Cassazione n. 09330/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4691/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, –intimata – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. ABRUZZO n. 812/03/2015, depositata in data 31 luglio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 6 dicembre 2013 il concessionario della riscossione [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.) notificava alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. la cartella di pagamento n. 054201300054332530, contenente il ruolo n. 2013/250186 Cartella di pagamento IRESrelativo all'iscrizione emessa a seguito di liquidazione, ex art. 36 - bisdel d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e/o 54 - bis del d.P.R. 26 ottobre 1977, n. 633, del Mod. Unico 2010 SC per il periodo d’imposta 2009, riportante l’importo complessivo di € 14.189,17. L'Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di L’Aquila, infatti, constatato che l'imposta IRES dovuta e dichiarata per l'anno 2009 era pari a € 55.560,00, considerava gli acconti sospesi nella misura pari a quest'ultimo importo. Al contrario, la società contribuente indicava nel Mod. Unico 2010 acconti (non versati per effetto della sospensione dei versamenti dal 6 aprile 2009 al 30 giugno 2010, disposta con OPCM del 6 giugno 2009, n. 3780 a seguito del sisma di Aprile 2009) pari a € 64.991,00, evidenziando, di conseguenza, un credito in dichiarazione pari a € 9.431,00. 2. Avverso la cartella di pagamento la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. dell’Aquila; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 777/01/2014, accoglieva il ricorso della società contribuente, annullando la cartella impugnata e compensando le spese di lite. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. dell’Abruzzo; si costituiva anche la società contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado. 5. Con sentenza n. 812/03/2015, depositata in data 31 luglio 2015, la C.t.r. adita rigettava il gravame dell’Ufficio, compensando tra le parti le spese del giudizio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. dell’Abruzzo, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. La società contribuente è rimasta intimata. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 22 febbraio 2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: « cod. civ.; art. 54 e 54-bis d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha consentito la compensazione dell’eccedenza d'imposta derivante da versamenti in acconto non "eseguiti" (calcolati con il metodo storico) con tributi scadenti fuori dal periodo di riferimento dell’agevolazione normativa in oggetto (ossia dopo il 20 giugno o 20 dicembre 2010), così dilatando indebitamente l’arco temporale della stessa e, dunque, facendo applicazione analogica di disposizioni aventi carattere eccezionale; in questo modo, ha ritenuto immune da censure il comportamento della società contribuente configurante, invece, abuso del diritto. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 108, paragrafo 3, del TFUE del 13 dicembre 2007 e dell’art. 11, paragrafo 1, del Regolamento (CE) del 22 marzo 1999, n. 659 del Consiglio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. non ha ritenuto di sospendere il giudizio in pendenza di procedura Ue di valutazione degli aiuti di Stato, se non, addirittura, di validare il ruolo almeno per il 60% del credito recuperato, così da riportare al 100% il riversamento degli acconti posti alla sua origine, in autotassazione per il 40% e coattivamente per il residuo 60%; la [OSCURATO:PERSONA] ha, da ultimo, considerato le agevolazioni in oggetto aiuti di Stato illegittimi in quanto incompatibili con i principi comunitari in materia di concorrenza. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza per ultra-petizione in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.; art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. – Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 – bis e 42 d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di pronunciarsi sull’inutilizzabilità della procedura liquidatoria per la rettifica e sul vizio motivazionale dell’atto impugnato, così esprimendosi su temi non oggetto di relative eccezioni da parte della società; in ogni caso, il recupero dell’ufficio non necessitava dell’adozione di avviso di accertamento, dato che non concretizzava attribuzione o aumento di base imponibile, ma era rivolto a riscuotere l’imposta corrispondente al reddito dichiarato nel quadro RN (eventualmente operando le rettifiche consentite). 