Cassazione n. 34062/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19104/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via Properzio, n. 27, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA]. - controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione n. 18, n. 204/18/15, pronunciata il 12/12/2014, depositata il 19/01/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell'Il maggio 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. unipersonale impugnò l'avviso di accertamento derivante dalla verifica fiscale svolta dalla Guardia di finanza, in relazione ai periodi d'imposta dal 2006 al 2011, che recuperava a tassazione IRES, IRAP, IVA, per il 2006, maggiore redditi non dichiarati, scaturiti dall'omessa fatturazione di operazioni imponibili; 2. la Commissione tributaria provinciale di Treviso accolse il ricorso, con sentenza (n. 140/08/2012) confermata dalla Commissione tributaria regionale ("C.T.R.") del Veneto, che ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle entrate in forza dei seguenti argomenti: (i) l'accertamento si fonda su dati e documenti riguardanti il 2005, annualità non ricompresa nell'autorizzazione rilasciata agli organi ispettivi, in relazione alla quale era ormai maturato il termine di decadenza dell'accertamento; (il) le dichiarazioni rese agli ispettori dalla figlia del titolare dell'impresa e da un'impiegata smentivano la presunzione dell'Amministrazione finanziaria di operazioni meramente cartolari, e descrivevano un procedimento (già riscontrato dal primo giudice) di monetizzazione di fondi e di trasferimento da un conto corrente all'altro, finalizzato a ripianare lo "scoperto"; (iii) con riferimento al recupero fiscale da mancata contabilizzazione di interessi attivi, la società ha dimostrato, sulla base delle risultanze di bilancio, di avere prestato del denaro a titolo gratuito al socio [OSCURATO:PERSONA], e la prova rappresentata dal bilancio della società è sufficiente, ad avviso della giurisprudenza, a vincere la presunzione di onerosità del finanziamento; 3. l'Agenzia ricorre per la cassazione con cinque motivi, e la società resiste con controricorso; Considerato che: 1. il primo motivo di ricorso [«1) Violazione e falsa applicazione art. 43 D.P.R. 600/73; art. 52 e 57 D.P.R. 633/72, in combinato disposto in relazione all'articolo 360 n. 3 c.p.c.»] censura l'errore di diritto della sentenza impugnata, che ha ritenuto violati i limiti temporali della verifica, senza considerare che, incontestato che l'accertamento era circoscritto agli anni 2006-2011, per il principio di continuità dei valori fiscalmente rilevanti, l'organo ispettivo ben poteva verificare l'esattezza del saldo (iniziale) del conto cassa al 1°/01/2006, e per compiere tale operazione aveva altresì la facoltà di controllare l'esattezza del saldo (finale) di quel conto al 31/12/2005, prendendo visione della contabilità del 2005; dopodiché, rettificato (a causa di alcune anomale iscrizioni) il saldo finale al 31/12/2005, l'accertamento non era certo caduto sul 2005 (per il quale, infatti, non era stato emesso alcun atto impositivo), bensì sui periodi rg. n 19104/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] d'imposta a partire dal 2006, rispetto ai quali non era maturata alcuna decadenza del potere accertativo; 2. il secondo motivo [«2) Nullità della sentenza impugnata per inosservanza (violazione e falsa applicazione) art. 36 d.lgs. 546/92 in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c.»] censura la motivazione apparente della sentenza impugnata che, per un verso, si limita ad affermare che l'ufficio, rettificando il saldo del conto cassa al 31/12/2005 e al 1°/01/2006, aveva accertato maggiore imponibile, senza cogliere che, in realtà, l'ufficio, in base al conto cassa rettificato, aveva accertato che esso presentava, nel corso del 2006, saldo negativo, dal che aveva desunto l'esistenza di maggiori ricavi/corrispettivi evasi; per altro verso, non spiega la ragione per cui ha ritenuto reali le movimentazioni assai sospette del conto cassa, relative al 2005, soprattutto considerato che persino la socia [OSCURATO:PERSONA], nelle giustificazioni rese (tramite e-mail) durante l'indagine fiscale, aveva riconosciuto che le operazioni sul conto cassa erano state fatte soltanto a fini fiscali, che non vi era stato "alcun introito monetario effettivo" e, infine, che alcune di esse "non [erano] altro che giroconti", per i quali non era stata esibita la documentazione di riferimento; 3. il terzo motivo [«3) Violazione e falsa applicazione art. 2697 c.c. 2727 e 2729 c.c. in relazione all'articolo 360 n. 3 c.p.c.»] poggia sulla premessa che la sentenza impugnata (pag. 4) afferma che la ricostruzione dell'ufficio è viziata, tra l'altro, per «l'utilizzo di presunzioni fondate sulla prima presunzione, quella concernente l'esercizio 2005». Indi, l'Agenzia ascrive alla C.T.R. di non avere compreso che non è sorretto da una presunzione di secondo grado l'operato dell'organo di controllo, il quale, prima, ha ridotto, in forza di una presunzione, il saldo al 1°/01/2006, dall'importo dichiarato di euro 491.697,85 a quello pari a circa euro 117.000,00 (per effetto della anomalie dell'esercizio precedente), e, quindi, dopo avere constatato che, nel corso del 2006, il saldo del conto cassa era negativo, ne ha tratto, in via presuntiva, l'esistenza di ricavi/corrispettivi non dichiarati, in quanto (cfr. pag. 34 del ricorso) «la seconda presunzione si fonda su di un quid assolutamente diverso dal risultato della prima», con l'ulteriore precisazione che, per la giurisprudenza e la prevalente dottrina, l'uso della c.d. doppia presunzione non è idoneo di per sé a rendere illegittimo l'avviso di accertamento; r.g. n. 19104/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4. il quarto motivo [«4) Nullità della sentenza per inosservanza (violazione e falsa applicazione) art. 36 d.lgs. 546/92, in relazione all'articolo 360 n. 4 c.p.c.»], con riferimento alla ripresa a tassazione degli interessi sulle somme che la società ha concesso a titolo di mutuo al socio Ortes, denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente, laddove si afferma che la presunzione di onerosità del mutuo è stata vinta dalla prova emergente dal bilancio della società mutuante; 5. il quinto motivo [«5) Violazione e falsa applicazione art. 2697 c.c. - 2727 e 2728 e 2729 c.c., 45 D.P.R. 917/86 e 1815 c.c. e 2427 c.c. in combinato disposto, in relazione all'articolo 360 n. 3 c.p.c.»] censura l'errore di diritto della sentenza impugnata che, da un lato, sostiene che le somme sono state date a mutuo e, dall'altro, nega che sia stata provata l'onerosità del mutuo, senza considerare che è la legge che pone la presunzione di onerosità del mutuo. Da un'altra angolazione giuridica, inoltre, l'Agenzia denuncia che la C.T.R. ha evinto la gratuità del prestito di somme dalle risultanze di bilancio, ma non ha compreso che tale documento contabile non fa prova contro il fisco poiché non è che una dichiarazione dell'imprenditore a sé favorevole. Con l'ulteriore considerazione che, nella specie, tale prova, diversamente da quanto affermato dalla sentenza di primo grado (trascritta a pag. 14 e 15 del ricorso per cassazione), non era desumibile neppure dalla nota integrativa al bilancio, che pure riconosceva la gratuità del mutuo, poiché, in base all'art. 2427, cod. civ., quel documento contabile non deve contenere precisazioni circa la gratuità o meno dei mutui concessi dall'imprenditore; 6. il primo motivo è fondato, il che comporta l'assorbimento del terzo motivo; è ius receptum che «In tema di determinazione del reddito d'impresa, trova applicazione il principio della cd. continuità di bilancio sancito dall'art. 92 del d.P.R. n. 917 del 1986, con la conseguenza che le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali di quello successivo, fermo restando, peraltro, il potere dell'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, di rideterminare il valore delle rimanenze medesime.» (Cass. 26/09/2018, n. 22932). Nella fattispecie concreta la C.T.R. non si è attenuta a questo principio di diritto laddove, muovendo dal presupposto (non contestato) che l'autorizzazione all'attività accertatrice era circoscritta alle annualità dal 2006 al 2011, senza includere il periodo d'imposta 2005, r.g. n. 19104/2015 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ha negato che, ai fini dello scrutinio in punto di veridicità o meno del saldo del conto cassa al 1901/2006, l'organo di controllo potesse utilizzare (cfr. pag. 7 della sentenza) «documentazione fiscale afferente alla contabilità dell'anno 2005». Una simile statuizione, tuttavia, non considera che, per il (suaccennato) principio di continuità dei valori di bilancio, il controllo dei dati del saldo del conto cassa al 1°/01/2006 non poteva prescindere dalla verifica del saldo del conto cassa al 31/12/2005 che, nella prospettiva bilancistica, per così dire rappresenta l'altro lato della medaglia; 7. il secondo e il quarto motivo, suscettibili di esame congiunto perché pongono la stessa questione di diritto, non sono fondati; per giurisprudenza pacifica (Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018, n. 33679) «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.». Nel caso all'esame, contrariamente a quanto sostiene l'ufficio, una motivazione esiste in quanto la C.T.R., per un verso, con riferimento al secondo motivo, ha ritenuto convincenti le dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] e dell'impiegata [OSCURATO:PERSONA], secondo cui quelli sul conto cassa erano veri e propri giroconti e non mere movimentazioni cartolari, ed erano finalizzati a ripianare gli scoperti bancari; per altro verso, con riferimento al quarto motivo, ha esplicitamente evinto la non onerosità dei prestiti erogati dalla società al socio dalla contabilità dell'ente collettivo; 8. il quinto motivo, nella sua complessa formulazione, non è fondato; è utile ricordare (in continuità con Cass. 07/10/2015, n. 20035) che «In tema d'imposta sul reddito delle persone giuridiche, la dimostrazione della mancata percezione degli interessi attivi sulle somme date a mutuo incombe sul contribuente, sia per il carattere normalmente oneroso del r.g. n. 19104/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contratto di mutuo, quale previsto dall'art. 1815 c.c., sia in quanto l'art. 43 del d.P.R. n. 597 del 1973 prevede che i capitali dati a mutuo, salvo prova contraria, producono interessi al tasso legale, se non convenuti o pattuiti in misura inferiore, norma che trova applicazione anche per le società commerciali in base al rinvio generale dell'art. 5 del d.P.R. n. 598 del 1973, con cui le presunzioni del suddetto art. 43 sono state estese ai contribuenti soggetti ad Irpeg.» (Cass. 07/10/2015, n. 20035). Ebbene, nella specie, il giudice d'appello, senza discostarsi da questo principio di diritto, con un accertamento di fatto, non attinto da specifica censura, consistente nell'esame del bilancio e della nota integrativa, ha stabilito che la società non ha percepito interessi (attivi) sulle somme concesse a mutuo al socio, traendone correttamente l'irrilevanza fiscale del prestito (gratuito); 9. in conclusione, accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il terzo, rigettati il secondo, il quarto e il quinto motivo, la sentenza è cassata, in relazione al primo motivo, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il terzo motivo e rigetta il secondo, il quarto, e il quinto motivo, cassa la sentenza impugnata, in relazione al primo motivo, e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizi