Cassazione n. 23687/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 33587-2019, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], cf 97210890584 , in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], p.i. 97629110152, in persona del legale rappresentante p.t. - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 2304/16/2019della Commissione tributaria regionale delLazio, depositata il 1 2 . 0 4 .20 19 ; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 25 gennaio 2024dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza impugnata si evince che con avviso d’accertamento, notificato dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli per l’anno d’imposta 2010 Giuochi e scommesse - [OSCURATO:PERSONA] RGN 33587/2019 Consigliere rel. Federici allaStanleybet [OSCURATO:PERSONA] -oltre che a [OSCURATO:PERSONA], quale titolare di un centro trasmissione dati (CTD) in Roma, operante per conto della bookmaker ora ricorrente- l’Amministrazione recuperò a tassazione l’imposta afferente le scommesse a quota fissa,concluse dai giocatori italiani con il bookmaker [OSCURATO:PERSONA]. La pretesa erariale era stata rivoltanei confronti di entrambi, a titolo di soggetti obbligat i in solido. Nel contenzioso seguitone la Commissione tributaria provinciale di Roma con sentenza n. 22804/46/2017rigettò il ricorso. La sola Stanleybet propose appello dinanzi alla Commissione tributaria Regionale del Lazio, che con la pronuncia ora al vaglio della Corte accolse le ragionidella società. Il giudice regionale, pur partendo dalla sentenza n. 27, pronunciata in tema dalla Corte Costituzionale il 14 febbraio 2018, ha ritenuto che con riferimento all’anno d’imposta 2010, poiché l’accertamento nei confronti del CTD era privo di presupposto impositivo, l’insussistenza dell’obbligazione principale escludeva l’obbligazione solidale della bookmaker, per conto della quale l’operatore italiano aveva raccolto in Italia le scommesse. L’Agenzia delle dogane ha censurato la sentenza e ne ha chiesto la cassazione,affidandosi ad un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] non ha inteso contraddire. Nell’adunanza camerale del 25 gennaio 2024 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con l’unico motivo l’ufficio ha denunciato la «violazione e falsa applicazione dell’art. 3, D.Lgs. n. 504/1998 come interpretato dall’art. 1, comma 66 L. n. 220/2010 e dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 27/2018, in relazione al n. 3 dell’art. 360 comma 1 c.p.c.». Il giudice regionale avrebbe interpretato erroneamente la sentenza del giudice costituzionale, che, nell’escludere sino all’anno d’imposta 2010 l’assoggettamento ad imposta unica sulle scommesse del ricevitore operante per conto del bookmaker privo di concessione, non escludeva affatto dall’obbligo d’imposta anche quest’ultimo soggetto. Il motivo è fondato. Sulla questione questa Corte si è già ampiamente pronunciata a partire dalla sentenza n. 8757 del 30marzo 2021, seguita da numerose altre ( ex multis, Cass.,nn. 8907-8911, nn. 9079-9081, nn. 9144-9153 e n. 9516 del RGN 33587/2019 Consigliere rel. Federici 19gennaio 2021, n. 9160, n. 9162, n. 9168, n. 9176, n. 9178, n. 9182, n. 9184 e nn. 9728-9735 del 21 gennaio 2021, nn. 9528 - 9537 del 21 aprile 2021), le cui motivazioni sono qui espressamente condivise e richiamate ai sensi dell'art. 118, disp. att., cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 27 del 2018, quanto all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), e tuttavia h a intanto affermato che il legislatore con l'art. 1, comma 66, della l. n. 220del 2010 ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio,esplicitando che l'obbligo grava anche sulle ricevitorie operanti per conto di bookmakersprivi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. Ciò sull’assunto che anche il CTD svolg e attività gestoria , che costituisce il presupposto dell'imposizione. A questo riguardo la Corte costituzionale ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole, atteso che l'attività consiste nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge in ogni caso attività di gestione, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, occupandosi della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori –che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già RGN 33587/2019 Consigliere rel. Federici dipendente –non ha dubitato, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (cfr. Cass. n. 15731 del 27 luglio 2015), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmakere ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si troviin una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (cfr.Cass. n. 26489 del 20 novembre 2020). Si è significativamente affermato che non viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria, che agisce per conto di terzi, e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato: ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare del CTD ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva. Partendo da quest’ultimo passaggioargomentativo, e comunque in forza di un articolato percorso logico - interpretativo, la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui quella disciplina prevedevache, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, fosseroassoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. Ciò infatti, perché, restando esclusa la possibilità di poter procedere alla traslazione dell'imposta, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, la normativa nel concreto violava il principio di capacità contributiva. Ciò, tuttavia non implica una carenza di legittimazione passiva al tributo da parte della bookmaker, come nel caso di specie la Stanleybet. Anzi, per le annualità d'imposta antecedenti al 2011, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98, e 1, comma 66, lett. a), della l. n. 220 del 2010, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.RGN 33587/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011», quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti indata antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. Pertanto, in entrambi i casi la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto degli interessi delle parti, sia per l’ipotesi di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi. In queste ipotesi infatti le parti,tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, possono rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmakerper conto del quale opera la ricevitoria. Ma questo non investe in alcun modo l’obbligo fiscale che grave da sempre sul bookmaker, prima e dopo il 2010. La soggettività passiva della società organizzatrice delle scommesse, ancorché priva di titolo concessorio, trova conferma anche nella giurisprudenza unionale, che ha individuato significativi parametri giuridici posti a fondamento, per quanto qui di interesse, dell’obbligazione fiscale del bookmaker. Infatti, alla luce della sopravvenuta pronuncia della CGUE del 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, premesso che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata, ha trovato conferma l’esclusione di qualsivoglia discriminazione tra bookmaker nazionali e bookmaker esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la [OSCURATO:PERSONA], nello Stato membro interessato». In generaleè stato evidenziato che nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: di conseguenza, in RGN 33587/2019 Consigliere rel. Federici assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioninon minino i requisiti di proporzionalità (CGUE 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; CGUE 8 settembre 2009, causa C-42/07). Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, all'art. 1, comma 64, della l. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «(...) l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordinepubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore». La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (CGUE, in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, CGUE 10 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83). La Corte di giustizia ha dunque escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakernazionali e bookmaker esteri, anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27 del 2018), diversamente interpretando la normativa, si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione (...)». Va evidenziato, a tal proposito, che la Corte di giustizia, se, con il punto 17, in relazione al bookmaker, stabilisce in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro, con il punto 24 specifica, in concreto, che, «(...) la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia RGN 33587/2019 Consigliere rel. Federici o in altri Stati membri»; sicché, conclude con il punto 24, «(...) rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la [OSCURATO:PERSONA] non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale». Stanleybet, infatti, è considerata soggetto passivo d'imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri centri di trasmissione dati operanti in Italia, il presupposto impositivo dell'imposta in esame. D’altronde, è vero che la giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. pen. n. 25439 del 10/09/2020), esaminando la questione relativa alla realizzazione del reato di cui all'art. 4, comma 4 bis, della l. 13 dicembre 1989, n. 401, ritenendo di dovere escludere la sussistenza del reato de quo in base alla considerazione che il bookmaker era stat o « illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni (...) e la successiva trasmissione di dette scommesse all'allibratore non possono essere punite ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, l. n. 401 del 1989, dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa dell'Unione Europea». Il riconoscimento della natura non illecita dell'attività svolta dalla ricorrente, tuttavia, non implica la sottrazione della stessa dall'ambito della disciplina dell'imposta unica, anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto di imposta, secondola specifica declinazione contenuta nell'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, il quale dispone che: « Ferma restando l'obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l'esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l'immediata chiusura dell'esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) l'articolo 1 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in RGN 33587/2019 Consigliere rel. Federici caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze –Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni». L'applicabilità della previsione normativa in esame esclude che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione (o se si vuole anche di libertà di stabilimento), basata sulla considerazione della natura lecita dell'attività svolta, e questo vale per le annualità d’imposta successive al 2010, ma anche per lo stesso 2010 e per le annualità anteriori. Quel che infatti rilevaè che Stanleybet, esercitando in Italia l'attività di gestione della raccolta delle scommesse per il tramite di propri centri di trasmissione dati, ha realizzato il presupposto dell'imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo e, sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia della Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati. Neppure può affermarsi che le conclusioni siano in contrasto con il principio dell'affidamento, in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010,che avrebbe introdotto la responsabilità delle ricevitorie dei bookmakerprivi di concessione. Si è infatti già chiarito che il rapporto tra i due soggetti si colloca nel perimetro della solidarietà paritetica e non dipendente, così come altrettanto chiara è l’affermazione della Corte costituzionale, secondo cui il gestore estero, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può ipotizzarsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento. Il giudice regionale, nel decidere come da sentenza ora impugnata, non ha tenuto conto dei principi di diritto ora enunciati. Il ricorso va pertanto accolto e la sentenza va cassata, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Lazio, che in diversa composizione dovrà riesaminare l’appello, tenendo conto dei suddetti RGN 33587/2019 Consigliere rel. Federici principi di diritto, oltre che provvedere alla liquidazione delle spese p