Cassazione n. 03772/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 17/02/2021 della CORTE APPELLO di TRENTOudita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. Gen. conclude per l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza del 17 febbraio 2021 la Corte di Appello di Trento, in riforma della sentenza di assoluzione del 10 giugno 2019 del Tribunale di Trento, ha condannato [OSCURATO:PERSONA] alla pena di sei mesi di reclusione per il reato ex art. 10-bis d.lgs. 74/2000 perché in qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] S.r.I non versò entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta le ritenute dovute sulla base della medesima dichiarazione (per un ammontare di euro 221.521,64 relativi all'anno d'imposta 2015). 2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il difensore dell'imputato. 2.1. Con il primo motivo si deduce il vizio della motivazione, ex art. 606, comma 1, lett. e), in relazione all'art. 603, comma 3-bis, cod. proc pen. La Corte di Appello non avrebbe motivato, nonostante abbia riformato una sentenza di assoluzione, le ragioni per le quali non avrebbe ritenuto necessario provvedere alla rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale. La condanna pronunciata dalla Corte d'Appello sarebbe fondata sulla diversa valutazione delle prove dichiarative, in particolare le dichiarazioni dello stesso imputato e del curatore fallimentare. In punto di diritto si richiamano i principi delle sentenze delle Sezioni Unite Dasgupta e Patalano. 2.2. Con il secondo motivo si deduce il vizio di violazione di legge, ex art. 606, comma 1, lett. b), in relazione agli artt. 43, 45 e 51 cod. pen. La Corte di Appello avrebbe ritenuto non applicabile al caso concreto la causa di esclusione della punibilità prevista dall'art. 45 cod. pen. in quanto la situazione di difficoltà finanziaria dell'impresa non sarebbe sufficiente ad escludere la responsabilità per il reato contestato; non sarebbe stata offerta la prova che le somme residue siano state utilizzate al fine di pagare la retribuzione dei dipendenti e l'inadempimento fiscale da parte dell'imputato sarebbe stato frutto di una sua consapevole decisione, quantomeno a titolo di dolo eventuale, in relazione allo stato di insolvenza della società, noto all'imputato, che rendeva concreto il rischio di non poter versare le ritenute entro la scadenza. Tale ricostruzione sarebbe fondata su valutazioni erronee in quanto non sarebbe possibile escludere in assoluto l'applicabilità dell'art. 45 cod. pen. al reato ex art. 10-bis D.Igs. 74/2000 e il reato contestato sarebbe un reato omissivo proprio in cui l'elemento soggettivo rileva il momento consumatívo, ossia la data di scadenza della dichiarazione tributaria e di conseguenza il mancato accantonamento delle somme necessario per il futuro pagamento sarebbe irrilevante ai fini dell'integrazione della fattispecie. Inoltre, secondo gli artt. 2777 e 2778 cod. civ. tra i crediti insoluti alla data del fallimento di una società il pagamento di quelli crediti retributivi sarebbe prioritario rispetto al pagamento dei crediti tributari, e di conseguenza, siccome il pagamento dei crediti retributivi rappresenta un dovere per l'imprenditore, non sarebbe stato possibile nel caso concreto esigere una condotta alternativa lecita. Avrebbe dovuto trovare applicazione l'art. 51 cod. pen., quantomeno nella sua forma putativa ex art. 59, comma 4, cod. pen. 2.3. Con il terzo motivo si deducono í vizi di violazione di legge in relazione al sequestro ed alla confisca. Quanto al sequestro preventivo, disposto con il dispositivo della sentenza, si rileva che il Tribunale del riesame ha annullato tale disposizione; si chiede pertanto l'annullamento della sentenza disponendo l'eliminazione dal dispositivo della statuizione relative al sequestro preventivo. Si rileva altresì che la confisca è stata disposta con l'ordinanza del 17 febbraio 2021 di correzione dell'errore materiale del dispositivo della sentenza, in aggiunta al disposto sequestro preventivo. La Corte di appello ha poi, nella sentenza impugnata, motivato anche sulla confisca. Avverso l'ordinanza di correzione dell'errore materiale è stato proposto, in data 2 aprile 2021, ricorso per cassazione per abnormità; ove tale ordinanza sia annullata dalla Corte di cassazione, anche la sentenza, nella parte sulla confisca, dovrebbe essere annullata. 