Cassazione n. 35711/2022

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22218/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., con sede in [OSCURATO:PERSONA] (AV), al Corso I t alia n. 36(C.F. e P.IVA: 022748 10 643), in persona del legale rappresentante p.t. amministratore unico [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 71S0 8 H 5 01 H) , nat o a Roma l'8 novembre 1971 e residente inMelito Irpino (AV)alla Via S. Egidio n. 6/A, rappresentata edifesa , in vi rt ù di procura speciale conf er ita su f oglio separato e materialmente allegata al ricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro d i Napoli ( C.F. : CSTNTN60 M 09I277 M) ed eletti vamente domiciliata presso lo studio di quest'ultimosito in Ro m a, alla [OSCURATO:PERSONA] crezi o Caro n. 63; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] recupero Iva e sanzioni – Emendabilità errori in dichiarazione - Decadenza Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – -avverso la sentenza n. 52 / 20 20 emessa dalla CTR della Campan ia il 07/01/2020e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 29/09/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto infatto 1. La [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Salerno avverso l’atto di recupero relativo ad Iva e sanzioni per l’anno 2010. 2. [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso. 3. Sull’appello della contribuente, la [OSCURATO:PERSONA] della Campania rigettava il gravame, evidenziando che l’emendabilità per errori della dichiarazione che, a differenza del diritto al rimborso, poteva riguardare anche fatti diversi da quelli originariamente dichiarati, poteva avvenire solo entro la dichiarazione successiva, laddove nel caso di specie era stata operata a distanza di sei anni. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di due motivi, illustrati con memoria. L’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine partecipare all’eventuale udienza di discussione. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmentecostituito il contraddittorio. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce l’omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per non essersi la CTR pronunciata sul motivo di appello concernente la nullità della sentenza di primo grado per omesso contraddittorio. 1.1. Il motivo è inammissibile. Per quanto la ricorrente non abbia trascritto il motivo di gravame in ordine al quale assume che la CTR abbia omesso di pronunciarsi, la circostanza che sul profilo della nullità della sentenza di primo grado per omesso contraddittorio sia stata sollevata con l’atto di appello una specifica doglianza è evincibile dalla motivazione della sentenza qui impugnata. Né potrebbe sostenersi che il rigetto della detta eccezione sia implicito nel rigetto dell’appello della contribuente in ordine al profilo della possibilità di emendare la dichiarazione ai fini Iva già presentata oltre il termine della successiva dichiarazione, atteso che non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione sollevata in appello solo qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima. Tuttavia, il motivo difetta di autosufficienza ed è del tutto generico. Inoltre, la contribuente non ha neppure dedotto nei confronti di quale parte litisconsorte necessaria occorresse integrare il contraddittorio a pena di nullitàdel giudizio, ivi compresa la sentenza. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 e 8 bis dPR n. 322/1998, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa da essa compiuta, senza considerare che il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori commessi nella redazione della dichiarazione. 2.1. Il motivo è fondato. In base all’art. 2, comma 8, del dPR n. 322/1998, “Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”. Quest’ultima disposizione prevede, per quanto qui rileva, che “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I, l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”. In base all’art. 2, comma 8 bis, del dPR n. 322/1998, “L'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Ferma restando in ogni caso l'applicabilità della disposizione di cui al primo periodo per i casi di correzione di errori contabili di competenza, nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente puo' essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui èpresentata la dichiarazione integrativa è indicat o il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di un minore credito” (n.d.r.: la sottolineatura è dell’estensore). 2.1. Ciò detto sul piano normativo, la Sezioni Unite di questa Corte, dirimendo un conflitto che era insorto tra le sezioni semplici, ha stabilito che “In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, inogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria” (Cass., Sez. U, Sentenza n. 13378 del 30/06/2016; conf. Sez. 5, Ordinanza n. 11507 del 11/05/2018, Sez. 5, Sentenza n. 27583 del 30/10/2018 e Sez. 5, Ordinanza n. 30796 del 28/11/2018). I passaggi logici maggiormente significativi della menzionata pronuncia nomofilattica sono i seguenti: 16. Con riferimento alle disposizioni di cui ai commi 7 e 8 dell'art. 9 del dpr 600/1973 (norma con la quale, secondo quanto enunciato al punto 7, dall'1/1/1991, si consentì al contribuente una correzione degli errori o omissioni della dichiarazione) queste SS.UU. -sent. n. 15063/2002-precisarono che 'hanno riguardo alla rimozione di omissioni ed alla eliminazione di errori suscettibili di importare un pregiudizio per l'erario e non attengono alla emendabilità ed alla ritrattabilità di dichiarazioni idonee, perché errate, di pregiudicare il contribuente dichiarante". 