Cassazione n. 11608/2023

apronunciato l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 68 21 /201 9 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentatae difesa , come da procura speciale in atti , dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Sgambato (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente - Oggetto: rimborsoiva– rapp.tefiscale– rapporto con s.o.dinon residente Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzon. 77 8 / 0 7 / 1 8 depositata il 1 9 / 07 / 20 1 8 e non notificata ; Uditala relazione della causa svolt a all’udienza pubblica del 2 2 / 0 3 /202 3 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso; Uditaper il ricorrente l’avv ocato che ha chiesto l’accoglimento del ricorso eper l’intimata Amministrazione l’avvocato dello Stato che ha chiesto il rigettodel ricorso ; [OSCURATO:PERSONA] Lasocietà contribuente impugnava il diniego di rimborso iva notificatole per l' anno 201 1 con il quale l'Amministrazione negava la restituzione dell'ivaa credito per il periodo d’imposta 2010, iva richiesta a rimborso permezzo del proprio rappresentante fiscale nominato ex art. 35 bis del d.P.R.n. 633 del 1972, derivata dall'aver effettuato da un lato operazioni di acquisto di prodotti chimici in Italia, per i quali aveva pagato l'iva addebitata in rivalsa dal fornitore, dall'altro cessioni a clienti italiani soggettia reverse charge . L'Amministrazioneopponeva l'esistenza in capo alla cont ribuente di una posizione iva riferita alla stabile organizzazione di Milano della Repsol QuimicaSA e la conseguente impossibilità - dovendo sussistere una sola partita iva - per il soggetto non residente di essere dotato in Italia di una stabile organizz azione e anche di nominare contemporaneamente unrappresentante fiscale; ciò in quanto – secondo l’Ufficio - un soggetto che disponeva di un centro di attività stabile in Italia doveva essere considerato stabilito in detto Stato, potendo quindi chiedere la detrazione dell'iva sugli acquisti effettuati in Italia a prescindere dalla circostanza che essi fossero stati effettuati tramite il centro di attività stabileo direttamente dalla sua sede principale situata all'estero. LaCTP rigettava il ricorso; appel lava la società. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 Conla pronuncia qui gravata la CTR adita ha confermato la decisione di primo grado ritenendo che il soggetto non residente e con stabile organizzazionein Italia non possa identificarsi direttamente o nominare un rappresentante fiscale pe r effettuare gli adempimenti relativi alle operazioni effettuate dalla casa madre non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] necessariamente, secondo il giudice dell’appello, collegarsi alla posizione iva attribuita alla stabile organizzazione operante nel territorio dello Stato. Il giudice del gravame ha anche ritenutonon necessario sottoporre la questione sotto forma di domanda pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'unione con riguarda l'interpretazionedelle norme da applicarsi in tema di rimbo rsi; ha poi inoltreprecisato che per gli acquisti effettuati in Italia il recupero dell'iva prescindedalla circostanza che si siano perfezionati tramite il centro di attività stabile o direttamente dalla sede principale estera, con ciò valutandocome irr ituale la procedura utilizzata dalla società. Ricorrea questa Corte la società contribuente [OSCURATO:PERSONA] con atto affidato a due motivi; l’Amministrazione finanziaria resiste con controricorso.Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] Il primo motivo di doglianza censura la pronuncia impugnata per violazionee falsa applicazione dell'art. 115 c.p.c. in relazione all'art. 360 c.1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto cheil r imborso iva per cui è processo potesse avvenire – quindi esser riconosciuto come dovuto - soltanto tramite la stabile organizzazione senza considerare l'assenza di operazioni attive poste in essere dalla stessa e trascurando che detta circostanza era stata all'evidenza non contestatada controparte nella propria prima difesa utile, traendo quindi laconvinzione che l'accertamento del diritto al rimborso non necessitava di accertamenti e andava quindi negata la pretesa restitutoria della Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 contribuente se il soggetto estero disponeva effettivamente di una stabileorganizzazione. Il secondo motivo, articolato in tre sub censure, si incentra sulla violazionee falsa applicazione degli artt. 19, 30 e 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 168 della Direttiv a n. 2006/112 IVA nonché dell’art. 10 della L. n. 212 del 2000 per avere la CTR ritenuto erroneamente legittimo il diniego per il solo fatto che il contribuente abbia presentato l'istanza in modo meramente irrituale sulla base di motivi solo formali, viola ndo inoltre il principio di detrazione alla base delmeccanismo iva c ome applicato dal giudice dell'unione nel ritenere - insintesi - a questi preclusa la possibilità , quale soggetto non residente , di essere da un lato dotato di una stabile organizzazione in Italia e dall'altra di nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamenteex art. 35 ter del d.P.R. n .633 del 1972 . I motivi proposti sono suscettibili di trattazione congiunta, in quanto riguardanti tutti i presupposti per il rimborso de ll’IVA in favore di soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea ai sensi dell’art. 38 - bis. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972; (in argomento Cass. n. 2746 del 2023) secondo il quale, nel dettato applicabileratione temporis «i s oggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunità[ora Unione], assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno ildomicilio o la residenza, chiedono il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sem pre che sia detraibile a norma degli articoli 19, 19 - bis1 e 19 - bis2, secondo le disposizionidel presente articolo». La disposizione prosegue statuendo che «il rimborso non può essere richiestodai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di un a stabileorganizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell'impostaè il committente o cessionario e da quelle non imponibili di trasportoo accessorie ai trasport i [ed ulteriori espressamente previste dallevarie disposizioni novellatrici]». Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 La ragione dell’esclusione dalla possibilità di chiedere il rimborso dei soggettidotati di stabile organizzazione è evidente: in quel caso, infatti, le operazioni effettuate “direttamente” dalla casa madre per il tramite della stabile organizzazione confluiscono tutte nella posizione ai fini dell’IVAattribuita alla stabile organizzazione medesima in quanto di per séoperante nel territorio dello Stato e sono oggetto prima di rilevazione inquelle scritture contabili, poi di ostensione – quanto alle risultanze – nelladichiarazione che ne consegue in capo a quel soggetto. Inforza dell’art. 17 c. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti non dotati di stabile organizzazione su cui ricadano obblighi o diritti derivanti dall’applicazionedelle norme sull’IVA li adempiono, o, rispettivamente, liesercitano, «direttamente», ossia in quanto tali, «nei modi ord inari», secondola seguente alternativa: «se identificati ai sensi dell'articolo 35 - ter, ovvero [per il] tramite [di] un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall' articolo 1, comma 4, del decreto del Presi dente della Repubblica 10 novembre 1997,n. 441». La nomina di un «rappresentante residente nel territorio dello Stato», ossiadel c . d. rappresentante fiscale di cui all’art. 17 c. 2 d.P.R. n. 633 del 1972, è alternativa all’identificazione «ai sensi dell 'articolo 35 - ter [d.P.R.n. 633 del 1972]», definita anche “identificazione diretta”, fermo restandoche né l’una né l’altra comportano lo stabilimento del soggetto non residente in Italia, essendo finalizzate entrambe – come espressamente affermato dalla Corte di Giustizia in relazione alla nomina del rappresentante fiscale, con argomentazione tuttavia “a fortiori”estensibile all’identificazione diretta – allo «scopo di consentire alfisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all'estero» (C GUE , 19 febbraio 2009, in causa C - 1/08, [OSCURATO:SOCIETA].,par. 34). L’identificazionediretta, che viene in linea di conto nel presente giudizio, è disciplinata dall’art. 35 - ter d.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dal decretolegislativo 19 giugno 2002, n. 191, in attuazione della direttiva 2000/65/CE del Consiglio, del 17 ottobre 2000, di modifica della Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, quanto alla determinazionedel debitore dell'imposta sul valore aggiunto, al f ine di consentire agli operatori economici di assolvere gli obblighi e di esercitare i diritti, derivanti dall’applicazione dell’IVA, direttamente in ognisingolo Stato membro. Secondo l’art. 35 - ter c. 1 surrichiamato «i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell'articolo 17, terzo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all'Ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema». La previa dichiarazione è finalizzata– giusta il terzo comma del medesimo articolo – a consentire all’ufficio di attribuire «al richiedente un numero di partita IVA ., in cui siaevidenziata anche la natura di soggetto non residente identificato in Italia.Il predetto numero deve essere riportato nelle dichiarazioni e in ognialtro atto, ove richiesto». La disposizione qui richiede in sostanza l’identificazione del rappresentante fiscale, nel le relazioni che questi intrattiene con l’Amministrazionefinanziaria, ai fini del rapporto tributario. Vaora ricordato , sul punto, che la Corte di Giustizia (CGUE, 21 ottobre 2010, in causa C - 385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV) – premesso che gli Stati m embri possono limitare il diritto alla detrazione dell’IVA solonei casi espressamente previsti dalla direttiva 2006/112 – afferma con chiarezza che «l’identificazione prevista all’art. 214 della direttiva 2006/112, al pari degli obblighi di cui all’art. 213 di quest’ultima […], non è un atto costitutivo del diritto alla detrazione, che sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile, bensì rappresenta un requisito formalea fini di controllo» (par. 50), ragion per cui «non si può impedire adun sogget to passivo IVA di esercitare il proprio diritto alla detrazione inquanto non si sarebbe registrato ai fini dell’IVA prima di utilizzare i beniacquisiti nell’ambito della sua attività imponibile» (par. 51). Ne deriva che l’identificazione – operazione che nel diritto interno consiste nell’attribuzione della partita iva, il “numero” al quale fa Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 riferimentola disposizione unionale di cui sopra – serve a identificare il soggetto in modo certo e inequivoco, non a fondare il diritto alla detrazione (o al rimborso, che costituisce analogo meccanismo insopprimibilediretto a tutelare la neutralità dell’IVA). Taleprincipio è scolpito chiaramente in tema di detrazione dell’IVA, alla stregua, tuttavia, di argomentazi oni evidentemente replicabili, proprio inquanto imperniate sulla neutralità in sé dell’imposta (che costituisce pietraangolare della relativa disciplina), anche in tema di rimborso. Ilprincipio riposa in definitiva sulla regola della prevalenza dei req uisiti sostanziali, quand’anche il soggetto passivo si sia reso responsabile dell’inosservanza di taluni requisiti formali, a meno che questa inosservanza abbia prodotto l’effetto di impedire l’acquisizione della prova certa del rispetto dei requisiti sost anziali (C GUE, 7 marzo 2018, incausa C - 159/1, Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius, par. 35; Id.28 luglio 2016, in causa C - 332/15, Astone, parr. 45 e 46; Id. 9 luglio 2015,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], parr. da 58 a 63; Id., 11 dice mbre 2014, in causa C - 590/13, [OSCURATO:PERSONA], parr. da36 a 40). Visono due soli limiti alla prevalenza dei requisiti sostanziali: -da un lato, il diritto alla detrazione (e, per quanto detto, al rimborso) puòsempre essere negato qualora si dimostri, alla stregua di elementi oggettivi, che è invocato in modo fraudolento o abusivo (C GUE, 19 ottobre2017, in causa C - 101/16, [OSCURATO:PERSONA], par. 43); - dall’altro lato, a prescindere dalla considerazione che «il soggetto passivo che non rispetta i requisiti formali stabiliti dalla direttiva 2006/112 può essere punibile con una sanzione amministrativa, conformemente ai provvedimenti nazionali che traspon gono tale direttiva nel diritto interno», occorre comunque soddisfare l’esigenza fondamentale della certezza del diritto, finanche nel caso in cui «l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA non fosse soggetto ad alcun limite nel tempo», poiché «l’ob bligo per i soggetti passivi di registrarsiai fini dell’IVA potrebbe essere svuotato di significato se gli Statimembri non avessero il diritto d’imporre un termine ragionevole a Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 tal fine» (C GUE, 21 ottobre 2010, in causa C - 385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV, parr. 52 e 53, a termini della quale è stato ritenuto ragionevole essersi la contribuente registrata «prima che fosseropassati sei mesi dalla realizzazione delle operazioni che da[vano] luogoa tale diritto» (par. 53). E’ancora la Corte dell’Unione ( CGUE, 16 luglio 2009, causa C - 244/08 , Commissione contro [OSCURATO:PERSONA] ) ad aver sanc ito, significativamente, proprio l’illegittimitàdella normativa interna italiana , che obbligava il soggetto nonresidente ad attivare in ogni caso la procedura del rimborso dire tto ex art. 38 - ter del d.P.R. n. 633 del 1972 in presenza di stabile organizzazione nel territorio italiano: il giudice comunitario ha limitato l’utilizzo della suddetta procedura ai soli casi in cui il soggetto richiedentenon sia stabilito in Italia ovve ro ivi identificato a mezzo di unapropria stabile organizzazione. Risulta superato quindi lo specifico divieto, che era stabilito dalla R is. Min.327/E/2008 in considerazione dell’autonomia all’epoca riconosciuta allerispettive posizioni fiscali, e cioè da un lato non poteva utilizzare la posizione fiscale per cui aveva richiesto pa rtita IVA mediante l’identificazionediretta per assolvere obblighi ed esercitare diritti relativi alla stabile organizzazione; dall’altro non poteva procedere alla compensazione di posizioni debitorie e creditorie riferibili a posizioni fiscalidiverse. In pratica, la modalità di recupero dell’IVA dipende dal luogo di stabilimentodel soggetto estero: da un lato il rimborso è la procedura peril soggetto non stabilito in Italia; all’altro la detrazione sugli acquisti dibeni e servizi è la procedura per la stabile organizzazione. Dalla ricostruzione del quadro normativo, deriva che secondo la disciplina comunitaria, il rimborso è la modalità applicativa più appropriataper il recupero dell’IVA a credito, tenuto conto, da un lato, dell’art. 192 - bis della Direttiva 2006/112/CE e, dall’altro, dell’art. 53 delReg. (CE)282/2011 . Indettaglio, si prevede con tali disposizioni unionali che il soggetto non residenteresti tale anche se possiede una sta bile organizzazione in Italia Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 quando le operazioni poste in essere non possano essere riconducibilialla stabile organizzazione (o con terminologia anglofona, branch)in forza dell’ art. 192 - bis) ridetto ; seppure inserita nell’ambito delle disposizi oni che regolano la detrazione, la norma esprime un principiodi carattere generale, con effetti anche sul diritto di rimborso spettanteai soggetti non residenti. Disponeinfatti l’ a rt. 192 bis della Direttiva, con riferimento ai s oggett i passivo non stabilit i nel territorio dello Sta t o , nella versione ratione temporis applicabile che “ai fini della presente sezione, un soggetto passivoche dispone di una stabile organizzazione nel territorio di uno Statomembro in cui è debitore di impost a si considera soggetto passivo nonstabilito nel territorio di tale Stato membro qualora siano soddisfatte leseguenti condizioni: a)egli effettua in tale paese una cessione di beni o una prestazione di serviziimponibile; b) la cessione di beni o pres tazione di servizi è effettuata senza la partecipazionedi una sede del cedente o del prestatore di servizi situata nelloStato membro in questione ” . Tale principio è poi ulteriormente rafforzato dal Regolamento di esecuzione, nella parte in cui viene chia rito il concetto di partecipazionedi una stabile organizzazione alla cessione o prestazione ai fini dell’applicazione del citato art. 192 - bis: tale partecipazione richiede che i mezzi umani e tecnici della stabile organizzazione siano effettivamenteutilizzati per compiere la cessione o prestazione, prima o durantel’operazione. Dal che discende che il coinvolgimento della stabile organizzazione successivamente alla cessione o prestazione costituisce un’attivitàsotto questo profilo autonoma, oltre che suc cessiva a quella giàeffettuata. Intal senso, il regolamento di esecuzione UE del Consiglio n. 282 del 2011 recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativaal sistema comune di imposta sul valore aggiunto prevede infatti all’art. 53 che “ p er l’applicazione dell’articolo 192 bis della direttiva 2006/112/CE, si prende in considerazione esclusivamente una stabile Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 organizzazione di cui dispone il soggetto passivo, qualora sia caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idoneain termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di effettuare lacessione di beni o la prestazione di servizi alla quale partecipa. 2. Se un soggetto passivo dispone di una stabile organizzazione nel territoriodello Stato membro i n cui è dovuta l’IVA, si considera che tale organizzazionenon partecipa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 192 bis, lettera b), della direttiva 2006/112/CE, a meno che i mezzi della cessione di tali beni o della prestazione di tali servizi imponibile effettuata in tale Stato membro, primao durante la realizzazione di detta cessione o prestazione. Se i mezzi della stabile organizzazione sono utilizzati unicamente per funzionidi supporto amministrativo, quali la c ontabilità, la fatturazione e il recupero crediti, si considera che essi non siano utilizzati per la realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi. Se tuttavia viene emessa una fattura con il numero di identificazione IVA attribuitodallo Stato membro della stabile Eallora, a ppare chiaro come la procedura di detrazione degli acquisti operati in Italia, da parte del non residente per mezzo della stabile organizzazione, costit u isca alternativa legittima ed espressamente prevista - appunto in via alternativa oltre che autonoma - al rimborso dell’iva versata a fronte degli acquisti operati per mezzo del rappresentante fiscale, con l’ovvio corollario che ove il soggetto non residente operi anche per mezzo di quest’ultimo, dovrà verificarsi la partecipazione o meno della s tabile o rganizzazione alle operazioni che hanno concorso alla formazione dell’iva chiesta a rimborso per mezzo del sunnominato rappresentante fiscale , onde evitare la illegittima duplicazione del credit o ; circostanza che potrebbe verificarsi ove le medesime operaz ioni generanti iva oggetto di detrazione per mezzo Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 della stabile organizzazione siano attribuite, illegittimamente, anche al rappresentantefiscale che chieda poi il rimborso del tributo . Conclusivamente,allora, nel ritenere in s é del tutto preclusa la vi a del ricorsoal rimborso tramite rappresentante fiscale alla luce della mera esistenza della stabile organizzazione – da un lato – e nel valutare contestualmente come irrilevante, quindi non meritevole neppure di accertamentoin fatto, la circostanza dell a partecipazione o meno della stabileorganizzazione a lle operazioni di acquisto perfezionate che hanno format