2.4. Il difensore ha poi depositato una memoria, con cui si conclude per l'accoglimento del ricorso, anche in replica alle argomentazioni del Pubblico ministero. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo, con cui si deduce il vizio della motivazione per il ribaltamento della sentenza di assoluzione senza procedere alla rinnovazione dell'istruttoria ex art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen., è manifestamente infondato. 1.1. La sentenza della Corte di appello di Trento è stata emessa il 17 febbraio 2021, quindi dopo l'entrata in vigore dell'art. 603 comma 3-bis, cod. proc. pen. e dopo la pronuncia della sentenza Pavan delle Sezioni Unite. 1.2. [OSCURATO:PERSONA]. U, n. 14426 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Pavan, Rv. 27511203, nel caso di sentenza di condanna che riformi quella di assoluzione di primo grado emessa dopo l'entrata in vigore dell'art. 603 comma 3 -bis cod. proc. pen., ove non sia rispettato l'obbligo ex lege, per il giudice di appello, di rinnovare l'istruttoria dibattimentale, si determina una violazione sostanziale del diritto al contraddittorio e, quindi, del diritto di difesa, sanzionata dalla nullità dì ordine generale a regime intermedio, non assoluta, prevista dal combinato disposto degli artt. 178 lett. c) e 180 cod. proc. pen. Di conseguenza, il ricorrente deve impugnare la sentenza ai sensi dell'art. 606, lett. c), cod. proc. pen. e cioè per inosservanza di una norma processuale stabilita a pena di nullità. La sentenza Pavan, sul punto, a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 603 comma 3 -bis cod. proc. pen., ha infatti superato i principi espressi dalle sentenze Dasgupta e Patalano delle Sezioni Unite, richiamati nel ricorso per cui l'affermazione di responsabilità dell'imputato in appello in assenza della rinnovazione, integrava un vizio di motivazione ex art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., per mancato rispetto del canone di giudizio «al di là di ogni ragionevole dubbio» di cui all'art. 533, comma 1, cod. proc. pen. 1.3. Nel caso in esame invece il ricorrente ha impugnato la sentenza per il vizio della motivazione e non ha dedotto l'inosservanza di una norma processuale stabilita a pena di nullità. 1.4. In ogni caso, è corretta l'affermazione della Corte di appello secondo cui non era necessaria la rinnovazione dell'istruzione ex art. 603, comma 3 -bis, cod. proc. pen. 1.4.1. La sentenza del Tribunale di Trento fonda l'assoluzione sulla «... assenza di liquidità e sul dissesto finanziario che avevano portato alla procedura concorsuale ...»; sulla «... insussistenza del dolo, seppur generico, per la sussistenza di una forza maggiore impeditiva dell'adempimento fiscale per mancanza di liquidità aziendale dovuta alla crisi economica del mercato nel settore e non attribuibile alla condotta dell'imputato e per la rilevanza anche costituzionale di retribuire i lavoratori dipendenti al fine di rendergli possibile la relativa sussistenza con la conseguenza di non versare nei termini prescritti le ritenute alla fonte al fisco che nel caso fosse stata superata la crisi aziendale, sarebbero state versate tardivamente». Il Tribunale di Trento ha poi affermato che «il tentativo di evitare il fallimento ... a fronte di una crisi economica intervenuta nel settore, e, cioè, la decisione di non versare al fisco, le trattenute operate sugli stipendi dei dipendenti per cercare di evitare il fallimento e garantire, al contempo, ai dipendenti la sussistenza, sperando in un miglioramento della crisi del settore per versare, successivamente, in modo tardivo e, seppure ipotetico, le somme dovute al fisco esclude con assoluta certezza la sussistenza del dolo generico previsto dalla norma incriminatrice de qua». 1.4.2. Orbene, quanto alla ricostruzione del fatto, nella sentenza di primo grado non sono minimamente indicate le fonti di prova da cui il Tribunale ha tratto che l'imputato non avrebbe versato le ritenute per pagare gli stipendi e che avrebbe avuto la volontà di versare successivamente le ritenute. La Corte di appello ha, invece, indicato le fonti di prova esistenti ed ha operato la valutazione in realtà omessa dal Tribunale; inoltre, la Corte territoriale ha fondato la decisione sulla valutazione complessiva della relazione del curatore del fallimento, totalmente omessa dal Tribunale, da cui emerge che l'attività economica era proseguita, generando liquidità, senza che le ritenute fossero state versate. 