Cassazione n. 22192/2023

i pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20268/2020 del ruolo generale, proposto DAL C [OSCURATO:PERSONA] B ENTIVOGLIO ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 72C27 H501 E), elettivamente domiciliato in Roma, alla Via E. Gianturco, n. 11, presso lo Studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]. - RICORRENTE – CONTRO [OSCURATO:SOCIETA]., ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede in Assago (MI), al [OSCURATO:PERSONA], Strada 3, Palazzo B5, in persona dell’amministratore delegato, dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in ragione di procura speciale e nomina poste in calce al controricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 69A10 L840 R), elettivamente domiciliato presso lo T [OSCURATO:PERSONA] studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 8. - CONTRORICORRENTE - per la cassazione della sentenza n. 471/11/2020 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 17 febbraio 2020, notificata il 29 marzo 2020. U DITA la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] all’udienza camerale non partecipata del 16 marzo 2023, celebratasi da remoto; [OSCURATO:PERSONA] : 1. oggetto di controversia è il credito richiesto, con avvisi di pagamento e di liquidazione ad integrazione dell’imposta, dal Comune di Bentivoglio alla suindicata società, esercente attività di logistica integrata per conto terzi, a titolo di Tares per l’anno di imposta 2013 e con riguardo all’occupazione anche del/i locale/i adibito/i a magazzino in relazione alla quale la contribuente ha, invece, rivendicato l’esenzione integrale dal pagamento sul rilievo di produrre in detta area imballaggi terziari; 2. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna accoglieva l’appello proposto dalla contribuente contro la sentenza n. 367/6/2017 della Commissione tributaria provinciale di Bologna, ritenendo che: - fosse ammissibile l’impugnativa degli avvisi con i quali il Comune aveva rappresentato l’esistenza del credito, siccome idoneo, secondo l’orientamento del Giudice di legittimità, a manifestare una «pretesa tributaria ormai definita, benché detta comunicazione non si concluda con una formale intimazione di pagamento»(cfr. pagina n. 2 della sentenza impugnata); -erroneamente il primo Giudice avesse escluso, sulla base della previsione dell'art. 62, comma 2, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (che esclude l'applicazione dell'imposta per le aree non idonee alla produzione dei rifiuti o comunque non utilizzate), il diritto della contribuente all'esenzione dal tributo, pur avendo la stessa dimostrato la produzione e l’avvio al recupero dei rifiuti speciali; - i rifiuti prodotti dalla società derivassero dall'esercizio dell'attività d'impresa, che implica l’«inevitabile [...] coinvolgimento del fattore umano» (v. pagina n. 3 della sentenza), con conseguente applicazione dell'ipotesi contemplata dal terzo comma della citata disposizione e poi, in termini analoghi, dall’art. 14, comma 10, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 (conv. con modd. dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214), che imponevano di non tener conto nella determinazione della superficie tassabile di quella parte in cui - di regola - si formano rifiuti speciali che vengono smaltiti in proprio dal contribuente; - l a contribuente avesse dimostrato la produzione di imballaggi terziari qualificati come speciali ed esclusi dall'assimilazione, nonché di aver avviato, a proprie cure e spese, al recupero i rifiuti derivanti dagli imballaggi terziari attraverso la produzione dei MUD relativi all'anno 2013, non specificamente contestati dal Comune; -il Comune non avesse «dedotto alcunché in ordine alle riduzioni e agevolazioni eventualmente deliberate e contemplate nel regolamento, ritenute applicabili nel caso di specie, alle quali a suo parere contribuente avrebbe potuto ricorrere per poter beneficiare dell'agevolazione», sicchè «in mancanza di specifiche allegazioni al riguardo dovrà trovare applicazione la norma generale di cui all’art. 62, co. 3, 507/1993, che consente aCEVA di avvalersi dell'esenzione dal tributo per quelle aree dello stabilimento in cui ha provveduto allo smaltimento dei rifiuti speciali a proprie spese» (così a pagina n. 5 della sentenza impugnata); 3. con ricorso notificato tramite posta elettronica certificata in data 9 luglio 2020 il Comune di Bentivoglio proponeva ricorso per cassazione, articolando quattro motivi di censura; 4.[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. notificava controricorso in data 15 settembre 2020, concludendo per il rigetto dell’impugnazione; C [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione il Comune di Bentivoglio ha eccepito l’«illegittimità della sentenza per mancato rilievo della improcedibilità e dell'ammissibilità del ricorso originario per violazione dell'articolo 19 D. Lgs. 546/92» (così nel ricorso, privo di numerazione), ribadendo la non impugnabilità dell’atto contestato, trattandosi di un mero bollettino di pagamento della tassa rifiuti, come tale non riconducibile ad alcuno degli atti descritti dall'articolo 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, evidenziando che nemmeno il modello F/24 precompilato poteva essere inteso come sollecito di pagamento, restando il contribuente libero di determinare diversamente l'imposta da versare, tenuto conto del sistema di autoliquidazione del tributo, operante già con l'introduzione della Tares e, poi, della Tari; 2. con la seconda censura l’ente ha dedotto, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ., «la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 641 e 649, L. 147/2013 (ed, in quanto applicabile, dell’art. 62, D. Lgs. 507/93) […]; motivazione illogica e incoerente» (così nel ricorso), richiamando la sentenza di questa Corte n. 14414 del 9 giugno 2017 (nonché le pronunce 27 novembre 2002, n. 16785 e «Cass. 9309/2003; 9920/2003; 130/2004» così nel ricorso in esame) ed assumendo che il locale posseduto è destinato a magazzino ed è tassabile alla luce del citato art. 62 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 e della legge 27 dicembre 2013, n. 147, in ragione della sua occupazione e detenzione (al netto delle superfici in cui si formano, di regola, rifiuti speciali tossici e nocivi, al cui smaltimento sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi) e, come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, sulla base della potenziale disponibilità dell’immobile, essendo le situazioni di esonero dal pagamento del tributo legate alla sussistenza di condizioni obiettive (la natura o l’assetto delle superfici) che impediscono la produzione di rifiuti, lamentando, quindi, che la «sentenza in esame ha […] confermato, di fatto, un’interpretazione restrittiva della disposizione esonerativa, operando una netta distinzione tra “non utilizzabilità” e “non utilizzo”», laddove la «tassa deve essere corrisposta indipendentemente dal fatto che l’immobile venga utilizzato e che il contribuente si avvalga del servizio svolto dal Comune»(così nella sentenza impugnata); 3. con la terza ragione di impugnazione l’ente territoriale ha nuovamente dedotto «la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 641 e 649, L. 147/2013 (ed, in quanto applicabile, dell’art. 62, D. Lgs. 507/93), motivazione illogica e incoerente» (così nel ricorso), assumendo, sulla scorta di tali disposizioni, nonché in base alle previsioni del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 (cd. decreto Ronchi) e del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (cd. Codice dell’Ambiente), che: a. l'imballaggio, anche quello terziario, non è un rifiuto, tantomeno speciale, ma un prodotto destinato a essere usato e riutilizzato, divenendo imballaggio e rifiuto solo quando il suo utilizzatore decide di disfarsene; b. il locale deposito in cui vengono stoccati e/o utilizzati gli imballaggi terziari non è escluso dall'imposta ai sensi dell'articolo 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 e la relativa tassa è legittima, in quanto costituisce il corrispettivo del pubblico servizio di raccolta dei rifiuti urbani; c. il divieto posto dall’art. 226, comma 2, d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 di conferire gli imballaggi terziari al pubblico servizio di raccolta non deriva dalla sua natura di rifiuto speciale, ma dalla particolare disciplina concordata a livello europeo finalizzata ad una gestione ecocompatibile ed ecosostenibile degli imballaggi, aggiungendo che la gestione degli imballaggi è tenuta ex lege separata da quella dei rifiuti urbani; d. i costi della raccolta, del recupero degli imballaggi terziari e dello smaltimento dei rifiuti di imballaggio sono addossati ex lege ai produttori utilizzatori degli imballaggi stessi, senza alcuna agevolazione e/o riduzione del tributo e senza nessuna incidenza sul calcolo della tariffa rifiuti urbani; e. «la tassa versata al Comune riguarda esclusivamente il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani, sempre prodotti/ producibili laddove vi sia presenza umana» (così nel ricorso) ed è calcolata, con riferimento ai locali ad uso deposito, tenendo conto dei costi di raccolta e del recupero e smaltimento degli imballaggi che la legge pone a carico dei produttori degli stessi, graduandola secondo la potenziale produzione di rifiuto urbano ed assimilato rispetto alle varie attività raggruppate in classi omogenee, senza che su di essa si ripercuota in alcun modo la gestione degli imballaggi; f. il locale deposito costituisce una superficie ordinariamente tassabile, sebbene in misura inferiore, in quanto trattasi di superfice pur sempre caratterizzata dalla presenza umana e dallo svolgersi di altre attività potenzialmente produttive di rifiuti urbani e/o assimilabili da conferire obbligatoriamente al servizio di raccolta e smaltimento del comune e la tassa di rifiuti quantificata alla resistente copre unicamente il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani ed assimilati, con esclusione di qualsiasi importo legato alla raccolta e allo smaltimento dei rifiuti di imballaggio; g. non è vessatoria la coesistenza in relazione allo stesso locale deposito di due diversi oneri a carico del contribuente relativi a due diverse tipologie di servizi ad esso resi, poiché il costo che il contribuente deve sostenere per la raccolta e lo smaltimento degli imballaggi secondari e terziari è imposto dalla legge, mentre la tassa rifiuti costituisce il corrispettivo del servizio comunale di raccolta e smaltimento degli ordinari rifiuti solidi urbani; h.«Il fatto che nel deposito si formino anche rifiuti di imballaggio non determina quindi un venir meno dell’assoggettabilità alla Tarsu, la cui tariffa è stata calcolata sulla base del solo rifiuto urbano prodotto da un locale usato come deposito, con contestuale compartecipazione anche ai costi legati al servizio di spazzamento delle strade» (così nel ricorso); 4. con la quarta doglianza, il Comune ha, infine, lamentato l’«illegittimità della sentenza per aver posto l’onere probatorio a carico del contribuente in violazione dell’art. 1, comma 641 e 649, l. 147/13» (così nel ricorso in cui –giova osservare - appare evidente il relativo lapsus calami nella parte in cui discorre di onere probatorio erroneamente posto a carico del contribuente), assumendo che, contrariamente a quanto asseritamente ritenuto dalla Commissione regionale, nessuna prova era stata, invece, offerta in sede di denuncia originaria e nel corso del giudizio circa l'assenza dell'uomo nei locali adibiti a deposito o dell’oggettiva impossibilità di suo accesso a queste aree; 4.1.il Comune ha poi ribadito che la produzione di rifiuti urbani o ad essi assimilati in locali accessibili all’uomo si presume ed ha aggiunto che la contribuente non aveva presentato idonea dichiarazione avente ad oggetto l’indicazione dei locali improduttivi di rifiuti e che nemmeno aveva assolto l'onere di provare l'avvenuto avvio al recupero dei rifiuti, affermando che «tantomeno i MUD a cui il Giudice di merito si riferisce comprovano alcunchè in merito all’eventuale rapporto di prevalenza dei rifiuti speciale (che come visto più sopra, comunque, speciale non è) rispetto al rifiuto urbano» (così nella sentenza impugnata); 5.il ricorso va parzialmente accolto per le ragioni che seguono, subito avvertendo che non merita seguito l’eccezione della controricorrente volta a contestare l’ammissibilità dei motivi di impugnazione per avere il Comune mescolato e soprapposto mezzi di impugnazione eterogenei nella parte in cui ha lamentato le suindicate violazioni di legge e la sussistenza di una motivazione della sentenza illogica ed incoerente; 5.1. questa Corte ha, difatti, chiarito che è ammissibile la proposizione di motivi cd. misti se la loro formulazione permette di cogliere le doglianze prospettate, onde consentirne l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (cfr. sul principio Cass., Sez. U. civ., 6 maggio 2015, n. 9100; Cass., Sez. VI/III civ., 17 marzo 2017, n. 7009/2017; Cass., Sez. II civ., 23 ottobre 2018, n. 26790/2018 e Cass., Sez. I civ., 9 dicembre 2021, n. 39169); 5.2. nella specie, la narrazione contenuta nel ricorso individua – non importa sotto il profilo che occupa se a torto o a ragione - le plurime ragioni di contestazione mosse alla sentenza impugnata, con ciò permettendo alla controparte di contraddire sulle censure proposte ed alla Corte di valutare la fondatezza delle doglianze prospettate; 5.3. per altro verso, va osservato che i motivi di impugnazione attinenti al merito della controversia (segnatamente il secondo, il terzo), che si provvederà esaminare unitariamente in ragione della loro connessione, riposano – al netto di non sempre pertinenti divagazioni e puntali riferimenti normativi - sulle fondament ali contestazioni mosse dal Comune al Giudice regionale nella parte in cui questi ha ravvisato le condizioni di esonero dal pagamento dell’intera tassa a fronte della ritenuta dimostrazione della produzione nel locale magazzino di rifiuti speciali non assimilabili in quanto imballaggi terziari, smaltiti a spese e cura della contribuente, opponendo l’istante a tale valutazione che il «deposito in cui vengono utilizzati gli imballaggi terziari […] non è intassabile ai fini Tarsu ai sensi dell’art. 62, comma 3» del d.lgs. 15 novembre 507/1993 (così nel ricorso, motivo «C», nel relativo riassunto al n. «3)»e nella parte in cui ha rivendicato la legittima coesistenza in relazione allo stesso locale-deposito del duplice onere posto a carico della contribuente, tenuta a sopportare il costo della raccolta e del recupero degli imballaggi terziari, nonché a pagare la tassa rifiuti per la raccolta e smaltimento degli ordinari rifiuti solidi urbani; 5.4. si tratta – all’evidenza – di questioni giuridiche rispetto alle quali non assume rilevanza il non (sempre) puntuale (o il diverso) riferimento alla norma di diritto applicabile, alla luce del principio iura novit curiadi cui all'art. 113, primo comma, cod. proc. civ., il quale legittima il giudice a porre a fondamento della sua decisione disposizioni e principi di diritto anche diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti, senza dare ingresso a questioni o domande nuove, purché – come accaduto nella specie - i fatti necessari al perfezionamento della fattispecie ritenuta applicabile coincidano con quelli della fattispecie concreta sottoposta al suo esame (cfr. sul principio, anche da ultimo, Cass. 15 febbraio 2023, n. 4759, che richiama Cass., 27 novembre 2018, n. 30607; Cass., 10 giugno 2020, n. 11103; Cass., 25 ottobre 2022 n. 31561); 5.5. si tratta di motivi ammissibili, salvo quanto si dirà in relazione alla quarta censura (cfr. § 8.2.), in quanto le citate contestazioni non mirano ad un diverso apprezzamento di merito delle circostanze fattuali acquisite al processo, ma pongono temi di peculiare rilevanza tecnico-giuridica, il che pure esclude che la loro illustrazione richiedesse l’inserimento, la trascrizione o lo specifico richiamo di elementi diversi ed ulteriori dalla normativa asseritamente violata in rapporto alle domande ed eccezioni di parte (cfr. sul principio Cass., Sez. T., 14 marzo 2022, nn. 8205 e 8222); 6. come ben noto alle parti, per aver partecipato ai relativi giudizi concernenti analoga pretesa (TARI) per un diverso anno di imposta (2014), questa Corte ha avuto modo di pronunciarsi sui temi in questione, con le due sentenze gemelle nn. 8088 e 8889 del 23 aprile 2020, i cui contenuti vanno ora ribaditi, tenendo conto delle osservazioni critiche mosse dalla difesa della contribuente; 6.1. non va, del resto, trascurato di segnalare che sulle tematiche in rassegna la Corte ha assunto un orientamento consolidato attraverso una serie di altre, recenti, pronunce (cfr., tra le tante, Cass., Sez. T., 23 febbraio 2023, n. 5580; Cass., Sez. T., 23 febbraio 2023, n. 5579; Cass., Sez. T., 23 febbraio 2023, n. 5578; Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023, n. 4902; Cass., Sez. T,5 aprile 2022, n. 10899; Cass., Sez. T., 29 marzo 2022, n. 10829; Cass., Sez. T., 7 luglio 2022, n. 21490; Cass., Sez. T,27 gennaio 2022, n. 2373, Cass., Sez. T., 14 marzo nn. 8205 e 8222; Cass., Sez. T., 23 aprile 2020, nn. 8088 e 8089 ed ancora Cass., Sez. T, 28 marzo 2023, nn. 8753 e 8754; Cass., Sez. T, 30 marzo 2023, n. 9032), in talune delle quali è stata parte la suindicata controricorrente, che hanno sancito i principi che di seguito si riassumeranno nei loro passaggi argomentativi principali, rinviando ai più estesi contenuti di dette pronunce; 7. va, intanto, subito rigettato il primo motivo di impugnazione diretto a contestare l’impugnabilità degli avvisi (o dei bollettini) di pagamento in questione, dovendosi ribadire sul punto quanto già chiarito da questa Corte con le citate pronunce nn. 8088 e 8889 del 23 aprile 2020, rese tra le medesime parti, nel solco di un costante orientamento del giudice di legittimità (cfr. ancora Cass., Sez. T., 10 giugno 2022, n. 18700; Cass., Sez. T., 8 aprile 2022, n. 11481), secondo cui: -l’elencazione degli "atti impugnabili" contenuta nell'art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 va interpretata in senso estensivo, il che comporta la facoltà (e non l’obbligo) del contribuente di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti che manifestano la pretesa impositiva, senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 citato, sorgendo in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia della pretesa impositiva, l'interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della predetta pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico; - deve, pertanto, ritenersi che « l'invito al pagamento della T.A.R.I. sia autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario, contenendo una chiara ed inequivoca formulazione della pretesa tributaria per l'anno di riferimento e generando l'interesse del contribuente a contestarne l'an e/o il quantum» debeatur (così Cass., Sez. V., 23 aprile 2020, n. 8088 e Cass., Sez. V., 23 aprile 2020, n. 8089, che richiamano, ex plurimis, Cass., Sez. 5", 8 ottobre 2007, n. 21045; Cass. Sez. 5", 25 febbraio 2009, n. 4513; Cass., Sez. 5", 15 giugno 2010, n. 14373; Cass., Sez. 5", 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., Sez. 5", 11 febbraio 2015, n. 2616; Cass., Sez. 6", 18 luglio 2016, n. 14675; Cass., Sez. 5", 30 maggio 2017, n. 13584; Cass., Sez. 6", 2 novembre 2018, n. 26129; Cass., Sez. 5",9 agosto 2007, n. 17526; Corte Cost., 24 luglio 2009 n. 238; Cass., Sez. 5", 10 maggio 2013, n. 11157; Cass., Sez. 6^, 18 luglio 2016, n. 14675; Cass., Sez. 5A, 31 ottobre 2018, n. 27805); 8.esaminando congiuntamente – come anticipato - il secondo ed il terzo motivo di impugnazione, deve premettersi che le ragioni dell’originaria impugnazione da parte della contribuente ed il nucleo essenziale dell’attuale controversia restano ancorate alla dedotta pretesa della società di conseguire «la detassazione integrale del magazzino»(così a pagina n. 16 del controricorso); 8.1. occorre pure segnalare che può considerarsi fatto processualmente acquisito al giudizio la pacifica occupazione da parte della società, esercente attività di logistica integrata, del locale/i- magazzino/i ove venivano, nell’anno di imposta che interessa, allocati imballaggi terziari, mentre va osservato che già il primo Giudice (in termini ribaditi dalla Commissione regionale) aveva ritenuto che doveva considerarsi provato il loro smaltimento in proprio da parte della contribuente, così come il Giudice dell’appello ha reputato che la contribuente avesse dimostrato di aver presentato «istanza di detassazione al Comune di Bentivoglio fornendo le informazioni necessarie» (v. pagina n. 4 della sentenza impugnata); 8.2. va puntualizzato, al riguardo, anticipando la trattazione del quarto motivo di impugnazione, che non possono trovare ingresso nella presente sede le contestazioni del Comune, sviluppate nella predetta doglianza, solo apparentemente da considerarsi proposte «in via del tutto subordinata»(per l’ipotesi di mancato accoglimento delle precedenti censure), ipotizzando erroneamente l’istante una loro valenza accessoria ed un eventuale assorbimento del loro scrutinio, laddove trattasi di profili di autonoma ed in tesi dirimente valore giuridico, nient’affatto succedanei perchè teoricamente idonei a definire l’esito del giudizio e, pertanto, come tali da esaminare; 8.2.1. tale censura, concernente l’omessa indicazione nella denuncia presentata dalla società dell’assenza dell’uomo e dell’oggettiva inaccessibilità dell’area oggetto di contenzioso, nonché la mancata dimostrazione dell’avviamento dei rifiuti al recupero, va dichiarata inammissibile, in quanto: - il profilo concernente la contestazione dell’inidoneità della denuncia originaria presentata dalla società a dar conto dell’assenza dell'uomo nelle superfici dichiarate esenti e dell’oggettiva impossibilità di accesso nell’area oggetto di controversia, coinvolge aspetti, da un lato, diretti e contestare l’accertamento di merito svolto dal Giudice regionale sulla completezza dell’informazione offerta con la predetta «istanza di detassazione» e, dall’altro lato, volti ad introdurre questioni del tutto irrilevanti ai fini che occupano, tenuto conto della corretta riconducibilità da parte del Giudice regionale della richiesta esenzione alla previsione dell’art. 62, comma 3, d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (e non anche del secondo comma della citata disposizione in cui l’inaccessibilità ai luoghi poteva avere rilevanza); - con riguardo al MUD va premesso che le osservazioni critiche avanzate con il motivo di impugnazione risultano del tutto oscure, non essendo stata precisata l’attinenza e la rilevanza, ai fini che occupano (autosmaltimento dei rifiuti) ed in relazione ai contenuti della decisione impugnata (sempre riferita sul punto allo smaltimento), della dedotta necessità di dimostrare il «rapporto di prevalenza del rifiuto speciale (che come si è visto più sopra, comunque, speciale non è) rispetto a quello ordinario» (così nel ricorso), in quanto detta relazione semmai rileverebbe per il diverso aspetto concernente il computo, ai fini della tassazione, delle superfici in cui si producono i rifiuti, per cui il motivo sconta un primo difetto di pertinenza alle ragioni della decisione e quindi di specificità. In ogni caso, alla censura si oppone altresì il rilievo che detto profilo era stato oggetto di decisione da parte del primo Giudice (che aveva ritenuto – come riportato nella sentenza appellata -«adeguatamente provata da parte di CEVA l’attività di avvio al recupero dei rifiuto speciali» (v. pagina 1 della pronuncia impugnata), senza che l’appello incidentale avverso la prima sentenza avanzato dal Comune avesse censurato la pronuncia sul punto, come risulta dalla sentenza in esame (nulla avendo, a tal proposito, precisato il Comune nell’esposizione del ricorso) e come pure rilevato dalla difesa della contribuente, appena osservando, al riguardo, che deve considerarsi oggetto di una aggiuntiva (quanto superflua, per quanto sopra detto) valutazione il rilievo, pure svolto dalla Commissione, circa la positiva dimostrazione dell’avvio a recupero dei rifiuti a spese della società; - il Giudice regionale non ha addossato al Comune alcun onere probatorio, avendo solo chiarito, a fronte della documentazione prodotta dalla contribuente ritenuta idonea a giustificare la richiesta di esenzione (e quindi riconoscendo in capo a questi l’onere probatorio), che l’ente territoriale non aveva allegato elementi tali da far ritenere non fondata, secondo le norme regolamentari, la predetta richiesta, in tal modo non rovesciando le regole del riparto probatorio, ma reputando che il Comune non avesse contrastato la prova fornita dalla società, il che vale a far considerare il motivo non correlato sul punto alle ragioni della decisione, non avendo la ricorrente colto il portato effettivo della pronuncia; 9. senza riepilogare funditusi principi di diritto (ben noti alle parti per le ragioni sopra esposte) elaborati dalla Corte in relazione alla tassazione, ai fini TARSU, TIA e TARES, degli imballaggi terziari, va evidenziato che nella fattispecie in rassegna, concernente - come detto -la TARES relativa all’anno di imposta 2013, riceve applicazione l’art. 14, commi 10 e 11, d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, secondo cui (in termini analoghi a quanto previsto dell’art. 68, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 in tema di TARSU): «10. Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti […]. La tariffa è composta da una quota determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio di gestione dei rifiuti, riferite in particolare agli investimenti per leopere ed ai relativi ammortamenti, e da una quota rapportata alle quantità di rifiuti conferiti, al servizio fornito e all'entità dei costi di gestione, in modo che sia assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio»; 10. la Co rte, in analoga controversia che ha coinvolto la contribuente in tema di TARSU E TARES, ha ribadito quanto già affermato dalle menzionate pronunce del 23 aprile 2020, nn. 8088 e 8089, confermando quanto segue: «La riduzione della superficie tassabile, in ragione della dimostrata produzione su di essa di rifiuti speciali, opera anche per quei particolari ‘rifiuti speciali’ costituiti dagli imballaggi terziari […], non assimilati né ex lege assimilabili ai rifiuti urbani ordinari. Si è in proposito più volteaffermato (con riguardo tanto alla Tarsu quanto alle sue varianti Tia1 e Tares, assoggettate a linea normativa di continuità: Cass. n. 2373/22 ed altre) che agli imballaggi terziari (nonché agli imballaggi secondari ove non sia attivata la raccolta differenziata) si applica appunto la disciplina di cui all’art.62, co. 3^ cit., il quale rapporta la tassa alle superfici dei locali occupati o detenuti, stabilendo l'esclusione della sola parte di esse in cui, per struttura e destinazione, si formino i rifiuti speciali; per questa loro natura, gli imballaggi terziari non possono essere immessi nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani (oggetto di privativa comunale) e devono essere comprovatamente conferiti ed avviati al recupero presso operatori autorizzati ex art.21 co. 7^ d.lgs 22/1997. La giurisprudenza di legittimità è costante nell’affermare sia l’inclusione degli imballaggi terziari in questo tipo di disciplina (Cass.nn. 10010/19; 703/19; 4960/18; 4793/16 ed altre), sia l’accollo in capo al contribuente dell’onere di provare tutti i presupposti della riduzione di superficie (natura speciale dei rifiuti; entità della superficie di loro produzione; autosmaltimento)» (così Cass., Sez. T. 14 marzo 2022, nn. 8205 e 8222, richiamando per esteso le pronunce di questa Corte del 31 luglio 2015, n. 16235/2015 e del 15 marzo 2021, n. 7187, ai cui più ampi contenuti, e citazioni giurisprudenziali, si rinvia); 10.1. Le riportate pronunce hanno, altresì, ulteriormente chiarito che la tassa in questione è doppiamente strutturata: a. in una parte variabile, non dovuta allorquando il contribuente provi di produrre esclusivamente rifiuti speciali non assimilabili o comunque non assimilati e smaltiti autonomamente a mezzo di ditte esterne autorizzate; b. in una parte fissa, sempre dovuta invece dovuta per intero, sulla base del mero presupposto del possesso o detenzione di superfici nel territorio comunale astrattamente idonee alla produzione di rifiuti, in quanto potenzialmente idonee ad ospitare attività antropiche inquinanti e, dunque, a costituire un carico per il gestore del servizio, essendo essa destinata a finanziare i costi essenziali e generali di investimento e servizio nell'interesse dell'intera collettività e dunque indipendentemente dalla qualità e quantità dei rifiuti prodotti, così come dall’oggettiva volontaria fruizione del servizio comunale, purchè effettivamente apprestato e messo a disposizione della collettività (v. Cass., Sez. T., 14 marzo 2022, nn. 8205 e 8222, che richiama Cass. 15 marzo 2021, n. 7187; Cass. 23 maggio 2019, n. 14038 e Cass., Sez. T., 27 febbraio 2020, n. 5360); 10.2. per tale via, con riferimento alla TARI, ma con affermazione di principio valevole anche per la TARES, è stato precisato che «in presenza di locali destinati alla produzione di rifiuti speciali non assimilati, per lo smaltimento dei quali il contribuente deve necessariamente provvedere in proprio tramite un operatore qualificato, l'esenzione dal pagamento della quota variabile della tariffa è totale, fermo restando, tuttavia, l'obbligo del pagamento della quota fissa, che non è parametrata alla quantità dei rifiuti gestiti dal servizio pubblico e ai costi di erogazione di tale servizio, ma è destinata per legge alla "copertura" dei costi di investimento ai quali debbono partecipare tutti i possessori di locali all'interno del territorio comunale, in quanto astrattamente idonei ad ospitare attività antropiche inquinanti e, dunque, a costituire un carico per il gestore del servizio (Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2019, n. 14038; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, nn. 16994 e 16995; Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2020, n. 5360; Cass., Sez. 5^, 12 agosto 2021, nn. 22772 e 22773; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, n. 29542; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, nn. 32603 e 32604; Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12850)» (così Cass., Sez. T., 21 febbraio 2023, n. 5429); 12. in siffatti termini, dunque, l’esclusione della tassa risulta stabilita per la sola parte della superfice occupata in cui per struttura e destinazione, si formino rifiuti speciali (v, tra le tante, Cass., Sez. T., 14 marzo 2022, nn. 8205 e 8022, ma anche Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2015, n. 4793; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2016, nn. 4792 e 4793); 13.sulla scorta delle riflessioni svolte, deve, allora, osservarsi che la Commissione regionale non si è attenuta tali criteri, ove si consideri che: a. ha riconosciuto la legittimità della rivendicata detassazione dell’intera superfice del locale-magazzino, «quale luogo di produzione di produzione dei rifiuti speciali»,senza però farsi carico di accertare la parte della superfice del locale-magazzino ove - di regola ed esclusivamente – essi si sono formati, estendendo così l’esenzione a tutta l’area occupata dal predetto locale, in termini non consentanei alla previsionedell’art. 14, commi 10 e 11, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, nei termini sopra illustrati; b. non si è avveduta che, in ogni caso, tanto l’area non assoggettabile a tassazione (la sola parte in cui si sono formati – di regola ed esclusivamente rifiuti speciali), che la restante parte erano sottoposte al pagamento della quota fissa della tassa, profilo questo – come anticipato - coinvolto nella contestazione concernente la dedotta legittima coesistenza in relazione alla stessa area del costo relativo alla raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani ordinari e quello della raccolta e recupero dei rifiuti speciali non assimilabili (imballaggi terziari) ed implicato nella stessa pretesa della società contribuente di conseguire la detassazione integrale del magazzino; 14. i predetti profili dovevano (e dovranno) essere accertati dal Giudice regionale tenuto conto della natura (di impugnazione – merito) del giudizio tributario (cfr. le tante le citate Cass., Sez. T., 14 marzo 2022, n. 8205 e 8222), il che giustifica l’accoglimento del ricorso e la cassazione dell'impugnata sentenza, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, la quale, uniformandosi ai principi di diritt