Cassazione n. 18342/2026

e VipsaniaAndreichich, come da procura speciale per atto del [OSCURATO:PERSONA],munita di apostille e traduzione giurata;– ricorrente –controAgenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesin. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodell’Abruzzo n. 286/07/2023, depositata il 20.04.2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].RILEVATO CHENumero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026- La CTP di Pescara accoglieva il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] fiscale in Italia, avverso il silenzio - rifiuto serbatodall’Agenzia delle entrate in ordine alla domanda di rimborsopresentata in data 12.06.2009 ex art. 38-ter del d.P.R. n. 633 del 1972,in relazione all’IVA assolta dalla predetta società nell’anno 2008, pariall’importo di euro 9.682.220,39, comprensivo di interessi,sull’acquisizione a titolo oneroso di alcuni contratti stipulati dalla AirOnes.p.a. per il valore complessivo di euro 48.411.410,95;- la vicenda traeva origine dalla acquisizione da parte di CAI –[OSCURATO:PERSONA], avvenuta nel mese di dicembre 2008, dialcune consistenze di [OSCURATO:SOCIETA]. e di AirOne; i contratti stipulati dallaAirOne, che non erano stati ceduti alla CAI e riguardavano la fornituradi aerei e di motori, nonché l’esecuzione in favore di AirOne di fornituree prestazioni accessorie, venivano acquisiti dalla [OSCURATO:PERSONA],costituita in Irlanda per subentrare alla AirOne nella gestione deglistessi;- con la sentenza indicata in epigrafe la CGT-2 dell’Abruzzo accoglieval’appello proposto dall’Agenzia delle entrate osservando, per quanto quirileva, che:- il rimborso non era dovuto per carenza di soggettività passiva dellaricorrente, in quanto la stessa, sulla quale gravava il relativo onereessendo attore in senso sostanziale nella causa di rimborso, non avevadimostrato di avere esercitato, prima del compimento delle operazionicontestate, una effettiva e abituale attività imprenditoriale all’estero;- alla fine dell’anno 2008 la contribuente era priva di qualsiasi struttura,sebbene fosse stata appositamente costituita l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] persubentrare ad AirOne nella gestione dei contratti ceduti, alcuni dei qualierano stati peraltro stipulati dalla AirOne nello stesso anno 2008;Numero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026- anche la perizia giurata effettuata per determinare il valore dellecessioni era stata affidata nel 2008, sicchè si doveva evincere che inprecedenza la società non aveva alcun interesse ad operare, tantopiùche il capitale sociale era interamente detenuto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. diChieti, coinvolta indirettamente nelle transazioni;- la fattura n. 8204957, relativa al corrispettivo di euro 48.411.410,95,riguardante le suddette cessioni, era stata emessa solo il 31.12.2008,mentre i versamenti erano stati effettuati per euro 22.455.964,45mediante bonifico bancario all'AirOne in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e per euro33.637.357,89 mediante accollo, da parte della finanziatrice HSHNordbankAG, stipulato il giorno prima;- anche gli altri elementi addotti dalla contribuente non avevanotrovato alcun riscontro, in quanto non era stata provata la pregressadotazione di personale dipendente (che, peraltro, non era necessario)e la documentazione relativa ai versamenti previdenziali versati inIrlanda risaliva al 2009; la documentazione a supporto delle operazionialcun volume d’affari ai fini IVA; tutte le certificazioni richiamate dallacontribuente erano state rilasciate nell’anno 2009 e non contenevanoalcun riferimento all’anno 2008, “senza contare la stranezza e l’atipicitàdel loro notevole ritardo”;- la dedotta qualifica di start-up della contribuente, asseritamenterivestita già dal mese di dicembre 2008, per avere avviato fin da taledata le operazioni preparatorie, non era rilevante, perché non era statoaddotto alcunchè per individuare in cosa consistevano dette attivitàpreparatorie;- le restanti questioni rimanevano assorbite;- la contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a tremotivi, illustrato con memoria;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.Numero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026CONSIDERATO CHE- Con il primo motivo di ricorso la contribuente ricorrente deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la falsaapplicazione degli artt. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 9 della Direttivan. 2006/112/UE, con riferimento alla mancata qualificazione come“attività economica” dell’attività svolta dalla contribuente, avendo laCGT-2 fornito una erronea interpretazione del concetto di “attivitàeconomica” ai fini IVA, così come delineata dalla giurisprudenzaunionale e di legittimità, in cui sarebbero stati pacificamentesussumibili i fatti emersi e provati nel corso del giudizio e non oggettodi contestazione; sostiene che i giudici di appello hanno erroneamenteaffermato che l’attività economica doveva preesistere alle operazioniche hanno dato luogo all’addebito dell’IVA, escludendo la possibilità chele stesse operazioni fossero i primi atti di svolgimento di tale attività,anche di tipo preparatorio;- con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto didiscussione tra le parti, con riguardo alla circostanza che i beni oggettodella fattura di acquisto, in relazione alla quale era stato richiesto ilrimborso, erano stati destinati ad operazioni attive di locazioneoperativa, avendo la CGT-2 omesso di rilevare la circostanza, decisivaai fini del giudizio, che gli aeromobili, acquisiti nel 2008 unitamente aimotori e ai contratti di manutenzione, erano stati pacificamentedestinati alla “locazione operativa”, vale a dire ad operazioni attiverilevanti ai fini IVA che costituivano la remunerazione per l’impiego ditali beni e servizi;- i predetti motivi, che per connessione vanno esaminati unitariamente,sono fondati;- occorre premettere che l'art. 38-ter del d.P.R. n. 633 del 1972,applicabile ratione temporis, stabilisce che «I soggetti domiciliati eNumero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026residenti negli Stati membri dell'Unione europea, che non si sianoidentificati direttamente ai sensi dell'articolo 35-ter e che non abbianonominato un rappresentante ai sensi del secondo comma dell'articolo17, assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o laresidenza, che non hanno effettuato operazioni in Italia, ad eccezionedelle prestazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie nonimponibili ai sensi dell'articolo 9, nonché delle operazioni indicatenell'articolo 17, commi terzo, quinto, sesto e settimo, e nell'articolo 74,commi settimo e ottavo, del presente decreto e nell'articolo 44, comma2, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, conmodificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, possono ottenere,in relazione a periodi inferiori all'anno, il rimborso dell'imposta, sedetraibile a norma dell'articolo 19 del presente decreto, relativa ai benimobili e ai servizi importati o acquistati»;- nella specie la contribuente, che aveva sede in Irlanda, era priva distabile organizzazione e di rappresentante fiscale in Italia, non avevaeffettuato operazioni attive in Italia, aveva chiesto il rimborso dell’IVAassolta sull’acquisizione da AirOne di una serie di contratti stipulati daquest’ultima con i propri fornitori, aventi ad oggetto l’acquisto di aereie di motori, nonché l’esecuzione in favore di AirOne di forniture eprestazioni accessorie;- secondo l’Agenzia delle entrate e la decisione impugnata il rimborsonon andava concesso per mancanza di prova dello svolgimento diun’attività economica da parte della contribuente che era statacostituita a ridosso delle operazioni contestate e all’epoca risultavapriva di una struttura aziendale;- al riguardo va richiamato e ribadito il consolidato orientamento diquesta Corte, secondo il quale, ai fini della detraibilità dell'impostaassolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorreaccertarne l'effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali,Numero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell'attività diimpresa, potendo la detrazione dell'imposta spettare anche in assenzadi operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio,purché il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamenteinserito nel ciclo produttivo, sia necessario all'organizzazionedell'impresa ovvero funzionale all'iniziativa economica programmata invista della successiva attuazione e il mancato utilizzo sia determinatoda cause indipendenti dalla volontà del contribuente, sia pure assuntein un'accezione ampia (Cass. n. 15570 del 2023; n. 26689 del 2022;Cass. n. 25635 del 2022; Cass. n. 7440 del 2021);- si tratta di orientamento giurisprudenziale coerente con il dirittounionale, come interpretato dalla Corte di giustizia, avendo questastabilito che chi ha l'intenzione, confermata da elementi obiettivi, diiniziare in modo autonomo un'attività economica e sostiene a tal finele prime spese di investimento deve essere considerato come soggettopassivo sicché, in tale evenienza, deve essere riconosciuto il diritto didetrarre immediatamente l'IVA dovuta o pagata sulle spesed'investimento sostenute in vista delle operazioni che si intendonoeffettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettarel'inizio dell'esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust. 28febbraio 1996, in causa C-110/94, Inzo; Corte giust. 15 gennaio 1998,causa C-37/95, [OSCURATO:PERSONA]; Corte giust. 8 giugno 2000, causaC400/98, [OSCURATO:PERSONA]; Corte giust., 2 giugno 2016, causaC263/15, Lajver);- va considerato, invero, che è l'acquisto di beni o servizi da parte diun soggetto passivo che agisce come tale a determinare l'applicazionedel sistema dell'IVA e, quindi, della detrazione, mentre l'impiego deibeni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l'entitàdella detrazione iniziale, nonchè quella delle eventuali rettifiche (Cortegiust. 28 febbraio 2018, causa C-672/16, Imofloresmira -Numero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026Investimentos Imobilierios SA), altrimenti si determinerebbe unaviolazione del principio di neutralità dell'imposta che comporterebbedisparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitanola medesima attività;- occorre rilevare, tuttavia, che non è sufficiente un'intenzione che siarticoli sul piano meramente soggettivo o dei propositi, dovendo esserel'intenzione pur sempre confermata da elementi oggettivi e non siacontrassegnata da finalità fraudolente o abusive. Sul punto è statochiarito dalla giurisprudenza unionale (Corte giust. in causa C-672/16,cit.), sono sì irrilevanti i risultati dell'attività economica, di modo chesull'esistenza del diritto non è destinato a incidere il mancato utilizzodel bene, purché, però, il mancato utilizzo sia indipendente dallavolontà del soggetto passivo che ha acquistato il bene (ex plurimisCass. n. 7440 del 2021; Cass. n. 25636 del 2022);- in definitiva, ai fini dell'esercizio del diritto di detrazione, occorre: -che il bene o servizio acquisito, anche se non immediatamente inseritonel ciclo produttivo, sia necessario all'organizzazione dell'impresa ofunzionale all'iniziativa economica "programmata" in vista dellasuccessiva attuazione (Cass. n. 5559/19 e n. 3396/20). Sul punto lagiurisprudenza unionale fornisce utili parametri di riscontro come, adesempio, la natura del bene, il periodo di tempo intercorso tral'acquisto del bene ed il suo uso effettivo, le iniziative svolte dalsoggetto passivo al fine di eliminare il temporaneo ostacolo all'impiegoeffettivo del bene (come la realizzazione di interventi materiali volti apredisporre il bene o a conformarlo alle esigenze organizzativeaziendali o la richiesta di autorizzazioni o permessi necessari all'utilizzodel bene), il confronto tra il concreto impiego del bene e le modalità incui viene invece normalmente esercitata l'attività economica (Cortegiust. causa C-153/11, Klub ODD; causa C-219/12, Fuchs); - che ilmancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dallaNumero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un'accezioneampia (cfr. Corte giust. in causa C-110/94, cit.; nella medesimadirezione, da ultimo, Corte giust. causa C-734/19, Soc. ITH ComercialTimisoara);- peraltro, come ha affermato recentemente questa Corte in materia dioperazione di leveraged by out, che presenta profili analoghi a quelloin esame, “ai fini IVA l'acquisizione della società target s’atteggia