Cassazione n. 05597/2024

iato la seguente ORDINANZA sui ricors i iscritt i al n. 10575 /2016 R.G. rispettivamente propost i da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente principale – contro [OSCURATO:PERSONA], -intimato- e da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 76. -ricorrente incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D , Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF 2006 -2008 rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. -controricorrente al ricorso incidentale - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. ABRUZZO – [OSCURATO:PERSONA] - n. 1155/06/ /201 5 , depositata in data 26 ottobre2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 gennaio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 29 novembre 2011 [OSCURATO:PERSONA] riceveva notifica di due avvisi di accertamento ai fini IRPEF, uno relativo all’anno d’imposta 2006 e l’altro all’anno d’imposta 2008. L’ Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Chieti – rideterminava sinteticamente il reddito complessivo deldetto contribuente , ex art. 38, quarto comma e ss., d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rettificando il reddito dichiarato pari a zero, in € 43.070,43 per l’anno 2006e in € 64.822,02 per l’anno 200 8 ; la rettifica originava dal riscontro, operato dall’ufficio, della disponibilità del contribuente di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: due figli a carico senza reddito, volume d’affari registrato da ditta individuale pari a €570.913,00 per il 2006 e a € 551.140,00 per l’anno 2008, nonché un volume d’affari registrato dalla ditta individuale del coniuge pari a € 9.606,00 per il 2006 e a €7.450,00 per il 2008. 2. A seguito del contradditorio preventivo con il contribuente, l’Ufficio rideterminava il reddito in €25.377.43 per l’anno d’imposta 2006 e in€44.483,92 per l’anno d’imposta 2008. 3. Avverso gli avvis i di accertamento il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Chieti ; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 4. La C.t.p., con sentenza n. 1 / 14 /1 3 , accoglieva il ricorso del contribuentee annullava gli avvisi di accertamento. 5. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. dell’Abruzzo; si costituiva anche il contribuente, chiedendo il rigetto del gravame. 6. Con sentenza n. 1155/06/2015, depositata in data 26 ottobre 2015, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’ufficio in relazione all’avviso di accertamento per l’anno 2006, mentre lo rigettava con riferimento all’avviso di accertamento per l’anno 2008. 7. Avverso la sentenza della C.t.r. dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara - l ’ A genzia delle E ntrate propone ricorso per cassazione affidato a un solo motivo. Il contribuente ha, con autonomo ricorso, affidato a due motivi, ha quindi impugnato per cassazione la medesima sentenza. La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’11 gennaio 2024per la quale il contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: « Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132 cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Motivazione apparente», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha sufficientemente illustrato l’iter logico - giuridico seguito per giungere alla sua decisione, dichiarando la legittimità del solo avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2006 e non anche di quello per l’anno d’imposta 2008, nonostante quest’ultimo si fondasse pressoché sui medesimi presupposti del primo e avrebbe, dunque, dovuto seguire la stessa sorte. 2. Con il primo motivo di ricorso proposto dal Primiterra , così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e segg. del D.P.R. n. 600/1973 (DD.MM. 10.09.1992, 19.11.1992 e 24.12.2012) e dell’art. 38 D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laddove il giudice d’appello ha erroneamente applicato il riparto probatorio fra le parti, svilendo e degradando le risultanze istruttorie favorevoli al ricorrente. Punto decisivo della controversia. Omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., laddove il giudice d’appello ha erroneamente omesso di considerare le risultanza istruttorie favorevoli al ricorrente», il contribuente lamenta l’ error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha tenuto conto che, per mezzo di disponibilità liquide derivatigli sia dall’accensione di un mutuo che dalla propria consorte e delle quali è stata fornita prova documentale in giudizio, esso contribuente ha potuto sostenere le spese relative agli indici di capacità contributiva posti a presupposto dell’accertamento dell’ufficio. 2.1. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e segg. del D.P.R. n. 600/1973 (DD.MM. 10.09.1992, 19.11.1992 e 24.12.2012) e dell’art. 38 D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laddove il giudice d’appello ha ritenuto di porre a carico dell’odierno ricorrente una dimostrazione rigorosa delle proprie ragioni. Punto decisivo della controversia. Omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., laddove il giudice d’appello ha omesso di considerare che a carico del contribuente non deve essere posta una dimostrazione particolarmente rigorosa delle ragioni dello stesso», il contribuente lamenta l’ error in iudicando e l’ o messo esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha posto a suo carico un onere probatorio particolarmente gravoso, l’istituto del redditometro avendo invece natura di presunzione semplice che può essere vinta per mezzo della produzione di prove documentali attestanti, tra l’altro, il possesso di disponibilità liquide derivate al contribuente sia dall’accensione di un mutuo che dalla propria consorte. 3. Va premesso che, come affermato dalle SS.UU. (Sentenza n. 9232 del 25/06/2002) « Atteso il principio di unità dell'impugnazione - secondo il quale l'impugnazione proposta per prima determina la pendenza dell'unico processo nel quale sono destinate a confluire, sotto pena di decadenza, per essere decise simultaneamente, tutte le eventuali impugnazioni successive della stessa sentenza, le quali, pertanto, hanno sempre carattere incidentale -, nei procedimenti con pluralità di parti, avvenuta ad istanza di una di esse la notificazione del ricorso per cassazione, le altre parti, cui questo sia stato notificato, devono proporre, a pena di decadenza, i loro eventuali ricorsi avverso la medesima sentenza nello stesso procedimento e perciò nella forma delle impugnazioni incidentali; ne consegue che il ricorso proposto irritualmente in forma autonoma da chi, in forza degli artt. 333 e 371 cod. proc. civ., avrebbe potuto proporre soltanto impugnazione incidentale, per convertirsi in quest'ultima, deve averne i requisiti temporali, onde la conversione risulta ammissibile solo se la notificazione del relativo atto non ecceda il termine di quaranta giorni da quello dell'impugnazione principale». Nel caso di specie, essendo le date di notifica dei rispettivi ricorsi le medesime (26 - 29/4/16), il ricorso separatamente proposto dal Primiterra per la cassazione della sentenza riguardo al capo ad esso sfavorevole è ammissibile e per l’attribuzione della qualifica di ricorso principale al ricorso erariale occorre far riferimento alla data di iscrizione a ruolo, che (09/05/2016) è anteriore a quella (18/05/2016) dell’avverso. 4.L’unico motivo di ricorso principale, con il quale l’Ufficio censura l’operato dei Giudici di seconde cure per aver reso una motivazione illogica ed apparente sotto il profilo dell’error in procedendo, è fondato. 4.1. Costituisce principio giurisprudenziale consolidato quello secondo cui quando la parte che ha interesse all'esame di un fatto rilevante per la dimostrazione del fatto costitutivo della domanda, ne ha rilevato l'esistenza ed ha chiesto di vagliarlo, la censura con cui denunciare l'omesso esame della questione (nella specie già riproposta con l'appello) è da esprimersi ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., trattandosi di "errorin procedendo " determinato dalla violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e con deduzioni specifiche e idonee ad individuare il fatto su cui il giudice di merito abbia mancato di pronunciarsi (Cass. 20/09/2021, n. 25359). 4.2. Ancora, in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro, dispensa l'Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all'esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l'accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei fattori, l'onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 31/10/2021, n. 27811) . Il sistema del ‹‹redditometro›› collega alla disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito del soggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass.11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass.11/04/2018, n. 8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass.01/09/2016, n. 17487; Cass. 20/01/2016, n. 930; Cass.21/10/2015, n. 21335). Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass.29/04/2012, n. 18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588). Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito, altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente ‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere››; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Né la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi in esame (Cass. 28/12/2022, 37985; Cass. 14/06/2022, n. 19082; Cass. 20/04/2022, n. 12600; Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/2017, n. 12207; Cass.26/01/2016, n. 1332; Cass. 18/04/2014, n. 8995). 4.3. Orbene, nella fattispecie in esame, la censura ha correttamente evidenziato come la C.t.r., dopo aver puntualmente illustrato il procedimento che, per legge, l’Ufficio deve seguire ai fini di una corretta ed imparziale determinazione sintetica del reddito e dopo aver chiarito la corretta distribuzione dell'onere probatorio in capo alle parti processuali, secondo i principi illustrati sub. 4.2., da un lato, ha accolto l'appello dell'ufficio in relazione all'avviso di accertamento elevato per l'anno d'imposta 2006 e, dall'altro, con riferimento all'anno d'imposta 2008 ha confermato la sentenza di primo grado, facendo mal governo dei principi richiamati. In particolare, la C.t.r., sotto il profilo dell'illustrazione dell'iter logico giuridico seguito dai giudici di seconde cure, non esplicita alcuna motivazione in ordine alle ragioni che hanno comportato una diversa decisione, rispetto all'anno d'imposta 2006, per l'anno d'imposta 2008. Vieppiù che il gravame era fondato sui medesimi presupposti di quello avverso l’anno d’imposta 2006, che, si ripete, è stato accolto. 4.4. Trattandosi di motivazione irriducibilmente contraddittoria, ne consegue che la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che «la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi » (cfr. Cass V, n. 24313/2018). 5. Specularmente la sentenza avrebbe dovuto essere oggetto di analoga censura da parte del contribuente, per difetto assoluto di motivazione, ovvero per motivazione apparente. Sennonché i due motivi di ricorso incidentale, da trattarsi congiuntamente per stretta connessione oggettiva, con cui il contribuente censura l’operato dei Giudici di seconde cure per l’erronea valutazione delle prove prodotte in giudizio, sono inammissibili. Se è vero che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. SU, 24/07/2013, n. 17931) hanno chiarito che la formulazione dei motivi di ricorso per cassazione, con riferimento a ciascuno dei parametri di cui all’art. 360, cod. proc. civ. non richiede l’adozione di formule sacramentali, è altrettanto vero che si è specificato che l’erronea intitolazione della rubrica dei motivi non è ostativa alla riqualificazione dei medesimi quando l’effettivo contenuto della censura ne consenta l’esatto inquadramento. Nella fattispecie in esame la complessiva censura, promiscuamente formulata tanto in relazione al parametro di cui al n. 3 quanto a quello di cui al n. 5) dell’art. 360 cod. proc. civ., denuncia una violazione delle norme in tema di riparto dell’onere probatorio laddove si riferiscono alla “gravosità” della prova richiesta al contribuente in realtà si risolve nella sollecitazione ad effettuare una nuova valutazione di risultanze di fatto come emerse nel corso dei precedenti gradi del procedimento, cosi mostrando di anelare ad una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito giudizio di merito, nel quale ridiscutere tanto il contenuto di fatti e vicende processuali, quanto ancora gli apprezzamenti espressi dal giudice di appello non condivisi e per ciò solo censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consone ai propri desiderata, quasi che nuove istanze di fungibilità nella ricostruzione dei fatti di causa potessero ancora legittimamente porsi dinanzi al giudice di legittimità. Vieppiù che, riguardo alle censure per omesso esame dei fatti, ove anche indicati, ne viene omesso ogni riferimento alla decisività, non sussistendo alcun riferimento alla durata del possesso de lle provviste indicate. Quanto sopra, pertanto, deve ritenersi ostativo alla possibilità di riqualificazione dei motivi di cui al ricorso incidentale con riferimento al parametro di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in termini di nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione o motivazione apparente. 6. In conclusione, va accolto il motivo di ricorso principale e , dichiarati inammissibili i motivi di ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio al Giudice a quo , affinché , i n diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale e dichiara inammissibile i l ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso principale accoltoe rinvia il giudizio innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo – sezione staccata Pescara – affinché , in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30