1.4.3. Dunque, la Corte di appello non ha fondato la sua decisione su prove valutate dal Tribunale, ma su prove la cui valutazione è stata del tutto omessa con la sentenza di condanna. 1.5. Va poi aggiunto che l'imputato non risulta aver reso dichiarazioni, in quanto non escusso né nel corso delle indagini preliminari né nel giudizio abbreviato. 2. Il secondo motivo è infondato. 2.1. L'art. 10-bis d.lgs. 74/2000 punisce chiunque non versa, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. 2.2. Come affermato da Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801 - 01, la sostituzione è uno strumento impositivo con il quale l'Amministrazione finanziaria, in luogo della riscossione dell'imposta direttamente dal percettore del reddito, incassa il tributo da un altro soggetto, quello che eroga gli emolumenti, il quale assume la qualifica di «sostituto» d'imposta in quanto tenuto al pagamento in luogo dell'altro (normale soggetto passivo, c.d. «sostituito»), sotto forma di prelievo di una percentuale (c.d. «ritenuta alla fonte») della somma oggetto di erogazione (costituente reddito) e del suo successivo versamento all'Erario (in genere con cadenza mensile). 2.2.1. L'operatività del meccanismo di sostituzione d'imposta comporta l'adempimento di determinati obblighi strumentali a carico del sostituto, il quale deve essenzialmente: provvedere, entro scadenze predeterminate (precisamente entro il 16 del mese successivo a quello in cui le somme sono state corrisposte), al versamento in favore dell'Erario degli importi delle ritenute operate alla fonte; rilasciare al sostituito (entro il 31 marzo dell'anno successivo a quello di erogazione delle somme) una «certificazione unica» (CU) attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate (in modo da permettere al soggetto passivo di documentare e di dimostrare il prelievo subito), delle detrazioni dì imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali; trasmettere in via telematica detta certificazione all'Agenzia delle Entrate entro il 7 marzo sempre dell'anno successivo; presentare infine la dichiarazione annuale unica di sostituto d'imposta (mod. 770) dalla quale risultino tutte le somme pagate e le ritenute operate nell'anno precedente. 2.2.2. La certificazione delle ritenute è regolata dall'art. 4, comma 6-ter, d.P.R. n. 322 del 1998 ed ha la funzione di attestare l'importo delle somme corrisposte dal sostituto di imposta e delle ritenute da lui operate, dovendo essere consegnata entro il 31 marzo di ogni anno. La dichiarazione mod. 770 è invece disciplinata dall'art. 4, comma 1, e segg. d.P.R. n. 322 del 1998, ed è destinata ad informare l'Agenzia delle entrate delle somme, corrisposte ai sostituiti, delle ritenute operate sulle stesse e del loro versamento all'erario e deve essere inoltrata nella data fissata volta per volta dal legislatore (così Sez. U, Macerata). 2.3. Il reato di omesso versamento di ritenute certificate previsto dall'art. 10- bis d.lgs. 74/2000, essendo integrato da una condotta unisussistente, si realizza e si consuma con l'omissione del versamento che supera la soglia minima prevista alla scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo d'imposta dell'anno precedente (Sez. 3, n. 22061 del 23/01/2019, Moroso, Rv. 275754 - 01). Fino alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno precedente, il comportamento omissivo del contribuente non è penalmente rilevante, e la condotta criminosa si realizza e consuma solo nell'istante in cui, alla detta scadenza, si registri un'omissione del versamento che (indipendentemente dalle modalità del suo formarsi) superi la soglia minima prevista; la condotta penalmente rilevante non è l'omesso versamento delle ritenute nel termine previsto dalla normativa tributaria, ma il mancato versamento delle ritenute certificate nel maggiore termine stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo di imposta dell'anno precedente (così la sentenza Moroso che richiama Sez. U. n. 37425 del 28/03/2013, Favellato). Da tale ricostruzione emerge che l'omissione ha ad oggetto il mancato versamento all'erario delle ritenute effettuate dal sostituto: si tratta, dunque, di somme di cui il sostituto ha avuto la disponibilità ma che non ha versato. 