addella società bersaglio verrà esercitata. Il sostenimento di per sé, daparte della società veicolo, di spese di investimento orientateall’acquisizione delle partecipazioni azionarie fa di detto ente unsoggetto passivo, ancorché i beni e servizi acquistati non sianoimmediatamente utilizzati per lo svolgimento di tale attività economica,ma siano prodromici al suo concreto avvio” (Cass. n. 22608 del 2024,in motivazione);- in altri termini, anche con riguardo al caso di specie può ritenersi chegli elementi addotti, ossia avere sostenuto le spese per l’acquisizionedei contratti dalla AirOne, ancorché si tratti di beni e servizi nonimmediatamente utilizzati, ma pur sempre necessari per il concretoavvio dell’attività imprenditoriale, siano idonei al riscontro dellasoggettività passiva;- la CGT-2 non si è attenuta ai suddetti principi, avendo escluso inradice la sussistenza del diritto al rimborso dell’IVA per il solo fatto chela società fosse stata costituita poco prima della acquisizione deicontratti, all’epoca dell’acquisto non risultava ancora avere unastruttura amministrativa e costi di gestione (come, per esempio, per ilpersonale, affitto di locali o spese per utenze) e non aveva ancoraeffettuato operazioni attive, senza tuttavia accertare in fatto lariconducibilità degli acquisti effettuati e di cui è stato chiesto il rimborsoai fini IVA ad una attività anche meramente preparatoria eNumero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026strettamente connessa con lo svolgimento dell’attività economicadell’impresa, poi effettivamente svolta, sia pure a partire dall’anno2009, e consistente, secondo le prospettazioni della contribuente, nellaconcessione in locazione operativa degli aerei acquisiti dallacontribuente ad una società di trasporto aereo internazionale (la CAIs.p.a. o “nuova [OSCURATO:SOCIETA]”) in regime di “non imponibilità”, in quantoprestazione di servizi assimilata alle cessioni all’esportazione (ex art.8-bis, comma 1, lett. e) del d.P.R. n. 633 del 1972);- al riguardo occorre precisare, anche sulla base di quanto affermatoin memoria dalla ricorrente, che il giudice del rinvio dovrà comunqueaccertare i presupposti per l’applicazione del regime fiscale di talioperazioni e, quindi, se alle stesse sia o meno applicabile la regola diindetraibilità dettata dall’art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972;- con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e132, comma 2, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36, comma 2, n. 4del d.lgs. n. 546/1992, 24 e 111 Cost., per motivazione apparente, inrelazione alle certificazioni rilasciate dal Fisco irlandese riguardantil’operatività della contribuente, in quanto la CGT-2, trincerandosi dietrol’affermazione, del tutto indeterminata, circa «la stranezza e l’atipicitàdel loro notevole ritardo» delle certificazioni prodotte in giudizio, hacompletamente omesso di indicare le circostanze concrete poste afondamento della propria decisione diretta a negare qualsivoglia valorealle suddette certificazioni, rilasciate dall’autorità fiscale irlandese eriguardanti la sede legale, la registrazione presso l’anagrafe tributariairlandese per l’effettuazione delle ritenute alla fonte degli emolumenticorrisposti ai dipendenti e l’attribuzione del numero di partita IVA,nonché di esaminare quelle ulteriori circostanze pur ritualmenteallegate e dimostrate in giudizio (certificazione VIES ed autorizzazionead operare in regime di non imponibilità);Numero registro generale 23296/2023Numero sezionale 4171/2026Numero di raccolta generale 18342/2026Data pubblicazione 07/06/2026- il motivo rimane assorbito dall’accoglimento dei precedenti mezzi;- in conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbitoil terzo; la sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motiviaccolti e rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spesedel presente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbito ilterzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia pernuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, indiversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 14 maggio 2026.La PresidenteAngelina – [OSCURATO:PERSONA]