Cassazione n. 18104/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 29353 del ruolo generale dell'anno 2020, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dei difensori in [OSCURATO:PERSONA] n. 122 ([OSCURATO:PERSONA] & Associati); -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 1451/21/20, depositata in data 14 febbraio 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 aprile 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 13796/41/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli di accoglimento del ricorso avverso avviso di rettifica e liquidazione di imposta di registro, per l'anno 2016, con riguardo ad un atto di cessione totalitaria di quote societarie, riqualificato dall'Ufficio, come cessione di azienda; - la CTR, per quanto di interesse, ha ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione escludendo la possibilità da parte dell'Amministrazione di riqualificazione dell'operazione allorquando la scelta tra più strumenti contrattuali alternativi sia ispirata dalle finalità economiche perseguite e non da uno scopo elusivo, nella specie, non dimostrato; - la contribuente resiste con controricorso;-sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -la contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] -va preliminarmente disattesa l'eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività essendo stato proposto, a mezzo posta elettronica certificata, il 17 novembre 2020, nel termine semestrale ex art. 327 primo comma c.p.c. decorrente dalla pubblicazione della sentenza impugnata in data 14.2.2020, tenendo conto sia della sospensione dei termini processuali per l'emergenza sanitaria scaturente dalla pandemia Covid 19, dal 9.3.2020 all'[OSCURATO:DATA_NASCITA], disposta con i decreti legge 17.3.2020 n.18, convertito con modificazioni in legge 24.2.2020 n.27, e 8.4.2020 n.23, convertito con modificazioni in legge 5.6.2020 n.40 che della ordinaria sospensione durante il periodo feriale; in particolare, il ricorrente ha beneficiato dell'ordinaria sospensione di cui al periodo feriale in aggiunta a quella di sospensione dei termini c.d. covid, in quanto quest'ultima è cessata precedentemente all'inizio del periodo feriale, il che vuol dire, con riferimento al caso in esame, che il termine lungo di impugnazione era in corso quando è poi sopraggiunto il periodo feriale, beneficiando pertanto dell'ordinaria sospensione dei termini per l'intero periodo (nello stesso senso, Cass., sez. 2, n. 37532 del 2021; v. anche Cass., sez. 6 - 1, n. 34600 del 2021; Sez. 6 - 1, n. 34597 del 2021); -con l'unico motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360 n.3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del d.P.R. n. 131/1986, 10bis della legge n. 212/2000, 2967 c.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione escludendo la possibilità dell'ente impositore di riqualificare la fattispecie contrattuale come cessione di azienda atteso che la contribuente aveva utilizzato lo strumento contrattuale "alternativo" della cessione totalitaria di quote societarie che le permetteva di risparmiare sugli oneri fiscali, non essendo stato dimostrato dall'Amministrazione lo scopo elusivo; - in dissonanza con la proposta del relatore (Cass., sez. un., Sez. U, Ordinanza n. 8999 del 16/04/2009; Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 27305 del 07/10/2021), il motivo è infondato; -nella specie, con l'avviso di liquidazione in questione l'Ufficio riferendosi all'atto per [OSCURATO:PERSONA]... in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], con cui "la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] .. costituiva la società a responsabilità limitata unipersonale denominata [OSCURATO:SOCIETA]." il cui capitale veniva liberato mediante "i/ conferimento dell'immobile di sua proprietà, sito nel Comune di Napoli" nonché "al successivo atto ...registrato il 27.09.2016 con cui la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] ... cedeva e vendeva alla società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].., la piena proprietà dell'intera quota di partecipazione" pari al 100% del capitale della predetta società [OSCURATO:SOCIETA]." (pag. 2-3 del ricorso e pag. 2 controricorso) riqualificava l'operazione in atto di cessione di azienda applicando conseguentemente l'imposta di registro proporzionale del 9% sul valore dell'azienda; - occorre rilevare che l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, prevede, nella versione applicabile al caso in esame ratione temporis, che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». Tale disposizione è stata costantemente interpretata nel senso che, ai fini dell'interpretazione degli atti registrati, essa attribuisce prevalenza alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici degli stessi sul loro titolo e sulla loro forma apparente, vincolando l'interprete a privilegiare il dato giuridico reale dell'effettiva causa concreta dell'operazione economica rispetto al tipo negoziale cui le parti hanno fatto ricorso e che, a tal fine, i concetti privatistici sull'autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria ed è possibile valutare circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati (cfr. Cass. 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., ord., 20 marzo 2018, n. 7637; Cass., ord., 28 dicembre 2017, n. 31069); -solamente in alcune decisioni è stato affermato che, l'Amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici (cfr. Cass., ord., 15 gennaio 2020, n. 722; Cass. 27 gennaio 2017, n. 2954); -tale disposizione è stata modificata dall'art. 1, comma 87, lett. a), I.n. 205 del 2017, per effetto del quale la nuova formulazione della norma è nel senso che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; -dall'esame letterale del nuovo articolato normativo appare evidente che, fermo restando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo ha significativamente ristretto l'oggetto della interpretazione negoziale al solo atto e agli elementi solo da questo desumibili, non rilevando più gli elementi evincibili da atti eventualmente collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali (così, Cass., ord., 23 settembre 2019, n. 23549). La nuova disposizione legislativa è stata inizialmente interpretata nel senso che non esplicasse, in mancanza di espressa previsione, effetto retroattivo, in quanto priva dei connotati della legge interpretativa, poiché, da un lato, introdurrebbe limiti all'attività di riqualificazione giuridica della fattispecie in assenza non previsti e, da un altro, non sussisterebbe sulla portata della disposizione un contrasto giurisprudenziale, sicché la nuova disciplina trova applicazione soltanto per gli atti stipulati successivamente alla data in vigore della stessa, ovvero al 10 gennaio 2018 (così, Cass. 