Cassazione n. 17734/2026

o e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscanan. 1190/08/19 depositata il 30/07/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 1190/08/19 del 30/07/2019, la Commissionetributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) rigettava l’appelloproposto da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:SOCIETA], oggi in liquidazione) avversola sentenza n. 243/01/18 della Commissione tributaria provinciale diNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026società contribuente nei confronti di tre avvisi di accertamento per IRES,IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2009-2011.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, la questione ancoraoggetto di trattazione nella presente controversia riguarda unicamente ilrilievo concernente i costi dedotti, ritenuti afferenti ad operazionioggettivamente inesistenti in ragione di rapporti con società cartiere.1.2. La CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:SOCIETA] evidenziando che: a) ilraddoppio dei termini per l’accertamento era legittimo in quanto ladenuncia era stata attivata nel periodo ordinario di decadenza; b) dovevatrovare conferma il recupero di costi riguardanti rapporti con societàcartiere, anche in ragione delle intercettazioni ambientali risultanti dalprocesso verbale di constatazione; c) doveva essere respinta la richiestadi riduzione delle sanzioni irrogate in ragione della partecipazione allafrode della società ricorrente.2. [OSCURATO:SOCIETA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a quattro motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis.1 cod. proc. civ.3. L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente rigettata la richiesta di trattazione della causain pubblica udienza formulata dalla ricorrente in memoria.1.1. Invero, in adesione all’indirizzo già espresso dalle Sezioni Unite diquesta Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di unavalutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione inpubblica udienza, qualora i principi applicabili siano consolidati (Cass. S.U.n. 14437 del 05/06/2018) e non si verta in ipotesi di decisioni aventirilevanza nomofilattica (Cass. S.U. n. 8093 del 23/04/2020).1.2. In particolare, la sede dell’adunanza camerale non èincompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove,soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidatoNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo. E, nel caso dispecie, come di seguito sarà evidenziato, il tema oggetto del giudizio nonè nemmeno nuovo nella giurisprudenza di legittimità.2. Sempre in via pregiudiziale, va segnalato che la sentenza penale diassoluzione del legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA], prodotta dalla ricorrenteunitamente alla memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ., non rileva nelpresente procedimento in quanto: i) non risulta agli atti la circostanzadella sua irrevocabilità; ii) l’assoluzione è intervenuta con riferimentoall’elemento soggettivo del reato e, dunque, non rileva con riferimentoall’art. 21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (come del resto segnalatodalla stessa ricorrente); iii) la sentenza penale – peraltro riguardante fatticoncernenti altro anno d’imposta rispetto a quello oggetto del presentegiudizio – avrebbe potuto avere una valenza meramente indiziaria nelgiudizio di merito e non già in sede di legittimità.3. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:SOCIETA] deduce la nullità dellasentenza impugnata per violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost. edell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato lasentenza della CTP – fondata su affermazioni contraddittorie epronunciatasi su di un thema decidendum diverso da quello prospettatodalle parti – senza spiegare compiutamente le ragioni di tale conferma.3.1. Il motivo è inammissibile.3.2. La ricorrente si duole essenzialmente della motivazionecontraddittoria e resa ultrapetita da parte della CTP e della apparentemotivazione della CTR con riferimento ai motivi di appello con i quali sonostate fatte valere le superiori doglianze.3.3. Tuttavia, la motivazione della sentenza di primo grado èintegralmente sostituita dalla motivazione della sentenza di secondo grado(cd. effetto sostitutivo), la quale ha affrontato – sinteticamente ma conmotivazione niente affatto contraddittoria o apparente – la reale questioneNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026oggetto del giudizio, costituita dalla oggettiva inesistenza delle operazionieffettuate da [OSCURATO:SOCIETA] con società cartiere, con conseguente indeducibilitàdei relativi costi. Ne consegue che la ricorrente non ha alcun interesse adolersi dei vizi della decisione di primo grado, i quali sono stati emendatidalla sentenza di secondo grado (Cass. n. 352 del 10/01/2017).4. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 1, comma 132, della l.28 dicembre 2015, n. 208, per l’essere l’avviso di accertamento nullo inragione della decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo: lacomunicazione della notizia di reato sarebbe stata inoltrata oltre il terminedecadenziale, non avendo rilievo quella concernente la posizione tributariadi altri soggetti.4.1. Il motivo è fondato nei limiti di seguito precisati.4.2. L’applicazione dell’istituto del “raddoppio” dei termini diaccertamento previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF edall’art. 57 del d.P.R. d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) perl'IVA, è stata oggetto di numerose modifiche nel corso del tempo.4.3. In base all'art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv.con modif. dalla l. 4 agosto 2006, n. 248, che ha modificato il terzocomma dell'art. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di violazione checomporta obbligo di denuncia, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., peruno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari terminidi decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periododi imposta in cui è stata commessa la violazione.4.3.1. In particolare, come già affermato da questa Corte, «in tema diaccertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per IVA, nellaversione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza diseri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione diNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre itermini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionalenella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisidi accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alladata del 31.12.2016 e già notificati, incidano le modifiche introdottedall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa ladisposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati»(Cass. n. 16728 del 09/08/2016; Cass. n. 26037 del Cass. n. 22337 del13/09/2018; Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass. n. 666 del10/01/2025.4.3.2. Questa Corte ha avuto cura, altresì, di precisare che «non diraddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo terminedi decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità,che costituisce un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità delfunzionario dell'ufficio tributario, ma che deve essere accertato dalgiudice; tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa diestinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenutaarchiviazione della denuncia, non rilevando «né l'esercizio dell'azionepenale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante laformulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di unasentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anchein considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento eprocesso tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)» (Cass. n.16728 del 2016, cit.).4.4. Alla menzionata disciplina sono state successivamente introdottealcune modifiche (cfr. Cass. n. 5131 del 27/02/2025). La prima modifica èstata introdotta dall'art. 2, commi 1 e 2, del d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128ed ha limitato il raddoppio dei termini di accertamento per violazionipenali solo ai casi in cui la denuncia sia stata effettivamente presentata eNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenzadal potere di accertamento. Tale modifica, in virtù dell'apposita norma disalvaguardia prevista dall'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, non si applicaalle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31dicembre 2015. A tali atti impositivi si applica, pertanto, la disciplinaprevigente (cd. primo periodo transitorio).4.5. La seconda modifica è stata, invece, introdotta dall'art. 1, commi130-132, della l. 28 dicembre 2015, n. 208, che ha, tra le altredisposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari. Lastessa prevede, peraltro, un regime transitorio in cui il raddoppio deitermini continua ad operare nel caso delle indicate violazioni penali solo acondizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessadall'Amministrazione finanziaria entro il 31 dicembre 2016 ed è applicabileagli atti notificati successivamente al 2 settembre 2015 per i periodid’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 (cd. secondoperiodo transitorio).4.6. Nel caso di specie, la CTR ha correttamente ritenuto l’applicazionedel raddoppio dei termini di accertamento in quanto: i) l’avviso diaccertamento relativo all’anno 2009 è stato notificato il 4 febbraio 2016,per come emerge dallo stesso ricorso, sicché trova applicazione ladisciplina concernente il secondo periodo transitorio (atto impositivoriguardante un periodo d’imposta anteriore al 2016 e notificatosuccessivamente al 2 settembre 2015); ii) ai fini del raddoppio è, dunque,necessaria l’effettiva trasmissione della notizia di reato, trasmissione che èstata effettuata tempestivamente nell’anno 2015, come emerge in ricorso(e, quindi, entro il 31 dicembre 2016); iii) è del tutto irrilevante che latrasmissione della notizia di reato sia stata effettuata dalla Guardia difinanza e non direttamente dall’Amministrazione finanziaria procedenteNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026(Cass. n. 22902 del 08/08/2025); iv) non rileva nemmeno la circostanzache detta notizia riguardi soggetti differenti dalla ricorrente.4.7. Peraltro, «il cd. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 deld.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP,poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate dasanzioni penali» (Cass. n. 10483 del 03/05/2018; conf. Cass. n. 14204 del24/05/2019; Cass. n. 10973 del 18/04/2019; Cass. 2862 del 31/01/2019;Cass. n. 28713 del 09/11/2018).4.8. Con riferimento all’IRAP relativa all’anno d’imposta 2009 il motivova, dunque, accolto.5. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.109, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delleImposte sui Redditi - TUIR) e dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 (decreto IVA), nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., il travisamento della prova, per avere la CTRillegittimamente ritenuto l’indeducibilità dei costi con riferimento adoperazioni effettivamente esistenti, inerenti e congrue.5.1. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.2729 cod. civ., per non avere la CTR rilevato che la ricorrente hadocumentalmente assolto al proprio onere probatorio, mentre le difesedell’Ufficio si fondano su meri elementi indiziari.5.2. I motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragionidi connessione, vanno disattesi.5.3. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l'[OSCURATO:PERSONA], la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solol'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza delNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; laprova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'[OSCURATO:PERSONA] dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitatialla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbedovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualitàprofessionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasionefiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avvisoqualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanzialeinesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria diaver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasionefiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una talesituazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanzedel caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cuimotivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del20/07/2020).5.3.1. Per quanto concerne, invece, l’utilizzo di fatture attinenti adoperazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria «hal'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere,indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, manon anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che,una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buonafede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura haeffettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato ilNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026corrispettivo» (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass. n. 18118 del14/09/2016).5.3.2. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare: i) l'effettivaesistenza delle operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso)tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragionedella regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamentoadoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo difar apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.); ii)in alternativa, che le operazioni siano solo soggettivamente inesistenti e,quindi, che i beni o servizi oggetto di quelle fatture siano statieffettivamente acquistati ma non già dall’impresa che quelle fatture haformalmente emesso.5.4. Nel caso di specie si verte in ipotesi di operazioni oggettivamenteinesistenti e la CTR ha specificato – con accertamento in fattoinsuscettibile di essere messo in discussione in questa sede con censure diviolazione di legge – sia le ragioni per le quali gli elementi indiziari fornitidall’Ufficio siano sufficienti a legittimare la pretesa (natura di cartiere delleditte fornitrici; esistenza di accordi tra le parti – per come emergenti dalleintercettazioni ambientali – finalizzati all’evasione di imposta), sia leragioni per le quali la prova contraria offerta dalla società contribuentedebba ritenersi insufficiente a fronte delle presunzioni offerte dall’Ufficio(la relazione Assofermet riguarda, in generale, il fenomeno del recuperodei materiali ferrosi; la relazione Giorgetti è priva degli allegati e, in ognicaso, giustifica solo i formali movimenti contabili).5.5. Il percorso argomentativo della sentenza impugnata, rispettosodei principi vigenti nel processo tributario in materia di prova presuntiva eripartizione dell’onere probatorio, non merita, pertanto, le censureproposte con il quarto motivo di ricorso con il quale, pur deducendosiapparentemente una violazione di norme di legge, si mira, in realtà, allarivalutazione dei fatti operata dal giudice di appello, così da realizzare unaNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, nonconsentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n.640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).5.6. Per il resto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, affinché ilprincipio di autosufficienza sia rispettato occorre che nel ricorso siapuntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno dellecensure, anche per riassunto, e sia specificamente segnalata la loropresenza negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. n. 8950 del18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).5.7. Orbene, la ricorrente – a fronte delle chiare indicazioni della CTRsull’inesistenza degli allegati alla relazione Giorgetti – fa sì riferimento acopiosa documentazione contabile depositata in primo grado, ma, da unlato, non la riproduce nemmeno a campione e, dall’altro, non indica illuogo specifico in cui la stessa risulti agli atti del giudizio, né prova chedetta documentazione sia proprio quella corrispondente agli allegati allarelazione Giorgetti cui fa riferimento il giudice di appello.5.8. Ne consegue che non può nemmeno ipotizzarsi la censura ditravisamento della prova proposta con il terzo motivo.5.9. In ogni caso, come evidenziato anche dalla CTR, la ricorrenteintende dimostrare l’esistenza delle operazioni solo con la produzione delladocumentazione contabile alle stesse attinenti: prova insufficiente adassolvere all’onere probatorio gravante sulla società contribuente, secondoi principi più sopra ricordati.5.10. Il terzo motivo è, dunque, anche infondato, oltre cheinammissibile.6. In conclusione, va accolto, nei limiti di cui sopra, il secondo motivodi ricorso, rigettati gli altri. La sentenza impugnata va cassata in relazioneal motivo accolto e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria diNumero registro generale 8964/2020Numero sezionale 1496/2026Numero di raccolta generale 17734/2026Data pubblicazione 03/06/2026secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame eper le spese del presente procedimento. P.Q.MLa Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il secondo motivo diricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione almotivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presenteprocedimento.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]