Cassazione n. 13458/2024

Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 23585/2019proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA].r.l., in liquidazione e in concordato preventivo con socio unico, nella persona del liquidatore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta delega in calce al controricorso. -controricorrente- sul ricorso n. 30333/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA].r.l., in liquidazione e in concordato preventivo con socio unico, nella persona del liquidatore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta delega in calce al controricorso. -controricorrente- ilricorso n. 23585/2019 R.G. avverso l a sentenz a della Commissione tributaria regionale dellaEMILIA ROMAGNA, n.1249, depositata in data 9 maggio 2018,non notifica ta ; il ricorso n. 30333/2020 R.G. avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], n. 628/1/2020, depositata in data 26 febbraio 2020, non notificata; udita la relazione delle caus e svolt e nella camera di consiglio del 24 aprile 2024dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale , con la sentenza n. 1249 del 9 maggio 2018,ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado, che aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione e in concordato preventivo con socio unico, avente ad oggetto l’avviso di accertamento con il quale, in relazione all’anno di imposta 2008, era stata disconosciuta l’imposta indicata in detrazione Iva nei righi VF9, colonna 2, e VF11, colonna 2, riconoscendolalimitatamente agli importi riferibili alle operazioni registrate per le quali l’Ufficio aveva avuto la disponibilità del registro Iva (mesi da luglio a dicembre 2008)ed erano state riclassificate in cessioni interne le operazioni di esportazione e le operazioni di cessioni intracomunitarie effettuate in regime di non imponibilità per cui non era stata prodotta documentazione sufficiente (il rilievo concernente l’illegittima detrazione Iva ai sensi degli artt. 19 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972, era stato, poi, annullato in regime di autotutela con provvedimento depositato nel corso del giudizio di primo grado in data 9 gennaio 2015 e la sentenza di primo grado su detto rilievo aveva dichiarato la cessazione della materia del contendere). 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale , condivise le conclusioni della sentenza di primo grado, ha ritenuto che la società ricorrente, seppure tardivamente (a causa del sisma che aveva colpito parte della provincia di Modena dove la società era localizzata) aveva assolto l’onere probatorio relativo alle cessioni extracomunitarie ed anche quello riguardante le cessioni intracomunitarie; in particolare, erano stati prodotti gli elenchi INTRA, inviati all’Agenzia delle Dogane, nei quali erano elencate le avvenute esportazioni e le dichiarazioni di alcuni clienti comunitari (queste ultime pari al 50% delle esportazioni considerate), che attestavano la ricezione delle merce; la dimostrazione che gran parte delle operazioni contestate era stata effettivamente posta in essere inficiava inesorabilmente l’accertamento in oggetto e di tutto ciò era stato dato ampio riscontro motivazionale nella sentenza impugnata che doveva dunque essere confermata. 3.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi , cui resiste con controricorso la società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione e in concordato preventivo con socio unico. 4.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale , con la sentenza n . 628/1/2020 del 26 febbraio 2020, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado, che aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione e in concordato preventivo con socio unico, avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2009, rilevando che non si era verificata alcuna violazione della regola del giudicato, perché i giudici di primo grado si erano limitati a prendere attodella decisione (la n. 195/15 della Commissione tributaria provinciale di Modena) che aveva prodotto l’immediato effetto di annullare l’avviso di accertamento relativo all’anno 2008 non essendo stata oggetto di alcun provvedimento sospensivo e che, trattandosi di decisione immediatamente esecutiva, ne conseguiva la caducazione del presupposto dell’avviso di accertamento in discussione, con conseguente illegittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. 