Cassazione n. 17039/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11562/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata ex lege in Roma alla V ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]; –intimato - avverso la sentenzadella Commissione tributaria regionale de l Lazio , n. 1279 / 6 /1 7 emessa in data 1 3 /02/ 2017 e pubblicata in data 14/03/2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/05/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: IRPEF-RIMBORSO- FONDENEL1. [OSCURATO:PERSONA], dirigente [OSCURATO:PERSONA] in quiescenza, deducendo che in data anteriore al 1993 aveva aderito al sistema di previdenza integrativa aziendale (P.I.A.), che successivamente aveva trasferito la sua posizione al fondo [OSCURATO:PERSONA] il quale, in sede di liquidazione, aveva sottoposto la somma corrispostagli alla tassazione propria del trattamento di fine rapporto mentre, a suo dire, doveva essere trattata come reddito da capitale con aliquota al 12,50 per cento, agì davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma, impugnando il diniego opposto alla sua istanza di rimborsodella maggior Irpef trattenuta. La C.T.P.accolse la domanda e riconobbe il diritto al rimborso delle trattenute operatedal sostituto d'imposta, in misura eccedente il 12,50 per cento, in occasione della liquidazione, sotto forma di capitale, del trattamento di previdenza integrativa aziendale. 2. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria r egionale del Lazio , accogliendo in partel’appello dell’Agenzia, precis ò però che il quantum dell'imposta da rimborsare avrebbe dovuto costituire oggetto di prova da parte del contribuente in sede amministrativa. 3. L’Agenzia propose ricorso per la cassazione della sentenza, denunciando violazione e falsa applicazionedell'art. 42, quarto comma, t.u.i.r., dell'art. 6 della l. n. 482/1985, dell'art. 1, quinto comma, d.l. n. 669/1986, conv. in l.n. 30/1997, e degli artt. 16 e 17 t.u.i . r . , 1325 c.c. nn. 2 e 3, 1917 e 2697 c. o. e 1 e 33 e ss DPR 449/1959, dovendo ritenersi le prestazioni dei c.d. vecchi fondi, non erogate in dipendenza di contratti di assicurazioni sulla vita o di capitalizzazione, ma erogate in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, assoggettabili a tassazione separata, ai sensi dell'art.16 lett. a) del TUIR, nonché insufficiente motivazionesu fatto decisivo e controverso, rappresentato dall'interpretazione dell'Accordo del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. La Corte di Cassazione, con sentenza n. 1487 del 27/01/2016, accolse il ricorsodell’Agenzia e, cassata la sentenza impugnata, rinviò la causa alla C.T.R. per una nuova decisione, in considerazione del principio statuito dalle Sez. U. con la sentenza n. 13642 del 22/06/2011, resa in controversia analoga, perché accertasse, in coerente applicazione con il principio enunciato, sulla base delle norme contrattuali applicabili, la natura e quantità del rendimento liquidato a favore del contribuente, verificando se vi fosse stato (e quale fosse stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e quale (e quanto) fosse stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50% (sul la differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi,ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) secondo la disciplina dettata dalla l.n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma l, lett. a) e art. 17 del testo unico delle imposte dei redditi.Precisava ancora che per rendimento dovesse intendersiil   rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato. 4. Adita in sede di rinvio, la C.T.R., con la sentenza oggetto di ricorso, accoglieva l’appello   come in motivazione   , ritenendo che fosse onere dell’Amministrazione f inanz i aria espletare ogni utile indagine al fine di poter dare esecuzione alle pronunzie giurisdizionali, in presenza di indizi di prova forniti dal contribuente anche utilizzando la comunicazione del Fondenel. 5. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Il contribuente(cui il ricorso è stato notificato in data 12/04/2018 a mezzo p.e.c. al difensore del grado di appello)è rimasto intimato.Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 24/05/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197. Considerato che: 1. L’Agenzia censura la sentenza impugnata condue motivi. Con il primo motivo di ricorso deduce la violazio ne e falsa applicazione dell’art. 63 del d.lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 384 e 392 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., evidenziando che il giudice del rinvio abbia dichiaratamente violato il principio di diritto enunciato dall’ordinanza di rinvio della Cassazione, che aveva rinviato per accertare che i capitali rivenienti dalla contribuzione fossero stati effettivamente investiti sul mercato, quali fossero stati i risultati dell'investimento ed in qual modo fosse stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali, al fine di accertare l’ambito applicativo dell’aliquota del 12,50per cento. Con il secondo motivo l’Agenzia deduce omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma. n. 5 cod. proc. civ., costituito dalla circostanza ammessa dallo stesso contribuente che le somme affluite nel fondo PIA non erano mai state impiegate sul mercato. 2. Le censure dell’Agenzia vanno esaminate congiuntamentee sono fondate. La disamina della questione postula, di necessità, una sintetica illustrazione del quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di regime fiscale delle prestazioni erogate dai fondi di previdenza integrativa aziendale all'atto della cessazione del rapporto di lavoro.2.1. A decorrere dall’1 gennaio 1986 (in base al quarto comma dell'art. 12 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall'[OSCURATO:PERSONA]) venne prevista a favore dei dirigenti [OSCURATO:PERSONA] la stipula di un'assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell'erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo. Successivamente, sempre nel 1986, a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l'accordo tra l'[OSCURATO:PERSONA] e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero [OSCURATO:PERSONA]) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1°gennaio 1986). Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di p revidenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti [OSCURATO:PERSONA] che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell'intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia (Cass. 2/03/2018, n. 4941; Cass. 26/04/2017, n. 10285). Quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei contribuenti secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, dovesse essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,50per cento, ai sensi dell'art. 6 l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 482 (e ciò quantomeno sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale era corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell'art. 42, quarto comm a , t.u.i.r.), si contrapponeva quella dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui, invece, l'erogazione in oggetto non poteva considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi degli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del t.u.i.r. 2.2. Su tale materia intervennero le sentenze «gemelle» delle Sezioni Unite (oltre alla già citata Cass., Sez. U., n. 13642 del 2011, le contestuali ed identiche sentenze distinte dai numeri da 13643 a 13653), le quali, statuendo proprio in ordine al fondo P.I.A. costituito dall'[OSCURATO:PERSONA], enunciarono, a risoluzione di contrasto insorto tra le sezioni semplici della Corte, il principio di diritto per il quale in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, primo comma, lett. a), e 17 del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 (t.u.i.r.), solo per quanto riguarda la «sorte capitale» corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del «rendimento netto» si applica la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall'art. 6 della legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, primo comma, lett. a), e 17 del t.u.i.r. Di tale principio ha fatto applicazione la Corte nell’ordinanza con cui ha rinviato la causa alla C.T.R. del Lazio, specificando che per rendimento dovesse intendersi quello imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. 2.3. La successiva elaborazione pretoria si è concentrata (anche perdissipare divergenti letture), in primo luogo, nella definizione del concetto di «rendimento netto», individuato negli importi rinvenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass.12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 25/05/2012,n. 8320; Cass.27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass. 09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass. 12/02/2014, n. 3136;Cass.19/03/2014, n. 6380;Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720; Cass. 23/11/2020, n. 26543). Si è però sempre precisato che l'assoggettamento di detto «rendimento» al più favorevole trattamento impositivo previsto dall'art. 6 della l. n. 482 del 1985 non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione sancita dagli artt. 41 (ora 44), comma 1, lett. g- quater), e 42 (ora 45), comma 4, del t.u.i.r. (Cass. 26/04/2017, n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436). Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto «le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (così, oltre alle citate Cass. n.10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, Cass. 24/07/2018, n. 19621; Cass. 19/06/2018, n. 16116; Cass. 02/04/2018, n. 4943). 2.4. Questa Corte ha già rilevato, con numerosissime e recenti decisioni (tra le tante Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 29/11/2021, n. 37206; Cass. 21/10/2021, n. 29479; Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cass. 1/06/2021, n. 15199; Cass. 13/05/2021, n. 12860; Cass.6/03/2019, n. 6514; Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 30/10/2018, n. 27585; Cass. 30/10/2018, n. 27610, in motivazione) che non risulta fondata poi la tesi della necessità di una distinta considerazione tra P.I.A. e Fondenel, ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione Fondenel del periodo successivo, finalizzata a ritenere i primi, comunque , assoggettabili al detto meccanismo, in ragione di una presunta natura assicurativa della prestazione. Tali decisioni sono ormai nettamente prevalenti e consolidate nella giurisprudenza di questa Corte (adde Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass.25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724- 7728; Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass.09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass. 12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 19/06/2018, n. 16116, che ha anche evidenziato come tali considerazioni risultino confermate dalla relazione n. 32/99 della Corte dei Conti -sezione del controllo sugli enti- proprio sul bilancio consuntivo dell '[OSCURATO:PERSONA] relativo all'esercizio finanziario 1997; ancora Cass. 12/07/2022, n. 22005). 2.4. Di recente, questa Corte ha poi ancora precisato che il requisito del rendimento non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato (Cass.07/11/2019, n. 28688; Cass. 03/05/2019, n. 11637; Cass.18/04/2019, n. 10907). Resta in ogni caso esclusa l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come «rendimento» quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio [OSCURATO:PERSONA] (cioè il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 12/11/2019, n. 29205; Cass. 30/10/2018, n. 27610; Cass.19/06/2018, n. 16116; Cass. 15/06/2018, n. 15853). 2.5.Dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale; cometale egli è onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 23/11/2020, n. 26543; Cass. 18/11/2020, n. 26198; Cass. 02/04/2020, n. 7660; Cass. 28/02/2020, n. 5494). E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio «al conteggio proveniente dall'[OSCURATO:PERSONA], prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato» (Cass. 20/10/2020, n. 22847; Cass. 26/03/2019, n. 8429; Cass. 16/03/2017, n. 13281; Cass. 15/03/2017, n. 13278). 3.La Corte, con ordinanza n. 1487 del 2 7 /0 1 /201 6 , ave va cass a to la sentenza e rinviato alla Commissione t ributaria r egionale per verificare se vi fosse stato (e quale fosse stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato (potendosi applicare l'aliquota del 12,50per cento solo per le somme investite sul mercato ) ed in particolare se e quando i capitali rivenienti dalla contribuzione fossero stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali fossero stati i risultati dell'investimento. Occorre appena precisare che ilprincipio di diritto enunciato in sede rescindente è vincolante sia per il giudicedel rinvio sia per la Corte di cassazione nuovamente investita del ricorso avverso la sentenza pronunziata in sede di rinvio (Cass. 19/10/2018, n. 26521; Cass.13/05/2021, n. 32864). 3.1. Nella specie la Commissione tributaria regionale invece non si è attenuta al suddetto principio di diritto laddove ha del tutto genericamente accolto l’appello rimandando all’amministrazione di espletare ogni indagine al fine di dare esecuzione alle pronunzie giurisdizionali a fronte degli indizi forniti dal contribuente attraverso la comunicazione di Fondenel. Così facendo, la C.T.R.,solo astrattamente recependo il principio di diritto,lo ha di fatto del tutto disatteso, omettendo il compito proprio del giudizio di rinvio, che era quello di verificare che le somme accantonate fossero o meno investite sul mercato (il che invece -giova ripeterlo - costituisce un indefettibile prius logico rispetto alla verifica del rendimento di gestione).4. La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata perché non si è attenuta ai principi indicati da questa Corte nella sentenza di cassazione con rinvio. Non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, atteso che dagli stralci, ri prodotti nel ricorso erariale, degli atti difensivi del contribuentee della perizia da lui prodotta nonché delle note dell’[OSCURATO:PERSONA] del 2014 e del 2015, emerge che, al fine dell’applicazione dell’aliquota del 12,50 per cento , il «rendimento» era individuato con quello determinato –in base a criteri di matematica attuariale, in funzione dei vincoli contrattuali assunti -in corrispondenza alla redditività̀ ottenuta dall’intero patrimonio dell'[OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], per quanto già detto, il «rendimento» netto derivante dall’impiego del capitale in parola all’interno dell’azienda non integra comunque, al fine che qui interessa, quel rendimento generato dalla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato» prescritto invece dalla sentenza di legittimità che ha già cassato, con rinvio, la precedente decisione di merito. Pertanto, il ricorso èfondato, e, cassata la sentenza impugnata, la causa deve essere decisa nel merito con il rigetto della domanda di rimborso. 5. La particolarità della fattispecie che ha reso necessario l’intervento delle Sezioni Unite di questa Corte, e di successive pronunce chiarificatrici, induce a compensare integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito e del primo giudizio dilegittimità. 6. Le spese relative a questo giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso del contribuente ; condanna [OSCURATO:PERSONA] al pa