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass. 26 gennaio 2018, n. 2207); -in proposito, tuttavia, è intervenuto l'art. 1, comma, 1084, I. 30 dicembre 2018, n. 145, il quale ha stabilito che «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». Con tale disposizione, dunque, il legislatore ha palesato la volontà di attribuire portata retroattiva alla formulazione dell'art. 20, quale effetto riconducibile alla norma di interpretazione autentica e alla sua natura prettamente dichiarativa (cfr. Cass., ord., n. 23549/19); -la Corte Costituzionale, con sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale degli artt. 1, comma 87, I.n. 205 del 2017 e 1, comma 1084, I.n. 145 del 2018, sollevata da questa Corte in relazione agli artt. 3 e 53 Cost. Ha, sul punto, premesso che l'interpretazione evolutiva, cui la giurisprudenza della Corte di cassazione è pervenuta circa la rilevanza della causa concreta del negozio ai fini della tassazione di registro, non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata, come invece 6 IL ritenuto dal rimettente. Ha, quindi, osservato che l'esclusione dalla rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone in contrasto con i parametri invocati; -infatti, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico», salvaguardando «la coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico»; -ha aggiunto che gli evocati parametri costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» dello stesso testo unico. Ha, da ultimo, evidenziato che l'interpretazione evolutiva dell'art. 20, incentrata sulla nozione di causa reale, provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, in quanto «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale», pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea; -ciò non toglie che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possa rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui all'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986; -con sentenza n. 39 del 16 marzo 2021, la Corte costituzionale ha poi rigettato anche la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come risultante dall'intervento apportato dall'art. 1, comma 87, I. n. 205 del 2017 (legge di bilancio 2018), sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, con ordinanza del 13 novembre 2019, in cui si censurava in particolare il profilo della retroattività della norma di interpretazione autentica. La Corte ha escluso che potesse considerarsi irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, aveva assunto un carattere di sistema; senza ritenere necessario stabilire se la presa di posizione del legislatore del 2017 avesse o meno esplicitato una delle possibili variabili di senso ascrivibili alla precedente formulazione dell'art. 20, ha rilevato "che tale intervento ha certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di "imposta d'atto" «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)." Ha infine escluso che alla suddetta conclusione potesse opporsi quanto dedotto dal rimettente in ordine alla «certezza del diritto» che, prima dell'intervento del 2017, «poteva dirsi raggiunta alla luce della uniforme applicazione dell'art. 20 tur (vecchio testo) da parte della giurisprudenza di legittimità», innanzitutto in quanto tale interpretazione non era del tutto unanime nella stessa giurisprudenza di legittimità, come già rilevato nella sentenza n. 158 del 2020, e comunque era stata fortemente avversata dalla dottrina, e poi perché "la legittimità di un intervento che attribuisce forza retroattiva a una genuina norma di sistema non è contestabile nemmeno quando esso sia determinato dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)"; -tanto premesso, sulla scia dell'autorevole interpretazione offerta dal Giudice delle leggi, all'esito della riscrittura dell'art. 20 cit., questa Corte ha affermato che "in tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 cui, ai sensi dell'art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, va riconosciuta efficacia retroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Corte costituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021) - deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salve le diverse ipotesi espressamente regolate.(Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 2677 del 28/01/2022; Sez. 5 n. 9065 del 01/04/2021; nello stesso senso Sez. 5 n. 10688 del 22/04/2021); -nella specie, la CTR si è attenuta al suddetto principio nel ritenere illegittimo l'avviso in questione, avendo l'Agenzia delle entrate - non facendo corretta applicazione del richiamato criterio interpretativo - posto a fondamento della ripresa a tassazione la riqualificazione giuridica di due atti negoziali collegati come operazione unitaria di cessione aziendale, sebbene realizzata attraverso il previo conferimento di un ramo aziendale in una società costituita ad hoc e la cessione ad altra società delle quote sociali della conferitaria; -in conclusione, il ricorso va rigettato; - le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; -rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 -quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714); P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, al pagamento delle spese proce