Cassazione n. 15335/2026

sentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-controT.[OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona della Sig.raNicoletta Penone, dichiaratasi amministratore unico, rappresentata edifesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 2830/2023 depositata il 26/9/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Commissione tributaria provinciale di Lecco, la [OSCURATO:SOCIETA]impugnava un avviso di accertamento con il quale, per l’anno 2016, eranostati formulati i seguenti rilievi:- omessa registrazione di ricavi relativi a cessione per complessivi €297.750, oltre IVA pari a € 43.505;- ammortamenti indeducibili, perché non inerenti ex art. 109, comma5, d.P.R. 917/1986, pari a € 31.090,09;- costi relativi all’ammortamento indeducibili, perché non inerenti aisensi dell’art. 5 d.lgs. 446/1997, pari a € 22.219,50.La vicenda da cui traeva origine l’accertamento può così essereriassunta:- la [OSCURATO:SOCIETA]. acquistava un macchinario dalla società svizzeraRollomatic s.a. per l’importo di € 286.148,00;- con un contratto stipulato il 25/7/2016, denominato “concessione inuso di beni mobili e preliminare di vendita di beni mobili” (cfr. pagina 2 delcontroricorso), concedeva in uso il predetto macchinario alla MontemurroS.r.l. verso il pagamento di € 25 per ogni ora di utilizzo;- decorsi 60 mesi dall’inizio dell’utilizzo, la [OSCURATO:SOCIETA] si obbligava adacquistare il macchinario (e la [OSCURATO:SOCIETA]. a venderlo), per il prezzo di €100.000 oltre IVA;- con il medesimo contratto, la [OSCURATO:SOCIETA] si impegnava altresì astipulare una polizza a copertura dei danni al macchinario per un valore di€ 300.000 e dei danni che il macchinario avrebbe potuto arrecare a terzicon massimale non inferiore ad € 2.000.000;- in data 30 novembre 2016 la [OSCURATO:SOCIETA]. emetteva fattura di €100.000 oltre IVA.Numero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/2026L’amministrazione qualificava tale contratto come locazione conclausola di trasferimento della proprietà, assimilabile alla vendita conriserva della proprietà ex art. 1523 c.c. e procedeva al recupero di quantosopra indicato, mediante la notifica dell’avviso di accertamento.La CTP accoglieva il ricorso, osservando che il prezzo del bene erastato stimato in € 300.000 in maniera del tutto aleatoria, non essendodeterminabile a priori; inoltre non era chiaro per quali ragioni non erastato detratto il costo del macchinario o era stato detratto solo il canoned’uso relativo al 2016 (€ 2.250) e non anche quelli relativi agli anni 2017– 2021 che avrebbero condotto ad una base imponibile addiritturanegativa, in quanto ammontavano complessivamente ad € 339.200.2. Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva appello al qualeresisteva la società.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia rigettava il ricorso.Osservava che la qualificazione del contratto da partedell’Amministrazione era del tutto ingiustificata, non ravvisandosi forme dievasione o elusione; la società aveva chiarito che la finalità dello stessoera quella di consentire alla [OSCURATO:SOCIETA]. di utilizzare il macchinario,che non aveva la possibilità di comprare, per eseguire delle lavorazioni perconto dell’appellata.Rilevava altresì che l’accertamento, secondo quanto affermatodall’Agenzia delle Entrate, era stato compiuto con metodo analitico, manon ricorrevano i presupposti di cui all’art. 39 lettere a), b) e c) d.P.R.600/1973, né quelli di cui alla lett. d) d.P.R. 600/1973; al piùl’accertamento avrebbe potuto giustificarsi ai sensi dell’art. 10 bis l.212/2000, ma neppure erano ravvisabili i presupposti dell’abuso.Ribadiva, infine, richiamando il contenuto della sentenza di primogrado, che il prezzo era stato erroneamente determinato in € 300.000,sulla base di quanto previsto dalla clausola n. 7 del contratto (stimandoNumero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/20268.000 ore di lavoro in 60 mesi) che, tuttavia ,aveva altre finalità e che, delpari erroneamente, non si era tenuto conto dei costi, né dei canoni d’uso.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.La società ha resistito con controricorso ed ha altresì depositatomemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c., allegando alla stessa un’altra sentenzadella CGT di secondo grado della Lombardia sulla vicenda in esame,relativa alle annualità 2017 e 2018, di contenuto analogo a quellaimpugnata.