2.4. La tesi del ricorso sull'assenza dei dolo è infondata. In punto di fatto è incontestato l'omesso versamento delle somme dovute: posto che le somme di cui trattasi sono, appunto, ritenute, significa che il ricorrente ne ha avuto la disponibilità, le ha trattenute ma non le ha versate all'erario né nel termine breve, che ha rilevanza solo per la normativa fiscale, né nel termine lungo, che ha rilevanza penale. Il delitto è punibile a titolo di dolo generico e consiste nella coscienza e volontà di non versare all'Erario le somme dovute quali ritenute. Per la configurabilità dell'elemento soggettivo del reato, è, quindi, sufficiente, la consapevolezza di omettere il versamento delle ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti a prescindere dagli intendimenti e dalle condotte successive del debitore, posto che ciò che determina la configurabilità del reato è quanto emergente dalla dichiarazione o dalla certificazione e l'inadempimento alla scadenza della obbligazione tributaria. 2.5. Come affermato anche dalla giurisprudenza con riferimento al reato ex art. 10-ter d.lgs. 74/2000, la scelta di non versare le ritenute prova il dolo: soprattutto, quando risulti che, al contempo, come sostenuto dalla sentenza di primo grado e nel ricorso, si siano pagati altri debiti o che le somme ritenute siano state impiegate in altro; infatti, la scelta imprenditoriale attiene ai motivi a delinquere e non può pertanto minimamente escludere la sussistenza del dolo (Sez. 3 n. 43599 del 09/09/2015, Mondini, Rv. 265262). 2.6. È del tutto corretta la tesi della Corte di appello sull'inapplicabilità nel caso de quo della forza maggiore. Va precisato che non esiste una causa scriminante tipizzata denominata crisi di liquidità o crisi aziendale. 2.6.1. Esiste un orientamento della giurisprudenza per cui, quanto alla incidenza dello stato di difficoltà o di crisi finanziaria dell'impresa obbligata al pagamento dell'imposta, al fine della dimostrazione dell'assoluta impossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, occorrono l'allegazione e la prova della non addebitabilità all'imputato della crisi economica che ha investito l'impresa e dell'impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità che ne sia conseguita tramite il ricorso a misure idonee, da valutarsi in concreto (cfr. Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi, Rv. 259190; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128; Sez. 3. N.16035 del 10/10/2018, dep. 2019, Schirosi, in motivazione). 2.6.2. Va evidenziato che le sentenze che hanno ritenuto possibile la rilevanza della crisi di liquidità partono sempre dal presupposto che per escludere la volontarietà della condotta è necessaria la dimostrazione della riconducibilità dell'inadempimento all'obbligazione verso l'Erario a fatti non imputabili all'imprenditore, che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n.16035 del 10/10/2018, dep. 2019, Schirosi, in motivazione).Occorre la prova che il contribuente non sia stato in grado, per cause indipendenti dalla sua volontà, di reperire le necessarie risorse per l'adempimento dell'obbligo tributario (nonostante abbia posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un'improvvisa crisi di liquidità, le somme necessarie; Sez. 3, n. 5905 del 9 ottobre 2013, Maffei, non massimata; Sez. 3, n. 5467 del 5/12/2013, dep. 2014, Mercutello, Rv. 258055). 2.7. Tale situazione di fatto è esclusa nel caso de quo per la semplice ragione che l'imputato aveva la disponibilità delle somme, per effetto delle ritenute effettuate, e non le ha versate, impiegando, come sostenuto dal ricorrente, le somme ad altri scopi: ed è proprio ciò che prova il dolo e che dimostra che l'omesso versamento non è avvenuto per cause indipendenti dalla sua volontà. 2.8. Altre sentenze, esplicitamente, hanno affermato che ciò che può escludere la responsabilità è solo la forza maggiore. 