5. In particolare, l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008 e la conseguente rettifica della dichiarazioni dei redditi relativa all’anno d’imposta 2008 aveva avuto effetti anche sul meccanismo del plafond Iva per l’anno d’imposta 2009 e,a fronte di un volume d’affari di euro 38.726.479, le operazioni rilevanti ai fini della costituzione del plafond erano pari a 2.312.896, determinando un rapporto tra volume d’affari ed esportazioni del 5,97%; l’Ufficio, dunque, aveva recuperato a tassazione, ai sensi dell’art. 54, comma quinto, del d.P.R. n. 633 del 1972, la maggiore Iva calcolata con una aliquota ordinaria (20%), relativamente all’utilizzo non spettante del plafond Iva, in mancanza del requisito di esportatore abituale (per il mancato raggiungimento del valore del 10% di esportazione rispetto al volume d’affari dichiarato), calcolato su di un imponibile, relativo ad acquisiti non agevolabili, di euro 4.684.691 pari ad euro 936.938,20, oltre sanzioni ed interessi. 6.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi, cui resiste con controricorso la società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione e in concordato preventivo con socio unico. 7.La Procura Generale ha depositato, in ambedue le cause, conclusioni scritte ai sensi dell’art. 380 bis1 cod. proc. civ., con le quali ha chiesto la riunione dei procedimenti nn. R.G. 23585/2019 e 30333/2021 (rectius: 30333/2020) e l’accoglimento del primo e secondo motivo (rectius: del secondo e terzo motivo) del ricorso n. R.G. 23585/2019, con assorbimento dei motivi relativi al ricorso n. R.G. 30333/2021 (rectius:30333/2020). [OSCURATO:PERSONA] 1.In via preliminare va disposta la riunione alla causa n . 23585 /201 9 R.G. della causa n. 30333 /20 20 R.G. , che sono connesse, pur non investendola medesima sentenza, in quanto legate l'una all'altra da un rapporto dipregiudizialità. 1.1 Ed invero, l'istituto della riunione di procedimenti relativi a cause connesse, previsto dall'art. 274 cod. proc. civ., essendo volto a garantire l'economia ed il minor costo del giudizio, oltre alla certezza del diritto, trova applicazione anche in sede di legittimità, sia in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi sia, a maggior ragione, in presenza di sentenze pronunciate in grado di appello in un medesimo giudizio, legate l'una all'altra da un rapporto dipregiudizialità e impugnate, ciascuna, con separati ricorsi percassazione ( cfr. Cass., 31 ottobre 2011, m. 22631;Sez. U., 23 gennaio 2013, n. 1521). Ricorso n. 23585/2019 R.G. 2. Il primo mezzo deduce , in relazione al rilievo sulle cessioni alle esportazioni,la nullità della sentenza per carenza di motivazione e la violazione dell’art. 36, comma 2, lett. d), del decreto legislativo n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata si era limitata a richiamare acriticamente la sentenza di primo grado, in assenza di ogni illustrazione dei motivi di appello e l’affermazione secondo cui la società aveva fornito la prova dell’effettiva esportazione della merce alla società canadese Bombardier e alla ditta norvegese Sorensen non appariva corredata da alcun riferimento al tipo di prova in concreto fornita dalla società in ordine all’effettiva esportazione della merce. 3.Il secondo mezzo deduce, in subordine rispetto al primo motivo e sempre in relazione al rilievo sulle cessioni all’esportazione, la violazione dell’art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, in combinato disposto con l’art. 2967 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era erronea, in quanto per un verso aveva apoditticamente affermato che la società aveva documentato le esportazioni verso la società Bombardier (documentazione non dotata della bolla doganale di uscita il cui codice MRN permettesse di verificare l’effettiva uscita delle merci, poiché la società aveva effettuato dogana in Austria e non Italia) e per altro verso aveva ritenuto che l’avere documentato tali cessioni costituiva elemento sufficiente per provare tutte le esportazioni. 4. Il terzo motivo deduce, in relazione al rilievo sulle cessioni intracomunitarie, la violazione dell’art. 41 del decreto legge n. 331 del 1983, in combinato disposto con l’art. 2697 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era errata perché aveva respinto l’appello dell’Ufficio limitandosi ad affermare che erano stati prodotti gli elenchi INTRA, inviati all’Agenzia delle Dogane, nei quali erano elencate le avvenute esportazioni e le dichiarazioni di alcuni clienti comunitari riferite al 50% delle esportazioni considerate, che attestavano la ricezione delle merce e che la dimostrazione che gran parte delle operazioni contestate era stata effettivamente posta in essere inficiava inesorabilmente l’accertamento in oggetto e di tutto ciò era stato dato ampio riscontro motivazionale nella sentenza impugnata che doveva, dunque, essere confermata. Inoltre, i giudici di secondo grado aveva omesso di vagliare il contenuto intrinseco e l’attendibilità delle dichiarazioni dei terzi che avevano rilevanza meramente indiziaria e che assumevano valore di presunzione grave, precisa e concordante o per il loro contenuto intrinseco o per l’attendibilità dei riscontri offerti. Ricorso n. 30333/2020 R.G. 5.Il primo