Cassazione n. 17417/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 26553/2020 proposto da: Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]). in persona del [OSCURATO:PERSONA] pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 47A50 D086Q), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] snc; [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 50A44 D086T), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] snc; [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 53T0C D086T), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 0.12.1953 e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA]; quali eredi di [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 17R07 D086T), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] e deceduto in Rende il 19.9.2015; tutti rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale alle liti in calce al controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F: [OSCURATO:PERSONA] 64E37 D086R) del Foro di Paola, presso il cui studio, in [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA], sono elettivamente domiciliati; - controricorrenti — -avverso la sentenza n. 92/02/2020 emessa dalla CTP, Calabria in data 13/01/2020 e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] in fatto 1. [OSCURATO:PERSONA] (al quale sono succeduti iure hereditario [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) proponeva distinti ricorsi davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza avverso un avviso di accertamento e due cartelle esattoriali che traevano origine da una supposta plusvalenza realizzata dal contribuente con la donazione di un terreno edificabile ai propri figli dichiarando un valore di € 530.000, i quali, nello stesso giorno, lo avevano venduto ad un terzo per un corrispettivo pari al valore indicato nell'atto di donazione. 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso. 3. La sentenza veniva impugnata dall'Agenzia delle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA] della Regionale della Calabria rigettava l'appello, osservando che l'avviso era nullo in quanto, trattandosi di accertamento sussumibile nella fattispecie dell'elusione fiscale prevista dall'alt 37 bis dPR 600/73, era obbligatoria la richiesta di chiarimenti, che non era stato attivata. 4. Avverso la sentenza della CTR l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione affidandosi ad un motivo. Il contribuente ha resistito depositando controricorso. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Ritenuto in diritto 1. Con l'unico motivo l'Ufficio denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 37 dPR nr. 600/73, 67 e 68 Tuir, 12, comma 7, I. 212/2000, in relazione all'art. 360, comma 1, nr. 3 c.p.c., per avere la CTR erroneamente escluso l'applicazione della disciplina contenuta nell'art. 37, comma 3, dPR citato, che non prevede l'attivazione del c:ontraddittorio e si riferisce proprio all'ipotesi, come quella in esame, in cui con il ricorso ad una operazione soggettivamente simulata si dà luogo ad una divergenza fra il possessore reale del reddito e quello apparente. 2. Il motivo è fondato. Pacifici sono gli elementi di fatto della presente controversia: [OSCURATO:PERSONA] ha donato in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] un terreno edificatorio ai tre figli; nella stessa data i donatari hanno alienato il medesimo bene ad un terzo ad un prezzo pari al valore indicato nel pregresso atto di liberalità. L'Ufficio, nell'avviso di accertamento, riprodotto nel corpo del ricorso in ossequio al principio di autosufficienza, ha configurato nella sequenza negoziale collegata una interposizione di soggetti, evidenziando i vantaggi fiscali dell'operazione che, considerata unitariamente, ha generato una plusvalenza non tassabile per il donante, ai sensi dell'art. 67, comma 1, Tuir, e per i donatari-alienanti, in quanto la cessione dell'area edificabile è avvenuta ad un prezzo pari a quello dichiarato nell'atto di donazione. La questione all'esame della Corte è se la fattispecie, come prospettato dall'Agenzia nel ricorso, sia inquadrabile nell'art. 37, comma 3, del dPR 600/73, che riguarda l'attribuzione del reddito al titolare effettivo rispetto a quello apparente per effetto di interposizione, o, come affermato dall'impugnata sentenza, nell'art. 37 bis, applicabile ratione temporis, recante disposizioni antielusive. La distinzione rileva ai fini del decidere, in quanto "In tema di imposte sui redditi, l'applicazione della disciplina antielusiva di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, (ratione temporis vigente) comporta l'osservanza del contraddittorio procedimentale, sancito dai commi 4 e 5, che si attua con una richiesta al contribuente di chiarimenti, nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, a pena di nullità dell'avviso di accertamento. Il contraddittorio anticipato, invece, non è previsto nel diverso caso di interposizione di persona, disciplinato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3 (cfr. Cass. n. 27886 del 2018). Va innanzitutto rilevato che non influisce sull'esatto inquadramento dell'accertamento l'uso da parte dell'[OSCURATO:PERSONA] delle espressioni giuridiche ed il richiamo ad articoli di legge, dal momento che ciò che rileva sono le ragioni in fatto ed in diritto dell'atto; sicchè non coglie nel segno l'eccezione di inammissibilità sollevata nel controricorso dagli eredi contribuente, fondata, appunto, sulla confusione di piani operata, in ordine alla disposizione normativa invocata, dall'Agenzia sia nell'atto impositivo che negli atti giudiziari. Orbene, risulta dalla lettura dalla motivazione dell'avviso di accertamento che l'Ufficio abbia qualificato l'operazione di interposizione come un «tentativo volto ad evitare la tassazione della plusvalenza realizzabile dalla vendita» con legittimazione «ad imputare al signor 4k1-31,Lì,) Fate i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti (i figli [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]).». La ripresa fiscale trae quindi fondamento dall'art. 37, comma 3, dPR 600/73, espressamente richiamato nella conclusione dell'atto, anche se in alcuni punti della motivazione si fa riferimento anche all'art. 37 bis dPR 600/73. Questa Corte, con orientamento costante, ha affermato l'astratta applicabilità dell'art. 37, comma 3, dpr/600/73 a fattispecie, come quella in esame, di negozio giuridico a titolo gratuito avente ad oggetto terreni edificabili concluso fra genitore e figlio, seguita a breve dalla vendita dei beni a terzi, nel caso in cui venga contestata l'assenza dello spirito di liberalità ed evidenziata la strumentalità dell'operazione ad evitare il carico fiscale sulla plusvalenza. In particolare, è stato precisato che «in tema di accertamento rettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell'interposizione, prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale; in tale valutazione occorre, tuttavia, tenere conto nei rapporti tra genitori e figli della libertà di pianificazione della successione» (cfr. Cass. 21952/2015, 15746/2020 e 26947/2020). Ha, quindi, errato la CTR nel ravvisare la necessità del contraddittorio anticipato, tra l'organo accertatore e il contribuente, nell'ipotesi dell'interposizione di persona, disciplinata dall'art. 37, comma 3. 3. Ne consegue l'accoglimento del ricorso. La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Calabria in diversa composizione anche in ordine alla regolamentazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa l'impugnata sentenza e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] della Calabria in diversa composizione anche in ordine alla reg