2.8.1. Però, l'esimente della forza maggiore, di cui all'art. 45 cod. pen., sussiste in tutte le ipotesi in cui l'agente abbia fatto quanto era in suo potere per uniformarsi alla legge e che per cause indipendenti dalla sua volontà non vi era la possibilità di impedire l'evento o la condotta antigiuridica (Sez. 5, n. 23026 del 03/04/2017, Mastrolia, Rv. 270145 - 01). La forza maggiore si riferisce ad un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, impedendo di configurare un'azione penalmente rilevante per difetto del generale requisito della coscienza e volontarietà della condotta previsto dal primo comma dell'art. 42 cod. pen. Come affermato dalla sentenza Mastrolia, in motivazione, tale interpretazione dell'esimente in oggetto è quella che meglio si sposa non solo con il significato fatto proprio dall'espressione, la quale prefigura la situazione di un soggetto assolutamente privo della possibilità di sottrarsi a una forza per lui irresistibile (in proposito si dice che il soggetto non agit, sed agitur), ma anche con il dato normativo, giacché, da una parte, l'art. 46 cod. pen. enuclea un'ipotesi speciale di forza maggiore disciplinando il costringimento fisico, peraltro esplicitandone i caratteri e, dall'altra, l'art. 54 cod. pen. regola l'ipotesi diversa in cui la volontà dell'autore sia coartata in modo non assoluto bensì relativo, residuando in capo al soggetto un margine di scelta. 2.8.2. Proprio perché la forza maggiore postula l'individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell'agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell'evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un'azione od omissione cosciente e volontaria dell'agente, la giurisprudenza ha sempre escluso che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Cairone, Rv. 238986). 2.8.3. Nello stesso solco si pone la sentenza di Sez. 3 del 13 novembre 2018, n.12906, Canella, che ha affermato che il reato di omesso versamento IVA è integrato dalla scelta consapevole di omettere i versamenti dovuti, non rilevando la circostanza che la società attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziarie per far fronte al pagamento di debiti ritenuti più urgenti, elemento che rientra nell'ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l'inadempimento dell'obbligazione fiscale contratta con l'erario. 2.9. Quando, come nel caso in esame, risulti che le somme di denaro sono state effettivamente ritenute - il fatto è incontestato - e le relative somme, di cui il soggetto aveva la disponibilità materiale per poterle ritenere, non siano state versate ma impiegate per altri scopi imprenditoriali, oltre ad essere provato il dolo, l'autore dell'omesso versamento si pone volontariamente nelle condizioni di non uniformarsi alla legge, con la conseguenza che non è invocabile la forza maggiore. Nel caso dell'art. 10-bis d.lgs. 74/2000 non si pone l'alternativa, su cui si fonda parte delle argomentazioni del ricorso, tra pagare gli stipendi o versare i tributi, perché l'imprenditore quando paga gli stipendi effettua le ritenute che poi deve versare e fa ciò ogni volta che versa le retribuzioni. Il richiamo alle norme del codice civile sulla natura delle garanzie dei crediti è dunque del tutto irrilevante. 2.10. In ogni caso, va ricordato il principio espresso in tema di omesso versamento dell'Iva cui all'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per cui, in tema di reati tributari, non può essere giustificato, ai sensi dell'art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l'ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l'adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 cod civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non Può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l'elemento soggettivo del reato (Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018, Moffa, Rv. 274319 - 01). L'inapplicabilità dell'art. 51 cod. pen. nel caso dei pagamento delle retribuzioni è stato affermato anche da Sez. 3, n. 36421 del 16/05/2019, Tanghetti, Rv. 276683 - 01 nel caso del reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali (il reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali non può essere scriminato, ai sensi dell'art. 51 cod. pen., dalla scelta del datore di lavoro, in presenza di una situazione di difficoltà economica, di destinare le somme disponibili al pagamento delle retribuzioni, perché, nel