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 39 d.P.R. 600/1973 e 10 bis l. 212/2000.L’Amministrazione ha osservato che il giudice d’appello haerroneamente applicato l’art. 10 bis l. 212/2000, rigettando l’appello inconsiderazione del fatto che il contratto di concessione in uso epreliminare di vendita non si prestava ad alcuna riqualificazione, essendoa suo avviso lecito e idoneo a perseguire la finalità di consentire allaMontemurro S.r.l. di avvalersi di un macchinario per le lavorazioni dacompiere per conto della [OSCURATO:SOCIETA]..La ricorrente ha però evidenziato che aveva provvedutoesclusivamente a riqualificare il contratto, in base al suo contenuto, comelocazione con clausola di trasferimento della proprietà, assimilata allavendita con riserva di proprietà disciplinata dall’art. 1523 c.c.; la vicendain esame non rientrava quindi nell’ipotesi di abuso del diritto, mentrericorrevano i presupposti per l’accertamento analitico ai sensi dell’art. 39,comma 1°, lett. b) d.P.R. 600/1973.Numero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/2026Ha quindi indicato (cfr. pagine 9 e 10 del ricorso) gli elementilocazione con clausola di trasferimento della proprietà.1.2 La controricorrente ha eccepito l’inammissibilità del motivo,osservando che l’interpretazione della volontà delle parti contenuta nelcontratto può formare oggetto di ricorso per cassazione solo ove sidenunci la violazione dei canoni di ermeneutica indicati negli artt. 1362 ess. c.c., avendo cura di indicare le affermazioni del giudice di merito incontrasto con tali norme oppure per vizio di motivazione nei limiti in cuiciò è consentito dall’art. 360 comma 1° n. 5) c.p.c. come indicato innumerose pronunce di questa Corte (cfr., ex multis, Cass. 9461/2021;Cass. n. 10745/2022; Cass. n. 14355/2016).1.3 L’eccezione è infondata, in quanto, in primo luogo, il motivo inesame non riguarda solo la qualificazione del contratto, ma anchel’erronea applicazione alla fattispecie de qua dell’abuso del dirittodisciplinato dall’art. 10 bis l. 212/2000, ma in realtà mai contestato.Va altresì precisato che dall’interpretazione del contratto, intesa comeindividuazione della volontà delle parti, va distinta la qualificazione delcontratto che «è finalizzata a individuare la disciplina applicabile allafattispecie e, affidandosi al metodo della sussunzione, è suscettibile diverifica in sede di legittimità non solo per ciò che attiene alla descrizionedel modello tipico di riferimento, ma anche per quanto riguarda larilevanza qualificante attribuita agli elementi di fatto accertati e leimplicazioni effettuali conseguenti» (Cass. n. 15603/2021). Tale attività siarticola «in due distinte operazioni: la prima consiste nell'identificazionedegli elementi costitutivi dell'attività negoziale e delle finalità praticheperseguite dalle parti; la seconda consiste, invece, nell'attribuzione del"nomen juris", previa interpretazione sul piano giuridico, degli elementi difatto precedentemente accertati. Di tali operazioni, mentre la seconda èsoggetta al sindacato di legittimità, la prima ne è sottratta, seNumero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/2026correttamente motivata, giacché si risolve in un apprezzamento di merofatto, riservato al giudice di merito» (Cass. n. 9996/2019; nello stessosenso cfr. Cass. n. 3115/2021).1.3 Il motivo di ricorso è fondato.La CGT di secondo grado ha affermato che «la riqualificazione delcontratto non è giustificata da motivi di cautela fiscale; infatti si tratta diun contratto, stipulato tra le parti, perfettamente in aderenza ad unasituazione oggettiva palesata dalla Società (non smentitadocumentalmente e razionalmente dall'Ufficio), tra soggetti che noneffettuano alcuna attività di commercio, ma prestazioni di servizi. Ilcontratto - lecito sotto il profilo civilistico - non·si presta assolutamente aforme di elusione/evasione. [OSCURATO:PERSONA] ha ampiamente motivato le ragionieconomiche che l'hanno indotta a stipulare lo specifico accordo con lasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. Come sostenuto dalla stessa Società resistente,“la logica che guidava l’accordo non era di natura commerciale (lacessione del bene) ma di natura industriale (consentire al fornitore diprodurre beni conformi agli standards)” sul punto, l’Ufficio, non ha addottofondati motivi per provare che il contratto sottendesse ad atra tipologia dioperazione volta ad eludere una regolare tassazione di materia“imponibile”.Siamo in presenza, pertanto, di una riqualificazione di un contratto insé lecito e consentito dall'ordinamento giuridico, posto in essere tra leparti, senza aver provato la sua effettiva portata elusiva come previstodalla normativa fiscale di riferimento (articolo 10-bis della L. 27.07.2000nr. 212)».In pratica, il giudice d’appello ha esaminato la fattispecie de qua allaluce dell’art. 10 bis l. 212/2000, escludendo che, con il contratto stipulatotra le parti, fosse stata posta in essere un’attività elusiva.Numero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/20261.4 Al riguardo occorre considerare che «In materia tributaria,l'operazione economica che abbia quale suo elemento (nonnecessariamente unico, ma comunque) predominante e assorbente loscopo elusivo del fisco costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto, vietataallorquando non possa spiegarsi altrimenti (o, in ogni caso, in modo nonmarginale) che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta,incombendo, peraltro, sull'Amministrazione finanziaria la prova sia deldisegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione deglischemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normalelogica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale,mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragionieconomiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quelmodo strutturate» (Cass. n. 3938/2014; nello stesso senso, Cass. n.21390/2012; Cass. n. 4603/2014; Cass. n. 5090/2017; Cass. n.9610/2017).Tali principi, inizialmente elaborati dalla giurisprudenza, sono poi statisostanzialmente recepiti dal legislatore nell’art. 10 bis l. 212/2000,introdotto con d.lgs. 128/2015 (con efficacia dal 1° ottobre 2015, maapplicabile anche alle operazioni poste in essere in data anteriore per lequali, alla stessa data, non sia stato ancora notificato il relativo attoimpositivo; cfr. art. 1, comma 5, d.lgs. 128/2015) secondo il quale«Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanzaeconomica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzanoessenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibiliall'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinandoi tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quantoversato dal contribuente per effetto di dette operazioni.2. Ai fini del comma 1 si considerano:a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti,anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi daiNumero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/2026vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, inparticolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazionicon il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformitàdell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati incontrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamentotributario.3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificateda valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativoo gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale ofunzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente».1.5 L’Amministrazione, tuttavia, non ha mai affermato che ricorressel’ipotesi dell’elusione, essendosi limitata a riqualificare il contratto sullabase del suo contenuto.La CGT di secondo grado, quindi, facendo riferimento all’ipotesi elusivaha erroneamente valutato il contratto alla luce delle finalità effettivamenteperseguite dalle parti – escludendo quindi che lo stesso fosse privo di“sostanza economica” - mentre avrebbe dovuto soltanto esaminarne ilcontenuto per verificare se lo stesso poteva essere ricondotto nell’ambitodella locazione con clausola di trasferimento della proprietà, come ritenutodall’amministrazione; del resto, contrariamente a quanto affermato nellasentenza impugnata, ove il contratto in questione, in base al suocontenuto, fosse diversamente qualificabile rispetto al nomen iurisper i ricavi ed i costi che ne derivano, ben potrebbe l’amministrazioneprocedere ad una rettifica ai sensi dell’art. 39, comma 1°, lett. b) d.P.R.600/1973.Per tali ragioni, il motivo deve essere accolto. Il giudice del rinviodovrà quindi esaminare il contratto e verificare, interpretandone ilcontenuto (e dunque non alla luce degli indici che rivelano l’abuso delNumero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/2026diritto), se lo stesso sia stato correttamente qualificatodall’Amministrazione come locazione con clausola di trasferimento dellaproprietà e, in caso positivo, valutare le conseguenze che ne derivano sulpiano tributario.2. Con il secondo motivo di ricorso è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.109, comma 2°, lett. a) d.P.R. 917/1986, 5 d.lgs. 446/1997 e 2, comma2°, d.P.R. 633/1972. L’Amministrazione ha rilevato che l’importorecuperato a tassazione di € 297.750 è stato correttamente riferitoall’anno 2016 in base agli artt. 109, comma 2°, lett. a) e 5 d.lgs.446/1997 e determinato in relazione al contenuto del contratto. Inoltre,contrariamente a quanto sostenuto dal giudice d’appello, non dovevaessere detratto il costo non ammortizzato del bene venduto, consideratonon come bene strumentale, bensì come merce. Del pari, secondo laricorrente, non potevano essere scomputati i canoni relativi agli annisuccessivi, in quanto l’accertamento riguardava solo il 2016; pertanto,qualora lo stesso dovesse diventare definitivo sarebbe onere della societàpresentare dichiarazioni integrative per gli anni successivi.Tale motivo è assorbito per effetto dell’accoglimento del primo chedetermina la necessità di verificare come debba essere qualificato ilcontratto.3. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e va dichiaratoassorbito il secondo. La sentenza impugnata va quindi cassata in relazioneal motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche inordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia allaNumero registro generale 6957/2024Numero sezionale 2678/2026Numero di raccolta generale 15335/2026Data pubblicazione 20/05/2026Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24/3/2026.La PresidenteTania Hmeljak