Cassazione n. 07464/2023

pronunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5570/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363301001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro MA.GU.GI. S.r.l. (C.F. 05078210829 ), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE Oggetto: tributi – motivazione –atti presupposti - conoscibilità N.5570/17 R.G. Est. F. D’Aquino –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 2809/30/16 depositata in data 21 luglio 2016 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 23 febbraio 2023. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente MA.GU.GI. S.r.l., esercente l’attività di commercio al dettaglio di confezioni per adulti,ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2006 , con cui veniva accertata in via induttiva l’omessa contabilizzazione di componenti positive di reddito e conseguente ripresa di IRES, IRAP e IVA, oltre sanzioni e accessori. 2. L’accertamento era stato innescato da una segnalazione dell’Anagrafe Tributaria, dalla quale emergeva che la contribuente avesse alienato due rami di azienda senza avere assoggettato a tassazione le relative plusvalenze, a seguito del quale era stato comunicato un invito a comparire alla società contribuente ex art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 andato deserto. 3. La CTP di Palermo ha rigettato il ricorso. 4. La CTR della Sicilia, con sentenza in data 21 luglio 2016, ha accolto l’appello della società contribuente. Il giudice di appello ha ritenuto fondata l’eccezione di difetto di motivazione dell’atto impositivo per non essere stati allegati gli «atti richiamati», osservando come non potesse dedursi la conoscenza di tali atti da parte della contribuente dal fatto che i documenti fiscali fossero stati emessi dai propri fornitori. Il giudice di appello ha, poi, ritenuto violato il contraddittorio endoprocedimentale, essendo risultato assente il funzionario dell’amministrazione il giorno della convocazione. 5. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a sette motivi , cui resiste con controricorso la società contribuente. N.5570/17 R.G. Est. F. D’Aquino [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 2, cod. proc. civ., dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ., anche in relazioneall’art. 36, comma 2, n. 4, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non recando la sentenza impugnata l’esposizione dei motivi in fatto e in diritto della decisione. Il ricorrente deduce che la sentenza impugnata è priva di illustrazione di adeguato percorso lo gico , cosa che ne rende apparente la motivazione. 1.2.Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo per il giudizio oggetto di contraddittorio tra le parti, costituito dal comportamento omissivo del contribuente in sede di invito a comparire da parte dell’Ufficio, circostanza in fatto decisiva in relazione all’accertamento che il giorno della comparizione la società contribuente non si fosse presentata. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione ai medesimi profili del superiore motivo. 1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 32 e dell’art. 39, secondo comma, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, posto che la sentenza impugnata non avrebbe rilevato che l’accertamento è stato condotto dall’Ufficio con modalità induttiva per non avere parte contribuente dato seguitoall’invito a comparire dell’Ufficio. 1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 56, quinto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per avere N.5570/17 R.G. Est. F. D’Aquino il giudice di appello ritenuto nullo l’avviso impugnato per difetto di motivazione, causato dall’omessa allegazione degli atti richiamati e, in particolare, dei modelli clienti e fornitori presentati da altri contribuenti. Il ricorrente deduce come la società contribuente fosse a conoscenza di tali documenti, essendo documentazione presentata da fornitori della contribuente e, quindi, documenti agevolmente conoscibili dalla contribuente medesima essendo soggetti con i quali la contribuente abbia avuto la maggior parte dei rapporti commerciali. 1.6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, costituito dal fatto che la società contribuente ha intrattenuto la maggior parte dei rapporti commercialicon Iresport S.r.l. e Stefanel S.p.A., che figurano al contempo fornitori e clienti della contribuente, nonché dai rapporti tra Iresport S.r.l. e la contribuente, in considerazione del fatto che il legale rappresentante della Iresport S.r.l. fosse anche socio di maggioranza della società contribuente; circostanza incidente sulla agevole conoscibilità della documentazione prodromica all’emissione degli atti impugnati. 1.7. Con il settimo motivo si deduce, in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 in relazione all’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, ritenendo che non sussiste, in materia di imposte dirette, alcun obbligo preventivo dell’amministrazione in sede amministrativa ove l’accertamento sia stato condotto a tavolino. 