conflitto tra il diritto del lavoratore a ricevere i versamenti previdenziali e quello alla 9 Od retribuzione, va privilegiato il primo in quanto è il solo a ricevere, secondo una scelta del legislatore non irragionevole, tutela penalistica per mezzo della previsione di una fattispecie incriminatrice). Cfr. anche Sez. 3, n. 43811 del 10/04/2017, Agozzino, Rv. 271189 - 01, per cui il reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali è a dolo generico, ed è integrato dalla consapevole scelta di omettere i versamenti dovuti, ravvisabile anche qualora il datore di lavoro, in presenza dì una situazione di difficoltà economica, abbia deciso di dare preferenza al pagamento degli emolumenti ai dipendenti ed alla manutenzione dei mezzi destinati allo svolgimento dell'attività di impresa, e di pretermettere il versamento delle ritenute all'erario, essendo suo onere quello di ripartire le risorse esistenti all'atto della corresponsione delle retribuzioni in modo da adempiere al proprio obbligo contributivo, anche se ciò comporta l'impossibilità di pagare i compensi nel loro intero ammontare. 2.11. Per altro, trattandosi di un reato omissivo ed istantaneo, le cause che possono incidere sulla sussistenza del dolo o che concretizzino la forza maggiore devono essere necessariamente antecedenti alla scadenza dell'obbligo. Cfr. in un caso analogo, Sez. 3, n. 2860 del 30/10/2018, dep. 2019, Maurina, Rv. 274822 - 01, per cui, in tema di reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all'art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è configurabile la causa di giustificazione prevista dall'art. 51 cod. pen. solo se i provvedimenti che impongono il dovere di non adempiere all'obbligo tributario, come l'ammissione al concordato preventivo ovvero, in alternativa, il provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, siano intervenuti prima della scadenza di tale obbligo e, dunque, non siano successivi alla consumazione del reato. 2.12. Dalla sentenza della Corte di appello risulta che le ritenute non versate sono quelle dell'anno di imposta 2015; che la crisi di liquidità sorse solo alla fine del mese di maggio del 2016; che per quanto la vendita al pubblico risulti cessata nel giugno 2016, l'attività economica proseguì anche dopo la scadenza del termine per il versamento mentre nulla fu versato all'erario. Con tali elementi fattuali, da cui risulta che l'omesso versamento delle ritenute fu effettuato al solo scopo di autofinanziarsi, in danno dell'erario, il motivo non si confronta. 3. Il terzo motivo, nella parte in cui si impugna il dispositivo che ha disposto il sequestro preventivo, è inammissibile: il decreto, contenuto nel dispositivo della sentenza, con cui è stato disposto il sequestro preventivo, non è impugnabile con il ricorso per cassazione ed è già stato correttamente impugnato con il riesame.Per altro, il Tribunale del riesame ha già annullato il decreto contenuto nel solo dispositivo. Quanto alla confisca, il ricorso è invece inammissibile per la sopravvenuta carenza di interesse, poiché la confisca non è stata disposta con il dispositivo letto in udienza e, pertanto, non può essere disposta con la sola motivazione. Risulta, infatti, che all'udienza del 14 luglio 2021 la Corte di cassazione ha annullato senza rinvio, per abnormità, l'ordinanza del 24 marzo 2021 con cui si dispose la confisca mediante la procedura della correzione dell'errore materiale. Pertanto, deve ritenersi che la confisca non sia stata disposta perché non contenuta nel dispositivo letto in udienza: il contrasto tra dispositivo, che non ha disposto la confisca, e la motivazione (sulla confisca) non determina nullità della sentenza, ma si risolve con la-logica prevalenza dell'elemento decisionale su quello giustificativo. Va in ogni caso ricordato il principio per cui (Sez. 6, n. 52007 del 16/10/2018, Ammerti, Rv. 274578 - 01) è abnorme il provvedimento con cui il giudice della cognizione dispone la confisca in un momento successivo a quello della pronuncia della sentenza, in quanto all'omessa pronuncia di tale provvedimento è possibile porre rimedio solo con l'impugnazione o, in caso di formazione del giudicato, con lo strumento previsto dall'art. 676 cod. proc. pen., specificamente dettato per l'ipotesi di beni oggetto d