mezzo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 2909 cod. civ. e 295 cod. proc. civ., anche in combinato disposto con gli artt. 49 e 39, comma primo, del decreto legislativo n. 546 del 1992. La sentenza impugnata era errata in quanto aveva annullato l’avviso di accertamento emesso per il 2009 sul solo presupposto dell’annullamento in primo grado dell’avviso di accertamento emesso per il 2008, quando, invece, una simile conseguenza, avrebbepotuto fare seguito unicamente ad un annullamento definitivo dell’atto presupposto e non ad una sentenza non passata in giudicato, alla data in cui era stata emessa la sentenza oggi impugnata. I giudici di secondo grado, atteso il rapporto di pregiudizialità tra le due controversie, avrebbero dovuto sospendere la controversia ai sensi dell’art. 295 cod. proc. civ., anche se la causa pregiudicante pendeva in grado di appello. In ogni caso, nel processo tributario, anche dopo l’entrata in vigore del decreto legislativo n. 156 del 2015, la sussistenza di una relazione di pregiudizialità tra cause dava sempre luogo alla sospensione del processo pregiudicato, in attesa che quello pregiudiziale fosse definito da una sentenza passata in cosa giudicata. 6. Il secondo mezzo deduce, in subordine, la violazione dell’art. 337, comma 2, cod. proc. civ. e la nullità della sentenza per carenza di motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era viziata in ragione di una errata interpretazione e applicazione del medesimo art. 337, comma secondo, cod. proc. civ., in quanto la Commissione tributaria regionale aveva statuito senza alcuna motivazione rispetto alla sentenza la cui autorità veniva fatta valere e senza esprimersi neppure sulla sua capacità di resistere all’appello promosso avverso di essa, nonostante l’Ufficio aveva puntualmente esposto le ragioni per le quali tale sentenza fosse da ritenere erronea. 7.Il primo motivo del ricorso n. 23585/2019 R.G. è infondato. 7.1 Q uesta Corte, con orientamento condiviso, ha affermato che la sentenza d'appello può essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente (cfr. Cass., 2 agosto 2022, n. 23997, in motivazione, Cass., 3 febbraio 2021, n. 2397; Cass., 5 agosto 2019, n. 20883; Cass., 5 novembre 2018, n. 28139; 7.2 In altre parole, la motivazione per relationem non è inesistente , purchédalla lettura della parte motiva delle sentenze, di primo e di secondo grado,possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la Corte territoriale di appello si limiti ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame. 7.3 Nel caso di specie, non si è verificata questa ultima evenienza, poiché la Commissione tributaria regionale, dopo avere illustrato a pagina 3 della sentenza impugnata, contrariamente a quanto affermato dall’Agenzia ricorrente, il contenuto dei motivi di appello («Con l’atto di appello l’Amministrazione finanziaria lamentava l’illegittimità della sentenza per difetto ed erroneità della motivazione avendo la Commissione, secondo la prospettazione dell’Agenzia, travisato i fatti. Sia in relazione al volume di esportazioni ( € 5.761.01,00) che alle cessioni intracomunitarie, la documentazione prodotta ed acquisita ad avviso della appellante non supportava la conclusione assunta dalla Commissione di primo grado, atteso che l’agevolazione è soggetta è (a) specifici e stringenti requisiti») ha affermato di condividere le conclusioni della sentenza di primo grado(trascritta alle pagine 3 e 4 del ricorso per cassazione), che aveva affrontato il merito della vicenda, di cui era stato dato conto nel percorso motivazionale, affrontando con chiarezza di argomentazioni i temi del contendere, e che le argomentazioni sostenute trovavano un solido riscontro negli atti di causa; i giudici di secondo grado hanno, poi, evidenziato che la società ricorrente, seppure tardivamente (a causa del sisma che aveva colpito parte della provincia di Modena dove la società era localizzata) aveva assolto l’onere probatorio relativo alle cessioniextracomunitarie e a quelle intracomunitarie. Sul punto, la Commissione tributaria provinciale aveva affermato che « gli elementi offerti dalla ricorrente inducano a considerare tanto le esportazioni, quanto le cessioni intracomunitarie, realmente avvenute. A parte i registri Iva e le registrazioni contabili, sia la documentazione riguardante il cliente canadese “Bombadier” (attestante l’avvenuta esportazione per un fattura to che la parte ha calcolato in euro 3.153.766,00, su un totale di euro 3.448.026,15), sia i pagamenti delle merci (che fanno presumere l’avvenuta loro consegna); come pure i frontespizi ed i dettagli listing relativamente alla (e) cessioni intracomunitarie; ed ancora le fatture di vendita, le dichiarazioni provenienti da CNH Industrial UK e da CNH [OSCURATO:PERSONA] e GMBH di ricezione di merce per quasi tre milioni di euro; e le altre dichiarazioni di creditori, prodotte in corso di causa; sono tutti elementi che, se complessivamente considerati, devono indurre ragionevolmente a ritenere la fondatezza deU(ll)’assunto della ricorrente, vale a dire che le cessioni all’esportazione e quelle intracomunitarie erano effettivamente avvenute». I giudici di secondo grado, dunque, hanno spiegato le ragioni poste a fondamento del convincimento di infondatezza delle censure formulate dall’Agenzia delle Entrate e non si sono limitati ad esprimere la propria adesione alla sentenza di primo grado, prescindendo da qualsiasi riferimento ai motivi di gravame, di cui, invece, hanno dato contezza, così daadottare una motivazione che ha tenuto conto della fattispecie concreta portata alla loro cognizione e che esprime un proprio autonomo processo di costruzione del convincimento ed un percorso argomentativo che consente appieno di comprendere la fattispecie concreta e l’autonomia del processo deliberativo, nonchè la riconducibilità dei fatti esaminati ai principi di diritto che regolano la materia. 8. Il secondo e il terzo motivo vanno trattati unitariamente perché inammissibili per la stessa ragione, in quanto si tratta di doglianze dirette, con evidenza , a censurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa, che non costituiscono vizio di violazione di legge (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313). 8.1In proposito, questa Corte ha affermato il principio secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass., 2 agosto 2016, n. 16056; Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987)e che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042). 8.2Ed invero, nel caso di specie, non viene in rilievo la violazione delle regole di diritto che l’Agenzia ricorrente assume essere state violate , né la violazionedel disposto di cui all’art. 2697 cod. civ., in quanto il giudice di appello non ha attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata, secondo le regole di scomposizione della fattispecie in concreto esaminata ( cfr. Cass., 19 luglio 2021, n. 20553), ciò che fonda, per l’appunto, l’inammissibilità della censura sollevata, finalizzata a contestare l’accertamento in fatto operato dalla Commissione tributaria regionale 8.3 Più in particolare, n ella vicenda in esame, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto, operando un accertamento in fatto, che la società ricorrente aveva assolto l’onere probatorio relativo alle cessioni extracomunitarie ed anche quello riguardante le cessioni intracomunitarie, concordemente a quanto affermato dai giudici di primo grado che avevano affermato, per quanto diffusamente rilevato sopra, che «gli elementi offerti dalla ricorrente inducono a considerare tanto le esportazioni, quanto le cessioni intracomunitarie, realmente avvenute» (cfr. pag. 3 del ricorso per cassazione) valorizzando, in relazione alle cessioni intracomunitarie, gli elenchi INTRA e le dichiarazioni di alcuni clienti comunitari; inoltre, con specifico riferimento alle cessioni extracomunitarie, si legge a pag. 12 d e l controricorso, che « Le cessioni a favore del la società canadese “Bombardier”, multinazionale costruttrice di aerei commerciali che ha acquistato per anni da [OSCURATO:SOCIETA]. componenti per i propri prodotti, ovvero della società norvegese Sorensen e di altre società minori Giapponesi, Americane o financo polinesiane sono state ritenute dimostrate dai giudici di merito. Peraltro, la documentazione relativa a “Bombardier” era costituita non solo dalle fatture di vendita della merce, ma anche dai documenti di trasporto dall’esame dei quali risulta che il luogo di consegna della merce è Valcourt (Canada), cioè presso la sede della società acquirente, e che il documento di trasporto è stato presentato dallo spedizioniere all’[OSCURATO:PERSONA] di Treviso, come risulta dal timbro ivi apposto». 9. Per quanto esposto, il ricorso n. 23585/2019 R.G. , proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], n. 1249 del 9 maggio 2018, va rigettato, con conseguente assorbimento del ricorso n. 30333/2020 R.G. , proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], n. 628/1/2020 del 26 febbraio 2020 e l'Agenzia ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla società controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. 9.1Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280 ; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955). P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] la riunione della causa n. 30333/2020 R.G. alla causa n. 23585/2019 R.G; rigetta il ricorso n. 23585/2019 R.G., proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], n. 1249 del9 maggio 2018, con assorbimento del ricorso n. 30333/2020 R.G., proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], n. 628/1/2020 del 26 febbr