2. Il primo motivo è infondato. Conformemente alla consolidata giurisprudenza di questa Corte, secondo cui non è ravvisabile il vizio di motivazione se non nel caso in cui non sia in alcun modo evincibile il percorso logico seguito dal giudice del merito (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), deve ritenersi che la pur succinta motivazione dia N.5570/17 R.G. Est. F. D’Aquino adeguato conto del percorso motivazionale seguito dal giudice di appello ai fini della decisione, fondato sul duplice percorso argomentativo del difetto di contraddittorio endoprocedimentale per assenza del funzionario dell’Ufficio il giorno della convocazione, nonché del difetto di motivazione dell’atto impositivo per mancata allegazione degli atti sui quali era stato fondato l’accertamento. 3. Il secondo e il settimo motivo , i quali vanno esaminati congiuntamente, sono fondati. In tema di IVA, la eventuale violazione del diritto di difesa non comporta, per il principio di effettività, che una decisione adottata in spregio dei diritti della difesa venga annullata in ogni caso, ma solo laddove detta violazione avrebbe eziologicamente determinatol’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo. Ciò si verifica ove il contribuente illustri come e in che termini, in mancanza di detta irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (cd. «prova di resistenza»: CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79). E’, quindi, necessario che il contribuente deduca che il rispetto ex ante del contraddittorio avrebbe messo il contribuente in condizione di giungere a un diverso esito in sede di emissione dell’atto impositivo e solo in caso di prova di tale circostanza e di quali sarebbero questi diversi esiti, la violazione dei diritti della difesa comporterebbe l’annullamento dell’atto impositivo medesimo (CGUE, 18 giugno 2020, RQ, C-831/18 P, punto 105; CGUE, 4 giugno 2020, CS C.F., C-430/19, punto 35; CGUE, 4 giugno 2020, SEAE, C-187/19 P, punto 69; CGUE, 20 dicembre 2017, Prequ, C27616, punto 62; ex multis, Cass., Sez. V, 15 dicembre 2022, n. 36852).Il giudice di appello, nella misura in cui non ha effettuato la prova di resistenzaai fini dell’incidenza dell’omesso N.5570/17 R.G. Est. F. D’Aquino contraddittorio in relazione al contribuente, non si è attenuto a tale principio. 4. Quanto, invece, alle imposte dirette, s econdo la costante giurisprudenza di questa Corte, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823). Nel caso di specie, non risulta eseguito alcun accesso presso la sede del contribuente, per cui non osta alla legittimità dell’avviso l’assenza di contraddittorio. La sentenza impugnata non si è attenuta a tale principio e va, pertanto, cassata. Sono, pertanto, assorbiti il terzo e il quarto motivo. 5. Il quinto e il sesto motivo, attinenti all’ulteriore ratio decidendi della sentenza impugnata, sono fondati. L’obbligo di motivazione in relazione ad atti non allegati e non trascritti o «richiamati» nell’atto impugnato non può ritenersi vanificato ove l’atto presupposto, ancorché non trascritto o non allegato , sia conosciuto in quanto agevolmente conoscibile con l’ordinaria diligenza da parte del contribuente. Si afferma, difatti, che l’obbligo di allegazione – al fine del rispetto dell’obbligo di motivazione imposto all’Amministrazione finanziaria per gli atti ai quali l’atto impositivo faccia rinvio, senza riprodurli - riguardi solo gli atti non conosciuti, né agevolmente conoscibili dal contribuente, se non attraverso una ricerca complessa, realizzandosi in tal caso un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (Cass., 28 luglio 2022, n. 23696; Cass., Sez. V, Ordinanza 7 aprile 2022, n. 11283; Cass., 15 gennaio 2021, n. 593; Cass., Sez. V, 12 dicembre 2012, n. 21127; Cass., Sez. V, 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., Sez. V, 17 giugno 2011, n. 13321). 6. Nella specie, emerge da quanto indicato nel sesto motivo di ricorso, che gli atti sui quali si fondava l’atto impositivo provenivano da N.5570/17 R.G. Est. F. D’Aquino fornitorio clienti della contribuente e, in un caso, persino da una parte correlata (il legale rappresentante della Iresport S.r.l. con la quale la contribuente aveva rapporti era anche socio di maggioranza della società contribuente). La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi e va, pertanto, cassata con rinvio, per la verifica della conoscibilità degli atti richiamati nell’avviso impugnato, nonché per l’esame delle questioni rimaste assorbite, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il secondo, il quinto, il sesto ed il settimo motivo di ricorso, rigetta il primo motivo, dichiara assorbiti gli ulteriori motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizi