Cassazione n. 29904/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.21629/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], con sede in [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti, el. dom.to all’indirizzo PEC del primo; -parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n. 242/19 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 ottobre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Osservato che: § 1. [OSCURATO:SOCIETA] propone sei motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione notificatole per il recupero dell'imposta proporzionale di registro (3% sull’ammontare dei debiti accollati) sul decreto n. 78/99 del 2013 con il quale il Tribunale di Monza aveva omologato il concordato fallimentare di [OSCURATO:SOCIETA], nel quale Mael fungeva da terzo assuntore. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - diversamente da quanto ritenuto dai primi giudici (imposta in misura fissa ex art. 8 [OSCURATO:PERSONA] lett.g)) e secondo quanto invece stabilito da Cass.n.3286/18, il concordato fallimentare con assunzione divergeva da quello con garanzia o cessione dei beni, perché comportante il trasferimento immediato delle attività fallimentari in capo all'assuntore, con conseguente tassazione proporzionale ai sensi della lett.a) dell’art.8 cit.; - non era qui invocabile il principio di alternatività con l'iva ex articolo 40 Tur, dal momento che l'accollo dei debiti da parte del terzo assuntore non era soggetto ad iva, indipendentemente dal fatto che potessero esserlo, per la maggior parte, i singoli debiti ceduti; - l'avviso di liquidazione doveva ritenersi adeguatamente motivato in ordine ai presupposti della pretesa impositiva, tanto che la parte privata aveva potuto adeguatamente argomentare in senso contrario. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. § 2. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso Mael lamenta – ex art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’art.8 lett.a) e lett.g) Tariffa cit., perché la prima disposizione tariffaria era relativa al trasferimento o costituzione di diritti reali su immobili, automobili o unità da diporto (qui inconferente); là dove era invece applicabile la lettera g) del medesimo articolo 8, facente espresso e testuale riferimento ai provvedimenti di omologa, tali qualificati ai fini dell'imposta di registro (imposta d’atto). Con il terzo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’art.9 [OSCURATO:PERSONA], in relazione all'articolo 21, co. 2^, Tur. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente ritenuto legittima l'applicazione della aliquota proporzionale del 3% sulla disposizione più gravosa (accollo debiti) nonostante che si vertesse di un provvedimento tipico di omologa con riguardo al quale l'accollo dei debiti non era significativo di capacità contributiva. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 21, co. 3^ Tur, in relazione all'articolo 43, commi 2 e 4 Tur, posto che la norma in questione escludeva la tassazione degli atti di accollo di debito, proprio perché insuscettibili di manifestare capacità contributiva alcuna. Con il quinto motivo di ricorso si lamenta la violazione o falsa applicazione del principio di alternatività iva-registro ex articolo 40 Tur, posto che, come documentato in causa, la gran parte delle passività (di natura bancaria) accollate da Mael con il concordato rientrava nel campo applicativo Iva, seppure in esenzione. Con il sesto motivodi ricorso si deduce violazione dell'articolo 7 legge 212/00, dal momento che l'avviso di liquidazione in questione - allegato e trascritto in ricorso - non poteva ritenersi sufficientemente motivato, anche perché facente inconferente richiamo alla Risoluzione 26 marzo 2012 n. 27 dell'agenzia delle entrate, che nulla poteva esplicitare in ordine ai concreti presupposti dell’imposizione. § 3.1Va preliminarmente esaminato, e disatteso, quest'ultimo motivo di ricorso, di natura potenzialmente dirimente in quanto relativo alla pretesa nullità originaria dell'atto di imposizione. Diversamente da quanto sostenuto dalla società ricorrente, l'avviso di liquidazione in questione, pur assunto nella sua efficacia non meramente liquidatoria ma propriamente impositiva, conteneva tutti i necessari e sufficienti elementi esplicativi idonei a porre in grado la società contribuente di cogliere con completezza e nell'immediato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell'imposizione stessa, in conformità a quanto prescritto dall'articolo 7 legge 212/00 di cui si assume la violazione. In avviso (così come riprodotto a pagina 37 del ricorso) veniva infatti indicato che: -si trattava di imposta principale di registro ‘in riferimento ad omologa del concordato fallimentare rg n. 78/99 (artt.37 Tur, 8 lett.a) e 9 [OSCURATO:PERSONA]’; - le parti in causa erano [OSCURATO:SOCIETA] in veste di terzo assuntore e [OSCURATO:SOCIETA] investe di debitore fallito; -la base imponibile era costituita dall'accollo delle passività, ex articolo 21, secondo comma, Tur, con aliquota 3% sull'importo di euro 2.537.666,57, e così per un ammontare di euro 76.130,00. Veniva dunque puntualmente precisato l'intero contenuto della pretesa impositiva, così quanto a natura dell'imposta applicata, all'atto giudiziario di omologa oggetto di tassazione, alla normativa applicata, alla base imponibile ed alla percentuale tariffaria in rilievo, al quantum richiesto. Se è vero che lo stesso avviso faceva altresì menzione della citata risoluzione dell'agenzia delle entrate, altrettanto indubbio è che - nel delineato quadro complessivo della motivazione dell'avviso - quest'ultima indicazione fungeva chiaramente ad abundantiam e, quand’anche reputata non dirimente nella chiarificazione degli elementi di imposizione della fattispecie concreta, non era tuttavia in grado di ingenerare dubbi di sorta sugli elementi presi a riferimento dall'agenzia delle entrate nell'emanazione dell'avviso di liquidazione (compiutamente motivato, come detto, nella specificazione di tutti i presupposti fondamentali in fatto e diritto). Si è in proposito stabilito che; “In tema di imposta di registro su atti giudiziari, l'obbligo di motivazione dell'avviso di liquidazione, gravante sull'Amministrazione, è assolto con l'indicazione della data e del numero della sentenza civile o del decreto ingiuntivo, senza necessità di allegazione dell'atto, purché i riferimenti forniti lo rendano agevolmente individuabile, e conseguentemente conoscibile senza la necessità di un'attività di ricerca complessa, realizzandosi in tal caso un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente” (Cass.n. 11283/22) e, inoltre, che l’avviso su provvedimento giudiziario deve ritenersi adeguatamente motivato - essendo stato il contribuente parte nel procedimento – allorquando esso contenga “ una chiara e precisa indicazione dell'attogiudiziario, delle parti processuali, del negozio enunciato, della statuizione adottata, nonché dei criteri per il calcolo dell'imposta di registro” (Cass.n. 30084/21 ed altre). § 3.2Ciò posto, il ricorso merita accoglimento limitatamente alla esatta individuazione – in diritto - della base imponibile, questione affrontata nel terzo e nel quarto motivo. In ciò ci si richiama in toto all’indirizzo interpretativo in via di consolidamento, e maturato (anche tra le stesse parti) su fattispecie del tutto sovrapponibili alla presente, secondo cui: “In tema d'imposta diregistro, al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato all'art.8, lett. a), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell'imposta in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con esclusione, dalla base imponibile, del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei benifallimentari” (Cass. n. 11925/21; Cass.n.34249/21; Cass.nn.27085-6/22 ). I passaggi fondamentali di questo orientamento possono così riassumersi, rinviando per ogni ulteriore approfondimento ai precedenti menzionati: - il decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi dell'art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, in ragione degli effetti traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista immediatamente i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli «atti di omologazione» contenuto nella lett. g) del detto articolo (Cass., 1 luglio 2020, n. 13352; Cass., 14 marzo 2018, n. 6207; Cass., 12 febbraio 2018, n. 3286); previsione riferibile ai provvedimenti di omologazione ‘pura’, cioè non associata ad effetti traslativi; del resto, la disposizione tariffaria così individuata fa riferimento ai provvedimenti giudiziari «recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti», con ciò riferendosi anche alla cessione di beni e crediti a favore dell’assuntore; - la tesi dell’Agenzia, volta a correlare la base imponibile dell'imposta a quella previsione (art. 9 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986) che ha riguardo agli «Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale», con applicazione dell’art. 21, c. 2, Tur quanto a tassazione della «sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa» non può condividersi; posto che, proprio in ragione della dedotta connessione tra beni ceduti al terzo assuntore ed accollo dei debiti del fallimento, nella fattispecie deve trovare applicazione la diversa disposizione di cui al terzo co. dell’art.21 cit., secondo cui (v. già il d.p.r. n. 634 del 1972, art. 20, c. 3, come modificato dal d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, art. 5, conv. in I. 28 gennaio 1984, n. 6) «Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni»; - come già rilevato dalla Corte (anche al fine di disciplinare l’ipotesi risolutoria del concordato) il concordato fallimentare (r.d. n. 267 del 1942, art. 124) non ha natura contrattuale, posto che i relativi effetti, anche traslativi (v. tra le molte, nella giurisprudenza civile della Corte, Cass., 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., 1 marzo 2010, n. n. 4863), non derivano dalla convenzione delle parti ma dalla legge, che attribuisce alla omologazione l'effetto di sovrapporsi agli accordi tra le parti, che ne costituiscono soltanto il presupposto e che in essa sono trasfusi e rimangono assorbiti (così Cass., 19 gennaio 1984, n. 455; v., altresì, Cass., 5 luglio 2019, n. 18125; Cass., 15 marzo 2013, n. 4 6643; Cass., 17 marzo 2004, n. 5391), con la conseguenza che gli obblighi del terzo assuntore non possono intendersi in termini di ‘prezzo’ dei beni ceduti (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 43, c. 2) in quanto l'assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale, ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare (che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari); - è in ciò che viene in rilievo la disposizione di cui all'art. 21, c. 3, cit., a fronte di un effetto legale tipico dell'omologazione di concordato, con terzo assuntore, che è necessariamente collegato e contestuale alla cessione dei beni; con la conseguenza che al decreto di omologa in questione va, coerentemente, applicato il criterio di tassazione correlato all'art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, con l'applicazione, così, dell'imposta di registro in misura proporzionale sul valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, risultando irrilevante, ai fini della determinazione della base imponibile, il passivo accollato. Si rende dunque applicabile, sull’attivo trasferito, la citata voce tariffaria proporzionale di cui all’art. 8 n. 1 lett.a) alleg. d.P.R. 131/86, trattandosi di atto giudiziario recante trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili (…) ovvero su altri beni e diritti (“le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti”). Quanto sin qua esposto vale anche ad escludere la fondatezza della dedotta tesi (quinto motivo di ricorso) di alternatività Iva-registro ex art. 40 Tur; non perché quest’ultima regola non sia astrattamente applicabile in regime di esenzione (essendo infatti necessario e sufficiente, per la sua operatività, che si verta di operazione in campo Iva, pur in esenzione), ma perché dirimente in tal senso è, da un lato, il fatto che una cosa è l’accollo complessivo del passivo fallimentare da parte del terzo assuntore ed altra la cessione dei singoli debiti in ipotesi in regime Iva e, dall’altro, la considerazione per cui, nella prospettazione della società ricorrente, ad essere assoggettata ad Iva sarebbe la gran parte delle passività accollate, dunque una componente della fattispecie di omologa che si è già detto essere comunque ininfluente ai fini impositivi. § 4. Ne segue, in parziale accoglimento del ricorso (terzo e quarto motivo), la cassazione in parte qua della sentenza impugnata ed il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia che riesaminerà la fattispecie alla luce dei principi indicati. Il giudice di rinvio deciderà anche delle spese del presente giudizio. PQM La Corte - accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso, respinti gli altri; - cassa in rela