Cassazione n. 19914/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14369/2016 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA], con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso il suo studio in Palermo , via [OSCURATO:PERSONA] n. 139 , con casella pec -controricorrente- Oggetto: 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Sicilia, Palermo, n . 1988/24/15 pronunciata il 22 aprile 2015 e depositata il 13 maggio2015, n on notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 giugno2024 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.Il contribuente, dottore veterinario, era oggetto di una verifica fiscale per gli anni d’imposta 2001/2002 e 2003 e che esitava in altrettanti avvisi di accertamento emessi dall’Ufficio a termini dell’art. 38, co. 4, 5 e 6 d.P.R. n. 600/1973, e in applicazione dei coefficienti di cui ai d.m. del 10.09.1992 e del 19.11.1992, per i beni posseduti nonché a termini dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, per imputazione di una quota parte pari a 1/6 delle spese per incrementi patrimoniali. 2.Il contribuente impugnava con tre distinti ricorsi gli atti impositivi che censurava sotto plurimi profili. 3.Le decisioni di primo grado, s favorevoli al contribuente , venivano però riformate dalla CTR previa riunione dei giudizi. In particolare, il Collegio d’appello sanciva l’illegittimità degli atti impugnati per non aver l’Ufficio indicato gli indici presuntivi applicati, sì da non consentire al contribuente di conoscere l’effettiva contestazione. In ogni caso, osservava il Collegio come il contribuente avesse offerto una elaborazione di flussi di cassa per il periodo 1987/2003, ivi dimostrando un volume d’affari per 236.419,46 e tale da giustificare il suo tenore di vita. Precisava inoltre come lo scostamento fosse stato accertato sulla base dello studio di settore SK22U relativo all’attività dei veterinari, approvato però con carattere di strumentalità. 4.Ricorre per la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato che svolge tre motivi di ricorso e cui resiste il contribuente con tempestivocontroricorso. CONSIDERATO 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF 1.Con il primo motivo il patrono erariale denunzia la violazione dell’art. 62 sexies d.l. n. 331/1993 ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 1.1 In sostanza, e richiamando il contenuto dagli avvisi impugnati, afferma l’illegittimità della sentenza nella parte in cui la CTR cita lo studio di settore relativo all’attività veterinaria, avendo esso mero valore narrativo. Sostiene che non vi sarebbe dubbio alcuno sull’applicazione degli indici di spesa di cui all’art. 38 citato e ai d.m. del 10.09.1992 e del 19.11.1992, sicché sarebbe oltremodo illegittima la sentenza non avendo gli “SDS” concorso alla rettifica del reddito dichiarato. 2.Il motivo è inammissibile per violazione del principio di completezza. 2.1 È invero ormai ius receptum quello per cui «In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso. (VediCass. n. 16147 del 2017 e n. 9536 del 2013, nonchéCass. n. 28570 del 2019 in riferimento alla cartella di pagamento), ed ancora che “In tema di contenzioso tributario, è inammissibile, per difetto di autosufficienza, il ricorso per cassazioneex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, avverso la sentenza che abbia ritenuto correttamente motivato l’atto impositivo, qualora non sia trascritta la motivazione di quest’ultimo, precludendo, pertanto, al giudice di legittimità ogni valutazione.” (VediCass. n. 2928 del 2015)» (Cfr. Cass., V, n. 382/2022). 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF Più specificamente, Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. – quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 -non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. 8950/2022). Non di meno, il motivo è inammissibile per difetto di specificità, perché non contiene in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. È stato invero affermato che «costituisce principio giurisprudenziale reiterato e consolidato quello secondo cui l'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un "error in procedendo", presuppone comunque l'ammissibilità del motivo di censura, onde ilricorrente non è dispensato dall'onere di specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata, indicando anche puntualmente i fatti processuali alla base dell'errore denunciato, dovendo tale specificazione essere contenuta, a pena d'inammissibilità, nello stesso ricorso per cassazione, per il principio di autosufficienza di esso.» (Cfr. Cass., T., n. 29203/2023). Non sfugge dunque alla declaratoria di inammissibilità il motivo in cui il ricorrente censuri l’apparenza della motivazione della sentenza impugnata, che nulla avrebbe statuito sulle osservazioni dell’Ufficio, 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF ove lo stesso ricorrente ometta di riportare il contenuto minimo delle osservazioni disattese dalla CTR, non potendo limitarsi a rinviare all'atto di appello o ad altri atti del giudizio (Cass. 06/09/2021, n. 24048). 2.2 Nella fattispecie in esame il patrono erariale, pur contestando la valutazione espressa dalla CTR circa l’irrilevanza, ai fini della motivazione, dello studio di settore dei veterinari e degli ulteriori profili dedotti, omette di riportare nel corpo del ricorso la motivazione degli avvisi di rettifica di cui censura la carenza per i profili innanzi indicati, non consentendo a questa Corte di esprimere il suo giudizio in proposito alla correttezza o meno della valutazione compiuta dalla CTR. 3. Con il secondo motivo il patrono erariale avanza censura ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p. e per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 132 c.p.c. per motivazione insufficiente e/o meramente apparente. 3.1 In sostanza denuncia la natura meramente apparente della sentenza con riferimento al “capo sub. 2, cioè all’omessa informazione sui criteri di accertamento”. In sintesi,afferma che gli avvisi impugnati contenevano una elencazione precisa degli immobili e dell’autovettura, con indicazione per ciascuno di essi della quota di possesso, a dimostrazione della congruità della motivazione degli atti impositivi. Soggiunge che il contribuente avrebbe prodotto in giudizio plurimi documenti relativi ad immobili a dimostrazione del fatto di aver avuto piena contezza dei presupposti dell’accertamento. 4. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. 4.1 È inammissibile per difetto di autosufficienza per le stesse ragioni di cui al punto precedente. Né a diversa conclusione può pervenirsi per essere questa Corte anche giudice del fatto processuale. È stato infatti affermato che «la Corte di cassazione, quale giudice del ‘fatto processuale’, intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi” (cfr. Cass., V,n. 15183/2023). 4.2 In ogni caso il motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte «la motivazione della sentenza è apparente quando è al di sotto del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comm a 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. 23940/2017); ovvero qualora manchi del tutto la motivazione, con conseguente nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., n. 4, allorché vi sia un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione (Cass. n. 26764/2019). 2.2.È stato altresì statuito che «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; n. 29227/2021)» (cfr. Cass., V. n. 19765/2022). 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF 4.3 Nel caso di specie la CTR, con espressa motivazione, ha chiarito le ragioni che l’hanno indotta a riformare la sentenza di primo grado e ad aderire alle difese del contribuente. Un tanto a margine del fatto che il patrono erariale confonde la questione dell'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, requisito formale di validità, e quella concernente, invece, la dimostrazione degli elementi dimostrativi e dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, da un lato, o della prova contraria da parte del contribuente dall’altro. Il motivo va pertanto disatteso. 5.Con il terzo motivo la parte ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. 5.1 In buona sostanza richiama le considerazioni svolte nel secondo motivo di ricorso e le ripropone in rapporto alla motivazione della sentenza, nella parte dedicata al solo “possesso” di un’autovettura a gasolio e di alcuni immobili ricevuti in donazione dalcontribuente unitamente ad altri eredi, per imputare poi alla CTR l’omessa pronuncia sul merito del reddito presumibile dai beni indice. Richiama poi la giurisprudenza di questa Corte laddove prevede che il Giudice, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici elementi indicatori di capacità contributiva, non ha il potere di ignorare tali elementi quanto e solo quello di valutare la prova contraria che il contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale delle somme e sì da poter giungere tutt’al più ad una riduzione della pretesa tributaria. Evidenzia inoltre che i beni in parola erano stati considerati solo ai fini del possesso e non in relazione alle spese presuntivamente necessarie per il loro acquisto. Per detti immobili contesta poi la valutazione dei tre immobili ricevuti in donazione ed esclusi dalla CTR, tenuto conto del loro valore del tutto “marginale”. 6. Anche il terzo motivo è inammissibile. 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF 6.1 Va ricordato che «nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia”, ma identicamente è a dirsi, “mutatis mutandis” per quello di ultrapetizione, “postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del ‘fatto processuale’, intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi” (cfr., da ult., Sez. 2, n. 28072 del 14/10/2021, Rv. 662554-01). Ciò tanto più in quanto “la parte che, in sede di ricorso per cassazione, deduce che il giudice di appello sarebbe incorso nella violazione dell'art. 112 c.p.c. per non essersi pronunciato su un motivo di appello o, comunque, su una conclusione formulata nell'atto di appello, è tenuta, ai fini dell'astratta idoneità del motivo ad individuare tale violazione, a precisare -a pena di inammissibilità - che il motivo o la conclusione sono stati mantenuti nel giudizio di appello fino al momento della precisazione delle conclusioni” (Sez. 3, n. 41205 del 22/12/2021, Rv. 663494-01).» (cfr. Cass., V, n. 15183/2024). 6.2 Nella fattispecie in esame, e diversamente da quanto prospettato, la CTR si è pronunciata in modo espresso sui beni indice anche se poi è giunta ad una valutazione diversa da quella 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF prospettata dall’Ufficio. A ciò aggiungasi che la parte ricorrente non prova di aver censurato le difese sotto il profilo quantitativo della pretesa tributaria né tale profilo risulta trattato in sentenza, con l’effetto di rendere la censura inammissibile e risolvendosi la proposta doglianza in un mero tentativo di riesame delle risultanze istruttorie, certamente inibito in sede di legittimità. 7. Con l’ultimo motivo il patrono erariale si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 7.1 In buona sostanza lamenta l’illegittimità della sentenza per aver ritenuto dirimente la produzione di un prospetto contenente i flussi di cassa dall’anno 1987 al 2003, quale documento atto a giustificare la capacità di spesa. Afferma che detto documento, avente ad oggetto i ricavi lordi, non era idoneo a dimostrare la concreta disponibilità delle risorse finanziarie nei tre periodi d’imposta oggetto di accertamento. 8. Il motivo è fondato nei limiti che seguono. 8.1 Occorre ricordare come questa Corte abbia più volte affermato che «i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente ‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere››; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, 26– 14369 - 2016 – 18/06 /2024 MMF chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Né la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi in esame (Cass. 28/12/2022, 37985; Cass.14/06/2022, n. 19082; Cass. 20/04/2022, n. 12600; Cass.24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/2017, n. 12207; Cass.26/01/2016, n. 1332; Cass. 18/04/2014, n. 8995).» (cfr. Cass., V, n. 7762/2024). 8.2 Nella fattispecie in esame non risulta che la CTR abbia accertato la tipologia dei redditi, ossia se esenti o se soggetti alla ritenuta alla fonte, né abbia verificato la loro concreta disponibilità per lo specifico triennio oggetto di accertamento. Pertanto, e in questi termini, vi è stato mal governo della disciplina applicabile. 9. In conclusione, il ricorso va accolto limitatamente al quarto motivo, mentre vanno dichiarati inammissibili gli altri. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente Corte di giustizia di secondo gradoche provvederà a nuova valutazione delle questioni di merito, fornendo adeguata e congrua motivazione, nonché alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. PQM La Corte dichiara inammissibili il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso, mentre accoglie il quarto,