Cassazione n. 18585/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28149/2021 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12, presso l’avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 228 del 2021,depositata il 15/04/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La C.T.R. del Piemonte respinse il gravame interposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della C.T.P. di Cuneo di accoglimento del ricorso della società avverso l’avviso di accertamento con il quale si contestò alla società contribuente l’indebita variazione in diminuzione per l’anno di imposta - [OSCURATO:PERSONA] - per euro 186.916 00 e l’indebita detrazione Iva per euro 1.363, 64. Il giudice di merito ritenne cumulabili le agevolazioni tariffarie legate alla produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili, nel caso rientranti nel IV conto energia, con quelle connesse agli investimenti ambientali di cui all’art. 6, commi 13-191, della legge n. 388 del 2000. Si evidenziò al riguardo che “..non sono ravvisabili motivazioni logico-giuridiche serie per ritenere che il legislatore (rectius il Ministero regolatore/disciplinatore abbia voluto creare (seguendo l’interpretazione dell’Ufficio) una evidente disparità di trattamento tra i diversi “conti energia”. Deve pertanto affermarsi che la cumulabilità astratta dei due diversi incentivi (la cui ratio appare peraltro diversa – la detassazione ambienta le è un incentivo al funzionamento dell’impianto, mentre le tariffe agevolate incentivo alla sua realizzazione) non può essere negata (ovvero essere limitata solo al II conto energia) pena una evidente ed ingiustificata disparità di trattamento di situazioni sostanzialmente analoghe (con riferimento quantomeno alla detassazione dei c.d. ”sovraccosti”). In questo senso l’art. 19 del V conto energia deve ritenersi una norma interpretativa generale”. La C.T.R. confermò la decisione. Avverso la prefata decisione ricorre l’agenzia delle Entrate, la società contribuente è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo ed unico motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 23 del d.l. n. 83 del 2001, dell’art. 6 commi 13-19 della l. n. 388 del 2000 (c.d. “Tremonti ambiente”, contenuta nella legge finanziaria 2001) e degli artt. 5 del d.m. 5.5.2011 (“IV [OSCURATO:PERSONA]”) e 12 del D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA] (“V [OSCURATO:PERSONA]”) anche relativo al combinato disposto, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c. Si censura la sentenza per aver ritenuto cumulabili i due diversi incentivi. 2.Il motivo è fondato. La decisione impugnata è errata non essendo cumulabili i due benefici, in considerazione di quanto già statuito dalla S.C. con pronuncia n. 15451 del 2023, la cui motivazione è qui condivisa. 2.Va premesso che l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente” pubblicata nella GUCE C 37 del 3.02.2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. L’art. 5 del d.m. 5 maggio 2011, “Quarto conto energia”, stabilisce che la fruizione delle tariffe incentivanti ivi previste è cumulabile esclusivamente con i benefici tassativamente elencati nella norma, tra i quali non figura la detassazione per gli investimenti ambientali prevista dall’art. 6 commi da 13 a 19 della legge 388 del 2000 (c.d. Tremonti ambientale). Accanto alle difficoltà operative per il calcolo dell’agevolazione, si è posto il problema, che riguarda la causa in oggetto, relativo alla possibilità di cumulo tra l’agevolazione fiscale della detassazione ambientale e l’agevolazione della c.d. “tariffa incentivante” introdotta dall’art. 7 del D.Lgs. 387/2003 per garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio. La questione non è di semplice soluzione a causa della frammentazione normativa e del susseguirsi nel tempo di tre diversi decreti attuativi che hanno disciplinato la tariffa incentivante, con formulazioni diverse con riguardo alla cumulabilità degli incentivi. 3.Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) -abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. 3.1. In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza. Con nota del 22 novembre 2017 il GSE, Gestore dei [OSCURATO:PERSONA], in merito alla possibilità di cumulare gli incentivi in [OSCURATO:PERSONA] (agevolazioni di natura non tributaria) con le agevolazioni fiscali della Tremonti ambiente, chiariva che la detassazione fiscale non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V [OSCURATO:PERSONA]. Secondo il GSE, “in considerazione del previsto divieto di cumulo e della peculiarità del caso in esame, che ha richiesto una norma interpretativa si specifica che, nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V [OSCURATO:PERSONA], è necessario che il [OSCURATO:PERSONA] rinunci al beneficio fiscale goduto. A tal fine, sarà necessario manifestarne la volontà all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità e le prassi già rese disponibili dalla stessa, entro dodici mesi successivi alla pubblicazione della presente news, dando evidenza al GSE dell’avvenuta richiesta e quindi dell’effettiva rinuncia ai benefici fiscali”. 4.In tale contesto si è inserito l’intervento del legislatore, che, per risolvere le indicate incertezze interpretative, ha definitivamente chiarito il divieto di cumulo, sancendo a livello di normazione primaria la regola della non cumulabilità dei benefici. Nella specie, l’art. 36 del d.l. 26 ottobre 2019, n. 124 recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, convertito con modificazioni dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, ha disposto il divieto di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici di cui al III, IV e V Conto energia con la detassazione per investimenti ambientali prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, riconoscendo ai produttori incorsi nel predetto divieto la facoltà di continuare a godere delle più vantaggiose tariffe incentivanti (cfr. Corte conti, sez. centr. contr., delib. 2 agosto 2021, n. 13/2021/G; Cons. Di Stato, ord. sez. 2, ord. n. 6861/2022). A conferma della non cumulabilità dei due benefici, l’art. 36 del d.l. n. 124/2019 ha stabilito che i soggetti che sono decaduti dalla possibilità di rinunciare alla detassazione prevista dalla Tremonti ambientale mediante dichiarazione integrativa (al fine di poter mantenere il beneficio delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V conto energia), possono ugualmente conservare il beneficio (economicamente maggiore) previsto dagli incentivi del conto energia, mediante il pagamento di una somma corrispondente alla aliquota di imposta applicabile alla variazione in diminuzione effettuata nella dichiarazione con la quale si sono avvalsi della Tremonti ambientale. 5. La norma di cui all’art. 36 d.l. n. 124/2019, subordina tale facoltà alla condizione che, entro il termine del 30 giugno 2020, i produttori rinuncino espressamente, con comunicazione all’Agenzia delle Entrate, al beneficio della c.d. [OSCURATO:PERSONA], contestualmente rimettendo all’Agenzia medesima il compito di definire le modalità di presentazione e il contenuto di siffatta comunicazione. La Legge 11 settembre 2020 n. 120, che ha convertito con modificazioni il Decreto-Legge 16 luglio 2020 n. 76, cd. “Decreto Semplificazioni”, ha poi differito dal 30 giugno 2020 al 31 dicembre 2020 il termine per operare la rinuncia, su base volontaria, delle agevolazioni fiscali previste dalla cosiddetta “[OSCURATO:PERSONA]” (articolo 6, commi 13-19, Legge 23 dicembre 2000, n. 388) da parte degli operatori che intendono mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V [OSCURATO:PERSONA]). Conclusivamente, se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici, hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE, sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “primo” e “secondo” conto, per cui la cumulabilità è possibile. Negli altri casi, quindi con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, il decreto fiscale 2020, collegato alla legge di Bilancio, chiarisce che il cumulo tra le due misure non è possibile. Le imprese che ricadono nel secondo caso, e che quindi hanno usufruito del cumulo con riferimento al “terzo”, “quarto” e “quinto” conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell’imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei [OSCURATO:PERSONA]. 5.Indirettamente questa Corte ha già ritenuto la non cumulabilità dei benefici, quando ha pronunciato sugli atti amministrativi (la cui giurisdizione spetta al giudice amministrativo) funzionali a regolare i rapporti fra i due benefici alternativi. Ed infatti, rientra nella giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, ai sensi dell’art. 133, comma 1, lett. o), d.lgs. n. 104 del 2010, l’impugnazione proposta dal responsabile di un impianto fotovoltaico contro il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 6 marzo 2020 con cui, in attuazione dell’art. 36, comma 3, d.l. n. 124 del 2019, conv., con modif., dalla l. 157 del 2019, sono stati indicati le modalità di presentazione e il contenuto essenziale della comunicazione mediante la quale gli operatori economici che abbiano cumulato la deduzione fiscale ex art. 6, commi 13 ss., l. n. 388 del 2000, e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali del 2011 possono, avvalendosi della speciale facoltà introdotta proprio dal citato art. 36, assoggettare alle imposte dirette l’importo dedotto dalle rispettive basi imponibili (Cass.4429/2023). Infatti, tale provvedimento si configura come atto tipicamente amministrativo, generale, meramente ricognitivo e attuativo del disposto di legge, non contenente una pretesa tributaria sostanziale e non rientrante nell’elenco riportato nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 (Cass. S.U. n. 25479/2021). Nel caso di specie, non è controverso che la società, in relazione all’anno di imposta dal 2012, ha usufruito sia del bonus energia dia della detassazione prevista dall’art. 6 commi da 13 a 19 della legge 388/2000. Risulta dunque che la sentenza impugnata non si sia conformata ai su esposti principi e pertanto il ricorso deve essere accolto. La sentenza della C.T.R. va in conclusione cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso