicando. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. denuncia laviolazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, e dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c. R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, la ricorrente che, nell’ipotesi in cui questa Corte ritenesse che la C.T.R., con la sentenza impugnata, avesse inteso rigettare nel merito l’appello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA], la sentenza impugnata sarebbe affetta da motivazione apparente. 1.4. Con il quarto motivo, infine, si deduce laviolazione e falsa applicazione dell’art. 167, commi 1, 8-bise 8-ter del d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.,e all’art. 62 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Rileva, in particolare, che la C.T.R., nella parte in cui, avendo rinviato per relationem alla motivazione della sentenza della C.T.P. di Roma, aveva ritenuto che, ai fini della disapplicazione della normativa in materia di imprese estere controllate, costituissero elementi rilevanti per la configurabilità come costruzione di puro artificio di una società di riassicurazione captiveil luogo di ubicazione dei rischi e quello di residenza degli assicurati, ha violato e falsamente applicato le disposizioni suindicate, in quanto tali elementi non assumono rilievo ai fini della individuazione di una costruzione di puro artificio. 2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 2.1. I primi due motivi, che possono essere esaminati congiuntamentein quanto strettamente connessi, sono fondati. Giova premettere che l'art. 167 del D.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile ratione temporis, vigente dopo le modifiche apportate dall'art. 13, comma 1, lettere a), b) e c) del d.l. 1° luglio 2009, n. 78, conv. dalla l. 3 agosto 2009, n. 102, così recita per quanto qui di interesse:«1. Se un soggetto [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], direttamente o indirettamente, anche tramite R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168- bis, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] essi detenute. Ta li disposizioni si applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni situate in Stati o territori diversi da quelli di cui al citato decreto. (...) 5. Le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che:a) la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest'ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento;b) dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis. Per i fini di cui al presente comma, il contribuente deve interpellare preventivamente l'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo statuto dei diritti del contribuente.(...) 8 - bis . La disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell'ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati in Stati o territori R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] diversi da quelli ivi richiamati, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia; b ) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari. 8 - ter . Le disposizioni del comma 8 - bis non si applicano se il soggetto residente dimostra che l'insediamento all'estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Ai fini del presente comma il contribuente deve interpellare l'amministrazione finanziaria secondo le modalità indicate nel precedente comma Il comma 8-ter del citato articolo prevede , quindi , espressamente che il contribuente possa chiedere la disapplicazione delle disposizioni antielusive contenute nel precedente comma 8-bis,mediante un interpello preventivo da rivolgere all'[OSCURATO:PERSONA] ai sensi del comma 5, che a sua volta rinvia all'art. 11 della l. n. 212/2000. Tali disposizioni sono ispirate alla ratio di contrastare i fenomeni di delocalizzazione all'estero delle imprese nazionali, con specifico riferimento all'ipotesi del controllo di società estere R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] insediate in Stati o territori - fra i quali, per quanto qui d'interesse, rientra l'Irlanda- diversi da quelli inclusi nella cd. black listdi cui al D.M. 21 novembre 2001, richiamati dal comma 1 dello stesso articolo. 2.2. Sull'argomento, con specifico riguardo all'istanza di disapplicazione di norme antielusive proposta ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600/1973 e del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, questa Corte è da tempo costante nell'affermare che il diniego opposto dall'Amministrazione, costituendo atto amministrativo recettizio ed espressamente qualificato come definitivo, è suscettibile di autonoma e immediata impugnazione dinanzi al giudice tributario. Inizialmente si era sostenuto che l'atto in questione fosse assimilabile a quello di diniego di agevolazione, e come tale impugnabile ai sensi dell'art. 19, comma 1, lettera h), del d. lgs. n. 546/1992 (cfr. Cass. 15 aprile 2011, n. 8663;Cass. 13 aprile 2012, n. 5843). Nella successiva evoluzione giurisprudenziale, pur escludendosi l'equiparabilità dell'"agevolazione fiscale" alla "disapplicazione di norma antielusiva", si è però ritenuto che la natura tassativa degli atti indicati nell'art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 consenta un'interpretazione estensiva del "catalogo" ivi contenuto, fino a ricomprendervi tutti gli atti adottati dell'ente impositore che, con l'esplicitazione delle concrete ragioni che li sorreggono, portino a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria. 2.3 Su questa scia si è giunti a d affermare che l'istanza di disapplicazione di norme antielusive rientra nel novero degli atti impugnabili per varie ragioni, e precisamente perché: a) è R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] obbligatoria per il privato; b) deve contenere la descrizione compiuta della fattispecie concreta; c) deve essere corredata della documentazione rilevante; d ) è soggetta a richieste istruttorie; e) è volta ad ottenere l'emissione di un atto dell'amministrazione; f) le determinazioni ad essa inerenti sono assunte dal [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate con provvedimento "da ritenersi definitivo" (ex art. 1, comma 6, del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, emanato ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 / 1973 ) e vengono comunicate al richiedente a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento. È stato, inoltre, rimarcato che la risposta all'interpello, positiva o negativa che sia, costituisce il primo atto con cui l'[OSCURATO:PERSONA], a sèguito di una fase istruttoria e di una valutazione tecnica e nel rispetto di particolari garanzie procedimentali, porta a conoscenza del contribuente, in via preventiva, il proprio convincimento in ordine a una specifica richiesta relativa a un determinato rapporto tributario, con l'immediato effetto di incidere sulla condotta che il soggetto istante è tenuto ad osservare al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi. Di qui la sussistenza dell'interesse del contribuente ad impugnare l'atto, ai fini del controllo giurisdizionale sulla sua legittimità (cfr. Cass. 5 ottobre 2012, n. 17010;Cass. 15 luglio 2014,n. 16183; Cass. 8 maggio 2019, n. 12150). 2.4.Resta peraltro fermo, che: -l'omessa impugnazione del diniego non pregiudica la posizione del contribuente che ad esso non ritenga di adeguarsi; R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] - la risposta negativa all'interpello non impedisce alla stessa Amministrazione di rivalutare, in sede di esame della dichiarazione dei redditi o dell'istanza di rimborso, l'orientamento in precedenza espresso, né preclude al contribuente la possibilità di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale avverso l'avviso di accertamento eventualmente emesso in relazione alla denuncia dei redditi presentata in difformità dalla risposta; - la risposta positiva del [OSCURATO:PERSONA] priva, invece, l'Amministrazione del potere di applicare la norma antielusiva oggetto di interpello, in virtù del principio di tutela dell'affidamento, il quale trova diretto fondamento nella Carta costituzionale e riveste carattere generale anche nell'ordinamento tributario, in cui è espressamente sancito dall'art. 10 della L. n. 212/2000 (cfr. Cass. 26 novembre 2020, n. 26977). Si è, inoltre, chiarito che, anche in base alla disciplina anteriore all'entrata in vigore dell'art. 6, comma 1, del d.lgs.24 settembre 2015, n. 156 [poi abrogato dall'art. 2, comma 4, lettera b), del d.lgs.30 dicembre 2023, n. 219] - il quale prevede che avverso le risposte alle istanze di interpello disapplicativo di cui all'art. 11, comma 2, della l. n. 212/2000, come modificato dallo stesso d.lgs. n. 156/2015, "può essere proposto ricorso unitamente all'atto impositivo"- deve ammettersi la possibilità di impugnare tali risposte in sede giurisdizionale, in quanto contenenti una compiuta pretesa tributaria. Una simile soluzione ermeneutica si fonda sul rilievo che, mentre la risposta all'ordinario interpello interpretativo (o consultivo) previsto dall'art. 11, comma 1, della l. n. 212/2000, R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] è qualificabile come semplice parere non vincolante, inidoneo a incidere direttamente sulla sfera giuridica del contribuente, per contro, quella all'interpello disapplicativo ha natura provvedimentale (cfr. Cass., s ez. u n. , 22 gennaio 2024, n. 2147;Cass. 20 dicembre 2018, n. 32962). 2.5.L'orientamento nomofilattico di cui si è dato conto, ormai consolidato, ha ricevuto conferma anche relativamente alla disapplicazione del regime fiscale in materia di imprese estere controllate, dettato dall'art. 167 del d.P.R. n. 917/1986 , nella formulazione che qui viene in rilievo. È stato, infatti, ribadito che il rigetto dell'istanza di interpello finalizzata alla disapplicazione della normativa antielusiva sulle [OSCURATO:PERSONA] (" CFC rule ") contenuta nel predetto articolo è suscettibile di autonoma impugnazione dinanzi al giudice tributario, trattandosi di provvedimento con cui l'Amministrazione esprime una pretesa tributaria che incide sulla situazione giuridica soggettiva del contribuente e sulla sua condotta in ordine alla dichiarazione dei redditi (cfr. Cass. 7 dicembre 2022, n. 36050; Cass. 19 dicembre 2023, n. 35442 ; di recente, per una fattispecie identica, Cass. 25 aprile 2025, nn. 10901 e 10902). 3. Per quanto precede, deve allora ritenersi che erroneamente la C.T.R. laziale abbia dichiarato inammissibile il ricorso della contribuente. Non induce a diversa conclusione la circostanza che il provvedimento di cui si discute abbia dichiarato inammissibile l'istanza di interpello. Dal tenore della risposta data dalla [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate, riprodotta nel corpo del ricorso R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (pagg. 38-49), emerge chiaramente come, a prescindere dalla formula conclusiva utilizzata («la scrivente non può che confermare, anche per il 2014, il parere di inammissibilità già espresso con riferimento ai precedenti periodi d’imposta»), la richiesta della contribuente, nel richiamare i precedenti pareri per le annualità 2011 e 2012 sia stata respinta nel merito, in ragione della ritenuta mancanza di prova della sussistenza dei presupposti voluti dall'art. 167, comma 8-ter, del TUIR ai fini della disapplicazione del regime tributario "CFC". Si è trattato, dunque, non già di un atto sostanzialmente interlocutorio giustificato da riscontrati vizi formali dell'istanza (come nei casi esaminati in alcuni precedenti di questa Corte: cfr. Cass. n. 26977/2020; Cass. n. 5843/2012), bensì di un provvedimento di definitivo diniego dell'interpello, fondato sulla mancanza di prova della sussistenza dei presupposti voluti dall’art. 167, comma 8-ter, d.P.R. n. 917/1986, ai fini della disapplicazione del regime tributaria “CFC”. 4. Il terzo ed il quarto motivo devono ritenersi assorbiti, attenendo al merito della controversia, che dovrà essere esaminato dal giudice del rinvio. 5. Per le ragioni illustrate, va disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, la cassazione dell'impugnata sentenza con rinvio alla Corte di Giustizia T ributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. R.G. N.23636/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. cit. P.Q.M