17. Ciò, invero, trovava conforto nel testo dell'articolo, laddove si faceva riferimento ad accessi, ispezioni, verifiche, quali impedimenti ad una dichiarazione correttiva dell'errore. Orbene l'abrogazione dell'art. 9 cit. a seguito del dpr 322/1998, e laprevisione di analoga possibilità contenuta nel comma 8 dell'art. 2-introdotto dallo stesso dpr 322/1998- giustificano l'interpretazione secondo cui il disposto del comma 8 riguardi unicamente errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione. 18. Il sistema appare poi equilibrato a seguito dell'inserimento del comma 8 bis, comma aggiunto dall'articolo 2 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435- che ha consentito al contribuente, a decorrere dall'1/1/2002, di correggere errori od omissioni che si risolvano in suo danno (cd. in bonam partem), apprestando per lo stesso una tutela distinta dalla domanda di rimborso e dai rimedi esperibili in sede giurisdizionale. 19. La dichiarazione "integrativa" suddetta - per la stessa funzione alla stessa attribuita dalla norma - viene a saldarsi con la originaria dichiarazione presentata, modificando "ora per allora" il contenuto delle voci reddituali indicate. 20. Il sistema normativo creatosi a seguito dell'introduzione dei commi 8 e 8 bis consente quindi di distinguere, nell'ambito dello stesso articolo 2, i limiti e l'oggetto delle rispettive dichiarazioni integrative. Ciò nel senso che la correzione di errori od omissioni in danno della P.A. può avvenire non oltre i termini stabiliti dall'art. 43del D.P.R. n. 600 del 1973 - nonché, con specifico riferimento alla disciplina anteriore all'art. 1 comma 637 della L. 190/2014, alla mancata constatazione delle violazioni e le attività di accertamento (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 14999 del 17/07/2015; Sez. 5, Sentenza n.5398 del 04/04/2012). Gli errori o omissioni in danno del contribuente possono, di contro, essere emendati non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante. 21. La predetta distinzione circa l'oggetto delle dichiarazioni integrative di cui ai commi 8 e 8 bis - rispettivamente in malam o in bonam partem - porta ad escludere che il disposto di cui al comma 8 bis si ponga in rapporto di species a genus rispetto al comma 8, così consentendo al contribuente di correggere gli errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, entro il più ampio termine di cui all'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. […] 24.11 Il diverso campo applicativo delle norme in materia di accertamento (D.P.R. n. 600/1973, D.P.R. 322/1998) rispetto a quelle relative alla riscossione (D.P.R. 602/1973) comporta la necessaria distinzione tra la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis e il diritto al rimborso di cui all'art. 38 del dpr 602/1973. D'altra parte l'introduzione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, non è stata accompagnata da alcuna modifica dello specifico regime dei rimborsi e la stessa lettera della norma non è per nulla incompatibile con l'autonomia del suddetto regime. L'ultimo periodo del comma 8 bis, nell'affermare che "L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 11”, evidenzia la specificità funzionale della dichiarazione integrativa confortando, nel contempo, l'esclusiva incidenza su di essa e sui relativi effetti del termine di decadenza per essa predisposto. 25. Ne consegue che ove il contribuente opti per la presentazione della istanza di rimborso di cui all'art. 38 cit., verrà introdotto un autonomo procedimento amministrativo (in cui la istanza di parte costituisce l'atto di impulso della fase iniziale) del tutto distinto dalla attività di controllo automatizzato -formale ed in rettifica - originato dalla mera presentazione della dichiarazione fiscale. […] 27. Oggetto del contenzioso giurisdizionale è infatti l'ac certamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand'anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. 28. E' agevole rilevare che, in tal caso, non si verte in tema di "dichiarazione integrativa" ex art. 2 cit., o di richiesta di rimborso ex art. 38 cit., onde non può escludersi, sulla base dei suesposti principi, il diritto del contribuente a contestare Il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale. 29. Va quindi condiviso l'orientamento espresso dalla Quinta sezione laddove ha riconosciuto la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine di cui all'art. 2 cit. (v. Ord. 21740 del 26/10/2015; Sent. 26198/2014; Ord. 10775 del 25/5/2015, Ord. n. 3754 del 18/02/2014; Sent. n. 2226 del 31/01/2011). Di questo avviso sono, di recente, intervenute le pronunce di cui a ,Cass.n. 14328, n. 17868 e n. 18147 del 2022. 2.2. Nella fattispecie in esame, tuttavia, non è in discussione la tempestività o meno con la quale la contribuente ha provveduto alla dichiarazione integrativa, bensì l’impugnativa dell’atto di recupero relativo ad Iva e sanzioni per l’anno 2010. Trova, allora, applicazione il principio secondo cui il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 dpr 322/1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 dpr 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria. Non conforme a tali principi è, dunque, la decisione impugnata laddove ha omesso ogni valutazi one in ordine alla fondatezza delle contestazioni sollevate dalla società ricorrente in sede contenziosa, sulla base della non emendabilità della dichiarazione presentata per il periodo di imposta 2010. 3. La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio alla C orte di giustizia tributaria della Campania anche per le spese del giudizio di cessazione. P.Q.M La Corte dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso, accoglie il secondo, cassa la sentenza impugnata con riferimen