Cassazione n. 03752/2025

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 25508 /2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rap- presentantep.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( av- [OSCURATO:EMAIL]) domiciliat a presso la Cancelleriadella Corte di Cassazione ; –controricorrente – Oggetto:IVA – costi - ine- renza avverso la sentenza n. 3113 / 9 / 20 1 6 della [OSCURATO:PERSONA] del la Campania, sez. staccata di Salerno, depositata il 4.4.2016,non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 dicembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: LaCommissione Tributaria Regionale della Campania, sez. staccata diSalerno, rigetta va l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate av- verso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Sa- lernon. 3329 / 1 0 /201 4 con la quale era stat o parzialmente accolt o i l ricorso introduttiv o propost o dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in fallimento avverso un avvis o di accertamento per IVA relativ o all’annualità2009 con il quale veniva rettificato il credito dichiarato per"mancata inerenza" e conseguente indetraibilità delle spese so- stenutedalla società ricorrente per i lavori di ristrutturazione del fab- bricatodestinato all'attività d'impresa. Icosti concernev ano la ristrutturazione edilizia del fabbricato in Ca- stellabate (SA) destinato allo svolgimento dell’attività di ricettività turistica’ dalla contribuente, dichiarata fallita nel novembre deli 2011.Con l’ avvis o di accertamento l’Agenzia disconosceva la detrai- bilitàdell’imposta armonizzata sul rilievo della non inerenza dei la- voriall’attività d’impresa dell’appellata in ragione d ell’ avvenut a alie- nazionea terzi di parte del fabbricato in ristrutturazione e comunque genericità delle fatture e mancata dimostrazione dell’utilizzazione esclusivadell’immobile e strumentalità rispetto all’impresa . Ilgiudice d’appello confermava la decisione di primo grado , la quale avevaaccolto il ricorso ad eccezione dell’IVA corrispondente ai costi peri lavori relativi alle unità immobiliari compravendute e dunque non adibite all’attività di impresa. Il giudice ritene va che la società avesseprovato, con dati documentali, l'inerenza dei costi e, quindi , dell'IVAcorrispondentemente detratta in relazione ai lavori di ristrut- turazioneper la creazione di insediamento di attività ricettiva di case vacanzada concedere in locazione temporanea. I lavori oggetto di contratto di appalto ed eseguiti a spese della Marino laquinto S.r.l eranorisultati necessari per adattare l'immobile all'inizio dell'attività diricettività turistica. Lasocietà con il contratto di locazione prima e di comodato poi aveva avutola disponibilità dell’intero fabbricato al fine di utilizzarlo come sededella propria attività commerciale. Infine,alla luce della documentazione versata agli atti dalla contri- buente, il giudice riteneva superabili le contestazioni dell’ufficio, in ordinealla genericità della documentazione contabile prodotta dalla contribuente e alla mancanza di idonea documentazione tecnica dell’immobile. Avversotale sentenza ha proposto ricorso per c assazione l’Agenzia , affidatoad un unico motiv o, mentre la contribuente si è costituita in giudizio con controricorso che illustra con memoria ai sensi dell’art.380bis.1 cod. proc. civ. . Consideratoche: 1.Con un unico motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1,n. 3), cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applica- zionedell’art.19, comma 1, d.P.R. n.633/72, dell’art.21, comma 2, lett.g.), d.P.R. 633/72 nonché dell’art. 2697 cod. civ. da parte della sentenzaper aver illegittimamente affermato il diritto alla detrazione dell’IVA in assenza della dimostrazione da parte della contribuente dell’inerenzadei costi sostenuti con l'esercizio specifico dell'attività d'impresadichiarata. 2.Il motivo è inammissibile sia , come eccepito in controricorso, per difetto di specificità , sia perché, attraverso lo schermo della viola- zionedi legge in realtà censura la motivazione espressa dal giudice 4 inpresenza di doppia conforme, ed è sostanzialmente diretto ad ot- tenerela rivalutazione del materiale probatorio . 2.1. Nell’incipit del ricorso si legge che per l’anno d’imposta 2009 l’Agenziaha contestato alla società la non corretta contabilizzazione din. 13 fatture, con correlata indetraibilità IVA e di e n. 5 note di creditocon le quali erano state annullate operazioni imponibili. E’astrattamente condivisibile la prospettazione secondo cui, in me- ritoai profili IVA e all'onere probatorio, qualora dalle indicazioni con- tenutenella fatture non emerga in modo chiaro il collegamento del beneo del servizio reso alla attività economica del soggetto passivo ilcontribuente è onerato della prova della relazione strumentale, alla streguadel noto principio secondo cui, ai fini della detraibilità, l'arti- colo19, comma 1, del d.P.R. 633/1972 richiede, oltre alla qualità di imprenditoredell'acquirente, anche l'inerenza del bene o servizio ac- quistatoall'attività imprenditoriale. I principi, mutatis mutandis, val- gono anche per gli storni operati con le note di credito risultando necessaria ai fini fiscali, anche in questo caso, una chiara esplicita- zionedel collegamento tra l'oggetto delle fatture e delle registrazioni originarie e l'oggetto della registrazione delle variazioni, ovvero la corrispondenzatra i due atti contabili. 2.2.Tuttavia, in concreto , in merito a ll’inerenza dei costi all’attività diimpresa la CTR ha svolto una articolata motivazione compiendo approfonditevalutazioni del quadro istruttorio , nei seguenti termini: «Insintesi l’Ente pubblico lamenta che le 13 fatture contabilizzate edutilizzate in detrazione violerebbero i dettami dell'art. 21 del DPR 633/72,nonché le istruzioni contenute nella Circolare 45/E del 2005, inquanto peccherebbero di eccessiva genericità non consentendo di individuarecon esattezza presso quali unità immobiliari sono avve- nutii lavori di ristrutturazione. Lasocietà inoltre ha contabilizzato n. 5 note di credito con le quali sono state annullate operazioni imponibili quantificate in euro 162.500.00ed IVA di euro 32.500.00; a tal proposito si — osserva che le note di credito nn. 2 - 3 - 4 - 5 non recherebbero il riferimento all’operazioneprincipale come previsto dall'art. 26 del d .P.R. 633/72 , mala semplice descrizione nota a storno parziale fatturazioni prece- denti,di conseguenza non sarebbe stata fornita documentazione at- testanteil perché del venir meno delle operazioni fatturate in prece- denza. Non sarebbe stato poi documentato il collegamento tra l’oggetto dellefatture e delle registrazioni originarie e l'oggetto della registra- zionedelle variazioni e pertanto non risulterebbe, in maniera inequi- vocabile,la corrispondenza tra i due atti contabili. Conriferimento ai diversi immobili, per i quali la società in esame ha sostenutoingenti costi di ristrutturazione e che risultano promessi in vendita, secondo l’appellante la società non avrebbe fornito, pur avendone l'onere, alcuna prova di inerenza all'esercizio d'impresa ovvero di utilizzazione esclusiva e di strumentalità rispetto all'im- presa. In merito ai lavori di ristrutturazione edil i zia, il fabbricato sito in SantaMaria di Castellabate risultava essere stato sottoposto ad im- portantilavori edili, senza che venissero mai esibiti gli elaborati tec- nicia firma del progettista di [OSCURATO:PERSONA] da cui sì potesse rilevare il valore delle singole opere; al riguardo, in sede di adesione per l'anno2007 e 2008 veniva esibito un solo computo metrico inerente ilpiano n. 4 dell’immobile per l'importo pari ad euro 47.092,80, men- trenon venivano esibiti g li altri computi metrici ma soltanto schede inerenti gli stati di avanzamento lavori prive di qualsivoglia riferi- mentoalle unità immobiliari interessate. [OSCURATO:PERSONA] ritiene che la società Marino laquinto S.r.l., ha provato, condati documentali, l'inerenza dei costi e, quindi dell'iva corrispon- dentemente detratta in relazione ai lavori di ristrutturazione per la creazionedi insediamento di attività ricettiva di case vacanza da con- cederein locazione temporanea. Ilavori oggetto di contratto di appalto ed eseguiti a spese della Ma- rino laquinto S.r.l erano risultati necessari per adattare l'immobile all'iniziodell'attività di ricettività turistica. LaMarino laquinto S.r.l. con il contratto di locazione prima e di co- modatopoi aveva avuto la disponibilità dell’intero fabbricato al fine diutilizzarlo come sede della propria attività commerciale. Dal con- tratto di comodato gratuito prodotto agli atti, nel momento in cui non vengono menzionati né il numero delle unit à immobiliari né il numerodei piani, si evince che l’oggetto è costituito dall'intero fab- bricatoda destinare all'attività d'impresa che si andava ad intrapren- dere,indentificato nel cespite sito in Castellabate, frazione S. Maria, travia Landi e [OSCURATO:PERSONA], distinto in Catasto al foglio 20, mappalinn. 8 e 303. Èpacifico che anche il contratto di appalto stipulato con la ditta "Co- struzioniD. [OSCURATO:SOCIETA]." ha avuto ad oggetto i lavori di completamento dell’interoimmobile; così come l'oggetto del permesso a costruire n. 2076del 7.01.2003 risulta essere le opere di ristrutturazione edilizia dell’interofabbricato "de quo". Solosuccessivamente alla stipula del contratto d'appalto, nel corso dell'anno2008. erano stati alienati tre appartamenti mansardati ubi- catial quarto piano della struttura immobiliare (come dimostrato da- gliatti di vendita presenti nel fascicolo). Quindi, quando nel giugno dell'anno 2009 la Marino laquinto S.r.l. avevainiziato la propria attività d'impresa utilizzava la totalità delle unità immobiliari a disposizione, ad eccezione dei tre appartamenti delquarto piano che in precedenza erano stati venduti. Insintesi, la struttura aziendale si componeva di otto appartamenti daaffittare per i soggiorni turistici.Inordine alla eccessiva genericità del contenuto descrittivo delle fat- tureemesse dalla ditta appaltatrice e dalla mancanza di documen- tazionetecnica che potesse consentire tale imputazione delle spese sostenute,si osserva che , come sostenuto in sede di controdeduzioni dalla società, le fatture in questione riportano il riferimento al con- tratto d'appalto e agli atti d'autorizzazione concessi per l'esegui- mentodelle opere di ristrutturazione, mentre non vi è il riferimento ailavori eseguiti nei singoli ap partamenti in quanto: le opere di com- pletamentoappaltate alla ditta [OSCURATO:SOCIETA]. avevano ad oggettol'intero fabbricato e non porzioni dello stesso; i lavori sono statifatturati sulla base degli stati di avanzamento dei lavori ( pre- sentinel fascicolo de quo) che, stante la natura delle opere da ese- guire,non hanno comportato una modalità di esecuzione cronologi- camenteo sistematicamente separata per le singole unità immobi- liare,ma uno svolgimento delle opere di ristrutturazione per tipolo- gia di la v oro (quali ad esempio i lavori di impiantistica in tutti gli appartamentie nelle parti comuni, la pavimentazione, lavori di sud- divisioneinterna e rifiniture) riferite a tutte le unità — immobiliari delfabbricato, quindi gli stati di avanzamento dei lavori e le succes- sivefatture oggetto di contestazione venivano emesse a seguito del completamento di tali lavori senza alcun riferimento alle singole unitàimmobiliari. In merito alla mancanza di documentazione tecnica dalla quale si potesse rilevare il valore delle singole opere, il Collegio rileva che dalladocumentazione prodotta dalla società, in particolare dagli stati diavanzamento, si evincono in modo chiaro ed inconfutabile sia le operedi ristrutturazione gradualmente effettuate e sia il valore degli interventiedilizi di volta in volta realizzati. Trala documentazione messa a disposizione di questa Commissione, viè poi il documento denominato stato di avanzamento lavori n.20 bische ha ad oggetto la descrizione e la quantificazione delle opere eseguite sugli appartamenti denominati A B e C del piano quarto mansardatoche sono stati venduti nel corso dell'anno 2008. In par- ticolare,le spese in esso riportate ammontano a: appartamento A (venduto con atto del 25.06.2008) spese complessive pari ad euro 19.7355,46di cui euro 16.446,22 per imponibile ed euro 3.289,24 perIva; appartamento B (venduto con atto del 28.07.2008) spese complessivepari ad euro 17.628255 di cui euro 14.690,46 per im- ponibile ed euro 2.938,09 per Iva; appartamento C (venduto c on attodel 24.06.2008) spese complessive pari ad euro 9.729,22 di cui euro8.107,68 per imponibile ed euro 1.621.54. Taledocumento consente di quantificare per diminutio le spese ine- rentil'attività d'impresa . » . 2.3.A fronte di tale articolata motivazione che valuta il quadro pro- batoriocon argomentazioni logiche la ricorrente non riproduce nep- purele fatture e le note di credito in questione, né l’avviso di accer- tamento,non mettendo la Corte nelle condizioni di apprezzare la de- cisivitàdella censura. 3.Inoltre, sotto lo schermo della violazione di legge, il mezzo di im- pugnazionecensura l’apprezzamento della prova da parte del giudice d’appelloattraverso l’ articolata motivazione. Ilmotivo, sostanzialmente motivazionale, è così anche inammissibile perdoppia conforme con riferimento al reale paradigma processuale sottesoal motivo, che introduce un vizio motivazionale , alla luce del doppiorigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo siasecondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ.,già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’internodell’art. 360 co d. proc. civ. di un terzo comma, con il con- nessoadeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione deicommi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inam- missibilitàdel ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art.360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo peril giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Il ricor- rente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisionedi primo grado e quelle poste a base della sentenza di ri- gettodell’appello sono state tra loro diverse. 4.Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite seguono la soccombenza,liquidate come da dispositivo . Sidà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater,in presenza di soccombenza della parte a