2. Pregiudizialmente, va dichiarata l’ammissibilità del ricorso perché tempestivo; invero esso risulta a mezzo del servizio postale in data 9 febbraio 2016 (cartolina n. 78325394393-0) al difensore costituito innanzi alla C.t.r. dell’Abbruzzo, laddove la sentenza, non notificata, è stata depositata il 31/07/2015. 3. Il primo motivo di ricorso, con cui l’Agenzia si duole dell’operato dei Giudici di Seconde cure laddove hanno consentito la compensazione dell’eccedenza d'imposta derivante da versamenti in acconto non "eseguiti", non è fondato. La questione ivi agitata afferisce alla cartella di pagamento notificata alla società contribuente concerneva il recupero del credito per acconti IRES relativo all'anno di imposta 2009, che la stessa aveva calcolato ma non versato per effetto della sospensione disposta dalla normativa emergenziale; l'amministrazione ha ripreso a tassazione l'importo corrispondente, assumendo che la società contribuente non avrebbe potuto indicarlo a credito stante il mancato versamento. 3.1. Si rende opportuno dare atto del quadro normativo riguardante l’evento sisma Abruzzo 2009. Dopo gli eventi sismici della primavera 2009, il d.m. Economia e Finanze del 9 aprile 2009 sospese i termini relativi ai versamenti tributari scadenti nel periodo fra il 6 aprile ed il 30 novembre 2009 per tutti i soggetti residenti nella provincia dell’Aquila. Successivamente, l'art. 1, comma 2, del d.l. 28 aprile 2009, n. 39, nell'adottare gli interventi urgenti in favore delle popolazioni colpite dagli eventi sismici, individuò il più ristretto ambito dei residenti all'interno del "cratere sismico", interessato da eventi calamitosi di maggiore intensità; per questi ultimi, stabilì che le misure di agevolazione sarebbero state attuate con apposita ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri. Intervenne così l'OPCM n. 3780 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], che per prima dispose la sospensione dei versamenti per i residenti all'interno del "cratere sismico" fino al 30/11/2009. Poi, l'art. 25, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009 dispose la ripresa dei versamenti a partire da giugno 2010, aggiungendo che le modalità per la relativa effettuazione sarebbero state «stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate». Nel frattempo, il d.l. 31/5/2010 n. 78, convertito nella l. n. 122/2010, all'art. 39, commi 3-bis e 3-ter, aveva differito al gennaio 2011, per i comuni interni al "cratere", anche la ripresa degli importi non versati dal 6/4/2009 al 30/6/2010, sempre con 120 rate mensili senza interessi. Infine, con riferimento agli stessi residenti interni al "cratere", l'art. 33, comma 28, della l. 12.11.2011, n. 183, ha disposto che la ripresa della riscossione avvenga a decorrere dal mese di gennaio 2012, anche qui con delega al direttore dell'Agenzia di disciplinare le modalità dei versamenti, e che «l'ammontare dovuto per ciascun tributo o contributo, ovvero per ciascun carico iscritto a ruolo, oggetto delle sospensioni, al netto dei versamenti già eseguiti, è ridotto al 40 per cento». Le concrete modalità di ripresa dei versamenti da parte dei soggetti residenti all'interno del «cratere sismico» sono state così disciplinate dal provvedimento direttoriale n. 151122 del 23 novembre 2010, ove è stabilito che il versamento avvenga mediante un numero massimo di 120 rate mensili di pari importo (Cass., n. 12858 del 2022). 3.2. La giurisprudenza di questa Corte, in materia (Cass.22/04/2022, n. 12858), ha sostenuto che «va condivisa la decisione dei giudici d'appello che hanno ritenuto legittimo il mancato versamento dell'acconto IRES per il 2009 da parte della società contribuente, per contro annullando la cartella di pagamento nella parte riguardante il recupero del credito corrispondente. Detto recupero, infatti, si fonda, per espressa indicazione della stessa amministrazione, sull'applicazione alla fattispecie del provvedimento direttoriale n. 42431 del 16.3.2010, il cui par. 3.2 stabiliva che l'importo degli acconti sospesi andasse riferito al limite dell'imposta dovuta a saldo. Tale provvedimento direttoriale, tuttavia, non si inserisce affatto nella sequenza normativa che ha riguardato la fattispecie qui in esame, essendo espressamente limitato alla disciplina della sospensione nei confronti dei soggetti residenti all'interno della provincia dell’Aquila, ma all'esterno del "cratere sismico". L'assunto della ricorrente in base al quale la diversa disciplina riguardante i residenti interni al "cratere" consentirebbe ai contribuenti l'indebita detrazione di acconti non versati non può essere condiviso: non si tratta, infatti, di vantaggio indebito, ma di mero effetto di una legislazione di favore giustificata dallo specifico pregiudizio conseguito ai suoi destinatari dagli eventi sismici verificatisi». 3.3. L’orientamento della giurisprudenza di legittimità può essere condiviso ed applicato anche in riferimento al caso di specie; la C.t.r., difatti, ne ha fatto corretta applicazione sostenendo che «L'appello va disatteso. In materia fiscale non è consentita alcuna forma di interpretazione estensiva o logica sulla debenza di imposte, come d'altra parte avviene per eventuali benefici o detrazioni. Esattamente, pertanto, la commissione provinciale ha ritenuto che al caso di specie, e cioè dei benefici per i contribuenti residenti nel cosiddetto cratere sismico, non fosse estensibile la disciplina prevista per quelli residenti fuori del cratere, riportando – analiticamente la sequenza dei relativi provvedimenti legislativi e amministrativi. Infatti, a norma del d.l. 28 aprile 2009, i versamenti fiscali erano stati sospesi, anche con riferimento ad eventuali acconti per l'anno fiscale in corso. La ripresa dei versamenti con la legge 902 del 2009 venne quindi fissata al 13 dicembre 2010, per l'intero importo dovuto, con delega al direttore della competente Agenzia di disciplinare in via amministrativa le modalità di pagamento, e in questa sede, provvedimento direttoriale del 16 marzo 2010, venne affermato tra l'altro li principio che l'importo degli acconti sospesi andava riferito solo fino al limite dell'imposta dovuta a saldo. Questa normativa riguardava però i residenti fuori del cratere sismico. Per i residenti nell'area del cratere, dopo ulteriori sospensioni, intervenne una ulteriore norma di maggior favore, legge 183 del 2011, che stabilì la ripresa delle riscossioni a far data dal 1° gennaio 2012, ni 120 rate mensili e con abbattimento del 60 % del dovuto, anche qui con delega al direttore dell'Agenzia di disciplinare le modalità dei versamenti. Il relativo provvedimento amministrativo del 23 novembre 2011, contrariamente al precedente, non fa però riferimento alcuno all'entità degli acconti da versare, poi sospesi, né all'eventuale recupero di quelli eccedenti l'imposta dovuta a saldo. Oltre tutto, appare evidente che li funzionario amministrativo, delegato per stabilire modalità e termini della ripresa degli adempimenti fiscali, non avrebbe comunque avuto il potere di modificare rispetto alla norma di legge l'entità delle imposte dovute, per le quali riprendere i versamenti, anche tenendo conto di eventuali crediti d'imposta per il calcolo di acconti. Né può parlarsi di indebito arricchimento sotto li profilo della detrazione di acconti in realtà non versati, perché detto vantaggio non sarebbe affatto indebito ma effetto della legislazione di favore per i soggetti danneggiasti dal terremoto. Gli acconti riportati in dichiarazione, e non versati perché sospesi, devono infatti essere solo versati a partire dal gennaio 2012, con le previste rateizzazione e abbattimento fino al 40 % del debito totale. La differente disciplina, legislativa e amministrativa, tra i residenti nel cratere sismico e i residenti fuori del cratere è d'altra parte ben giustificata dal diverso livello di danno subito a seguito del terremoto, e l'ufficio non poteva applicare all'una una particolare clausola prevista per l'altra, sempre peraltro che potesse essere ritenuta legittima da parte del funzionario amministrativo. L'ufficio avrebbe dovuto se mai controllare che, a partire dal 1° gennaio 2012, fossero stati ripresi i versamenti anche di quegli acconti nei termini agevolativi della ricordata legge 183 del 2011, cosa che non forma oggetto della presente controversia». 4. Il secondo motivo di ricorso, con cui l’Agenzia si duole dell’operato dei Giudici di seconde cure nella parte in cui non hanno ritenuto di sospendere il giudizio in pendenza di procedura Ue di valutazione degli aiuti di Stato, è fondato. In un caso pressoché analogo, la giurisprudenza di questa Corte (Cass., n. 12858 del 2022) ha avuto modo di ritenere che «seppur originato dalla sospensione del versamento degli acconti IRES da parte della società contribuente, donde trae origine la cartella di pagamento oggetto dell'originaria impugnazione, il giudizio ha ad oggetto la legittimità della pretesa erariale; in tal senso, peraltro, la sentenza d'appello ha confermato la decisione di primo grado che ha limitato l'entità del recupero “fino concorrenza del 40% (tenuto conto dell'abbattimento del 60%)”. Detto abbattimento è stato ricondotto dai giudici di merito alla previsione di cui all'art. 33, comma 28, della I. 12.11.2011, n. 183, compresa fra le misure di aiuto di Stato ritenute incompatibili con il mercato interno dalla Commissione UE con la decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015, che il giudice nazionale è tenuto ad attuare anche mediante disapplicazione di norme contrastanti (cfr. Cass. n. 3070/2018). Com'è noto, la stessa decisione ha fatto salva l'ipotesi che si tratti di un “aiuto individuale” che “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014”, ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. "de minimis" (par. 2), o che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98” (sull'applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88 - del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), “o da ogni altro regime di aiuti approvato”, ma “fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti” (§ 3 dec. cit.). In relazione a tale ultimo aspetto, questa Corte ha affermato che spetta al giudice di merito valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la Commissione, consentono di ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, trattandosi di aiuti individuali o conformi ai dettami dell'articolo 107, § 2, lettera b), del TFUE (cfr. Cass. n. 27/11/2019, n. 30927)». 4.1. Tale valutazione non è stata compiuta dalla C.t.r. che si è limitata a sostenere che «Per quanto concerne il diniego da parte dei primi giudici della richiesta di sospensione del processo in pendenza della procedura della Commissione Europea per gli aiuti di Stato, a parte la considerazione che si tratta di procedura non giurisdizionale che non obbliga li giudice ad operare ex art. 295 c.p.c., va osservato che l'effetto sospensivo della pendenza della procedura di infrazione, in attesa della decisione di merito sul punto, riguarda nuove iniziative dello Stato nazionale per aiuti ai soggetti residenti nel cratere sismico ma non gli aiuti già disposti, come la sospensione di pagamenti e poi la ripresa parziale e rateale, i cui versamenti nel tempo ne costituiscono mero adempimento. Nella ipotesi in cui, per effetto di una definitiva decisione in senso negativo della Commissione Europea, lo Stato Italiano dovesse di nuovo intervenire sul recupero di imposte, si tratterebbe di un fatto sopravvenuto che legittimerebbe se mai l'ufficio ad un nuovo atto impositivo». 4.2. Il giudice d'appello, in particolare, dovrà accertare che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento "de minimis" applicabile, «tenendo conto, in specie, che la regola "de minimis", stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l'art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell'irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza» (cfr. Cass. n. 22377/2017) e, in difetto, valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la menzionata decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibile gli aiuti in esame con il mercato interno, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale» (par. 150, lett. b), sempre che sussista «un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l'aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame» (par. 136), il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell'area colpita dalla calamità naturale al momento dell'evento, e che sia evitata una sovra- compensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l'importo compensato da altre fonti (par. 148). Inoltre, e sempre in conformità con quanto rilevato da questa Corte (Cass. n. 30927/2019; Cass. n. 14465/2017), il rispetto della regola "de minimis" dovrà comportare anche la verifica dell'ammontare massimo totale del contributo su un periodo di tre anni dall'erogazione del primo aiuto. 4. Dall’accoglimento del secondo motivo di ricorso, discende l’assorbimento del terzo. 5. In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso e, rigettato il primo e assorbito il terzo, la sentenza impugnata va cassata nei limiti di cui motivazione, con rinvio del giudizio innanzi al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e, rigettato il primo motivo e assorbito il terzo, cas