Cassazione n. 13476/2026

;– ricorrente –ControAgenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania – sezione staccata di Salerno n. 10242/12/2017,depositata il 5.12.2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 aprile 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Salerno rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento per imposte dirette e IVA, inNumero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026relazione all’anno di imposta 2009, con il quale era statorideterminato il suo reddito;- con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale della Campania – sezione staccata di Salerno rigettaval’appello proposto dal predetto contribuente osservando, per quantoancora qui interessa, che:- andavano disattese le eccezioni formali come quella relativaall’asserita violazione del contraddittorio, in quanto, “a fronte di unaprima valutazione basata sugli studi di settore, la percentualeapplicata in sede di controllo rivela che lo scostamento rilevato nonha prodotto l’applicazione dei parametri indicati dalla legge inmateria. Di conseguenza appare inconferente il richiamo alladisciplina in questione. Inoltre, anche a volerla richiamare va rilevatocome l’avviso di accertamento impugnato sia stato adeguatamentemotivato e dia contezza oggettiva delle censure mosse alcontribuente, che aveva peraltro richiesto l’accertamento conadesione. Va comunque ricordato che la procedura di accertamentotributario standardizzata mediante l’applicazione dei parametri o deglistudi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cuigravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dalloscostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in séconsiderati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazionestatistica della normale reddittività – ma nasce solo in esito alcontraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullitàdell’accertamento con il contribuente”, che può sempre allegare eprovare circostanze di fatto tali da giustificare un reddito inferiore aquello desumibile dalla procedura di accertamento standardizzato;- l’avviso impugnato era motivato su dati logici “difficilmentecontrovertibili”, in quanto il contribuente aveva dichiarato un redditod’impresa inferiore ai costi del lavoro dipendente e l’attività eraNumero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026cessata per confluire in una s.a.s. all’interno della quale ilcontribuente aveva conferito la propria azienda composta anche damerci inserite nelle sopravvenienze e non nelle rimanenze dimagazzino;- per tali motivi l’accertamento si era discostato dai parametri deglistudi di settore ed era stata applicata una percentuale più favorevoleal contribuente;- il contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinquemotivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso il contribuente deduce la nullità dellasentenza impugnata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod.proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2,nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione inesistente,apparente e/o perplessa, in quanto la CTR, pur dando atto che ilcontribuente aveva evidenziato già in primo grado che era illegittimal’applicazione degli studi di settore nell’anno in cui l’attività aziendaleera cessata, ha poi omesso di decidere sulla relativa questione;- il motivo è infondato, avendo questa Corte più volte affermato che“la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affettada "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente,non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. Un. n.22232 del 2016);- la motivazione della sentenza impugnata sul punto contestato nonrientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidatoNumero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto affronta laquestione spiegando che l’accertamento non si era fondato sugli studidi settore, ma si trattava di un accertamento analitico – induttivobasato su dati oggettivi e precisi, come il comportamentoantieconomico del contribuente, dovendosi ritenere che il giudicetributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligomotivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U.7.04.2014, n. 8053);- con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 10,comma 4, della l. n. 146 del 1998 e 39, comma 1, lett. d), del d.P.R.n. 600 del 1873, per non avere la CTR rilevato che nel caso in esamenon si applicava l’accertamento fondato sugli studi di settore, inquanto il contribuente aveva cessato la propria attività nell’annointeressato dall’accertamento;- il motivo è infondato;- come si è già evidenziato con riguardo al primo motivo,l’accertamento non si fondava sugli studi di settore, ma era statoseguito il metodo analitico – induttivo con la rideterminazione deiricavi sulla base di dati oggettivi, tanto che la percentuale di ricaricoapplicata (pari al 15%) era inferiore sia a quella ricavabile dallostudio di settore prodotto dalla parte sia alla media del settore,essendosi tenuto conto di tutte le circostanze del caso concreto;- come ha rilevato anche la CTR, degli studi di settore si era tenutoconto solo all’inizio, ma poi tale metodo non è stato considerato nellavalutazione finale, sicché la censura appare del tutto priva di rilievo,anche perché la percentuale di ricarico negativa e la presenza di costidi lavoro dipendente, addirittura superiori al reddito d’impresadichiarato, costituivano di per sé un comportamento antieconomico digestione;Numero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026- sul punto va richiamato il consolidato indirizzo giurisprudenzialesecondo il quale, “l'Amministrazione finanziaria, in presenza dicontabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibileper l'antieconomicità del comportamento del contribuente, puòdesumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art.39, comma 1, lett. d), sulla base di presunzioni semplici, purchégravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, utilizzando leincongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quellidesumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta,incombendo sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria edimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni. Gli elementiassunti a fonte di presunzione, peraltro, non devono esserenecessariamente plurimi, potendosi il convincimento del giudicefondare anche su di un elemento unico, purchè preciso e grave, la cuivalutazione non è sindacabile in sede di legittimità se adeguatamentemotivata” (Cass n. 26036/2015, n. 25217/2018, n. 27552/2018);- è utile precisare, in proposito, che questa Corte ha affermato che«l'antieconomicità della gestione di un'impresa non può verificarsisolo quando essa concluda il proprio esercizio annuale con unaperdita, ma anche quando chiuda il bilancio con un utile talmenteesiguo, a fronte di ingenti investimenti sostenuti, da far riteneresenz'altro sconveniente il rischio d'impresa sopportato in rapporto alrisultato conseguito» (Cass. n. 31814 del 2019) e ciò sulpresupposto, condiviso anche dalla dottrina, che l’attività produttiva ècondotta con metodo economico quando è diretta al procacciamentodi entrate remunerative dei fattori produttivi utilizzati mediante losvolgimento con modalità tali da consentire, nel lungo periodo, lacopertura dei costi con i ricavi, assicurando in tal modol’autosufficienza economica;Numero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026- con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione efalsa applicazione dell’art. 36, comma 2, nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 546del 1992, per motivazione omessa o apparente, avendo la CTRomesso di valutare singolarmente e complessivamente le ragioniaddotte dall’appellante a giustificazione dei ricavi e/o redditi dichiarati(quali l’inapplicabilità della percentuale di ricarico medio annuo;l’oggettiva diminuzione del fatturato determinata dalla cessazionedell’attività di vendita di abbigliamento e accessori; la determinazionedel valore delle merci conferite nella società [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base diuna stima del presunto valore di realizzo in base alle quotazioni dimercato e non il risultato di un procedimento di rilevazioneeconomica mediante applicazione di una percentuale dimaggiorazione; erroneità del valore del rigo “ricavo/compensodichiarato” esposto a p. 5 dell’avviso di accertamento; conseguenteerronea determinazione della percentuale – negativa – di ricarico daparte dell’ AdE, da ritenersi inverosimile a fronte di un risultatopositivo, seppure minimo, conseguito nell’anno 2009; la percentualedi ricarico applicata dal contribuente era anche compresa nel range diconfidenza e di affidabilità previsto dallo studio di settore;raggiungimento di risultati economici non soltanto nell’anno diaccertamento, ma anche nell’ultimo triennio e mancata dichiarazionedi perdite d’esercizio; il coefficiente di rendimento relativo all’anno2009 è sempre stato superiore al 20% e positivo anche nel periodo direcessione), essendosi limitata ad affermare la immotivata“genericità” delle “contestazioni proposte dal contribuente”;- anche questo motivo è infondato, avendo la CTR spiegato, conmotivazione succinta, ma al di sopra del “minimo costituzionale” leragioni per le quali l’accertamento è stato ritenuto legittimo;Numero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026- con il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 88 del TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc. civ., per non avere la CTR considerato che le rimanenze dimagazzino conferite, unitamente al complesso aziendale, nella GIASs.a.s. per l’acquisto della quota del 84,6% non rappresentavano benidestinati alla vendita o che concorrevano alla loro produzione nellanormale attività di impresa, ma assumevano la natura disopravveniente attive e, dunque, di ricavi;- il motivo è inammissibile, sia per la novità della questione, sia perdifetto di specificità;- i motivi del ricorso per cassazione, invero, devono investire, a penad'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema deldecidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per laprima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi dicontestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d'ufficio(Cass. n. 17041 del 2013; Cass. n. 20712 del 2018) e qualora sianoprospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenzaimpugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura,non solo allegarne l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice dimerito ma anche indicare in quale specifico atto del giudizioprecedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devonoinvestire questioni già comprese nel ≪thema decidendum≫ delgiudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità,la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, nontrattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio (Cass. n. 15430 del2018);- la sentenza impugnata ha dato atto che il contribuente aveva“conferito la propria azienda composta anche da merci di magazzinoinserite successivamente nelle sopravvenienze e non nelle rimanenzedi magazzino”, ma da ciò non si evince che la questione delleNumero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026rimanenze sia stata oggetto di specifica censura, proposta fin dalricorso introduttivo, né la contribuente ha indicato l’atto con il qualedetta censura sia stata sollevata;- in ogni caso il ricorrente non ha precisato quale fosse l’incidenza deldato ritenuto erroneo sulla rideterminazione della pretesa;- con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 97 Cost., 41, 46 e 47 della Carte dei diritti fondamentalidell’Unione e 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTRconsiderato che non era stato attivato il contraddittorio preventivoche era obbligatorio, essendosi l’accertamento fondato sugli studi disettore e avendo riguardato anche l’IVA;- il motivo è infondato;- la giurisprudenza di questa Corte è costante nell'affermare che intema di accertamento tributario, qualora l'Amministrazione finanziarianon abbia proceduto a una verifica mediante accesso o ispezionepresso la sede del contribuente e l'avviso di accertamento ha comeoggetto tributi non armonizzati (Irpef e Irap) determinati «atavolino», ossia presso gli Uffici dell'Amministrazione finanziaria subase documentale, nessuna norma prevede l'obbligo dicontraddittorio a pena di invalidità; mentre, se ha per oggetto untributo armonizzato (come l'Iva), la mancata instaurazione del purdoveroso contraddittorio non può ritenersi causa d'invalidità dell'attoaccertativo qualora il contribuente non abbia allegato cosa avrebbefatto valere in sede amministrativa ove il contraddittorioendoprocedimentale fosse stato attivato (Cass. n. 10564 del 2022);- il contribuente ha, in ogni caso, l'onere di provare che l'osservanzadel contraddittorio endoprocedimentale «avrebbe potuto comportareun risultato diverso» del procedimento impositivo, nel senso chel'effetto della nullità dell'accertamento si verifica allorché, in sedeNumero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026giudiziale, risulta che il contraddittorio procedimentale, se vi fossestato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestitouna sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurreelementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizio strumentali (cd. prova di resistenza); più in particolare, è statoaffermato che, in relazione ai tributi «armonizzati», affinché il difettodi contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità delprovvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non èsufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativaformalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolval'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto farvalere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamenteal momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramentepretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale dicorrettezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di correttatutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo hapredisposto (Cass. Sez. Un. n. 24823 del 2015; Cass. n. 6619 del2021; Cass. n. 14723 del 2021);- secondo la giurisprudenza unionale, inoltre, il positivo superamentodella c.d. prova di resistenza avviene, quando il contribuente illustracome e in che termini, il procedimento amministrativo, nel caso in cuiil diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a unrisultato diverso (CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35);- in ultimo, va condiviso anche il recente arresto giurisprudenziale diquesta Corte (Cass. Sez. U. n. 21271 del 2025), secondo il quale, conriguardo alla disciplina ratione temporis applicabile e alle verifiche “atavolino” su tributi armonizzati, “la violazione dell’obbligo diNumero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026contraddittorio procedimentale comporta l'invalidità dell'atto purché ilcontribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto glielementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia propostoun'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, taleessendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica exante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diversodel procedimento impositivo.”;- le Sezioni Unite hanno, dunque, chiarito che l’oggetto della prova diresistenza deve consistere nella “specifica indicazione dei fatti e delleinformazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevoleidoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare ilprovvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenutooggettivamente o soggettivamente più mite”, dovendosi considerareche: “a. i fatti in esso deducibili non sono necessariamente gli stessiche possono essere dedotti in sede giurisdizionale; b. la ripetibilitàdella deduzione in sede giurisdizionale non salva dall’invalidità l’attodi imposizione; c. la ‘evidenza’ del fatto o delle deduzione in sedeamministrativa non coincide con i requisiti della “prova” da fornire nelprocesso”;- nella specie la ricorrente non ha fornito la cd. prova di resistenza,non avendo indicato gli argomenti decisivi che avrebbe potuto farvalere in sede di contraddittorio preventivo, tali da determinare,secondo una valutazione probabilistica ex ante, un risultato diversodel procedimento impositivo;- né può sostenersi che si trattava di accertamento fondato sugli studidi settore, essendo ciò stato escluso dalla sentenza impugnata;- sul punto occorre rammentare che l’obbligo di instaurare ilcontraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi dell'art. 10 dellal. n. 146 del 1998 sussiste solo nel caso di accertamento basatoesclusivamente sugli studi di settore, mentre detto obbligo non operaNumero registro generale 17782/2018Numero sezionale 3134/2026Numero di raccolta generale 13476/2026Data pubblicazione 09/05/2026qualora l'accertamento si fondi anche su altri elementi giustificativi,quali le riscontrate irregolarità contabili o comportamentiantieconomici dell’imprenditore (Cass. n. 31914 del 2019);- il ricorso va, dunque, rigettato e il ricorrente va condannato alpagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio,che si liquidano come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento, infavore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio, che liquidain € 5.900,00, oltre alle spese prenotate a debito;ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma delcomma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 15 aprile 2026La PresidenteGiulia Iofrida