Cassazione n. 19445/2023

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18723/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Milano, via [OSCURATO:PERSONA] n. 6/a, elettivamente domiciliata in Roma, via Lazio n. 20/c, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentata e difesa, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura speciale in calce al ricorso, ed all’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale allegata alla memoria di costituzione di nuovo difensore del 2 gennaio 2023, - ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA]– IRES 2007-2008-2009. R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 410/06/2015 , depositata il 10 febbraio 2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del10 febbraio 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1.All’esito di verifica fiscale conclusasi il 15 maggio 2012 l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale I di Milano emetteva, nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., apposito processo verbale di constatazione, relativamente ai periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009. Sulla base di tale p.v.c. l’Agenzia notificava alla società contribuente n. 3 avvisi di accertamentoex artt. 39 e 41 - bi s d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: a) avviso di accertamento n. T9B03AM03582/2012, notificato in data 26 luglio 2012 e relativo all’anno d’imposta 2007, con il quale, riprendendo a tassazione oneri riguardanti agevolazione ambientale (ex art. 6 legge 23 dicembre 2000, n. 388) ritenuti utilizzati impropriamente, per un importo di € 1.151.515,00, veniv a accertato un reddito complessivo di € 1.052.156,00, liquidando una maggiore imposta IRES di €374.211,00 ed irrogando le sanzioni dovute in pari importo; b) avviso di accertamento n. T9B03AM03586/2012, notificato sempre in data 26 luglio 2012 e relativo all’anno d’imposta 2008, con il quale, riprendendo a tassazione l’importo di € 2.070.699,07, quale accantonamento per il trattamento di fine mandato (TFM) non deducibile, accertava unreddito complessivo di € 2.995.997,00, liquidando una maggiore imposta i n € 569.442,00 per IRES ed € 80.757,00 per IRAP, irrogando sanzioni per complessivi € 650.199,00; c ) avviso di R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accertamento n. T9B03AM03611/2012, notificato in data 27 luglio 2012, con il quale venivano ripresi a tassazione: i) l’importo di 2.904.148,15 quale costo non deducibile ai sensi degli artt. 105 e 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917(testo unico delle imposte sui redditi); ii) l’importo di € 61.450,00 per operazioni imponibili non fatturate e non dichiarate; iii) l’importo di € 25.000,00 quali costi non deducibili in quanto non documentati; iv) l’importo di € 10.158,90 quali costi non deducibili in quanto non inerenti ex art. 109 d.P.R. n. 917/1986. Veniva quindi accertato un reddito imponibile di €3.419.194,00, con una maggiore imposta IRES di € 825.208,00, una maggiore IRAP di €5.879,00 ed una maggiore IVA di € 18.840,00, con irrogazione di una sanzione pecuniaria unica di € 868.767,00. 2. Avverso tali avvisi di accertamento la [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva distinti ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano la quale, previa riunione degli stessi, con sentenza n. 2544/09/2014, depositata il 13 marzo 2014, li rigettava, compensando le spese di lite. 3. Interposto gravame dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (nel frattempo divenuta [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione), la Commissione tributaria regionale della Lombardia , con sentenza n. 410/06/2015, pronunciata il 18 dicembre 2014 e depositata in segreteria il 10 febbraio 2015, accoglieva parzialmente l’appello, annullando l’avviso di accertamento n. T9B03AM03582/2012, relativo all’anno d’imposta 2007, e confermando invece la legittimità degli altri avvisi di accertamento. 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]., sulla basedi sette motivi. R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso l’Agenzia delle entrate. 5. La discussione del ricorsoè stata fissat a per l’adunanza in camera di consiglio del10 febbraio 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma,e 380-bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione ha depositato memoria. -Considerato che: 6. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a sette motivi. 6.1. Con il primo motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 56, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, la ricorrente che gli avvisi di accertamento impugnati sarebbero illegittimi, in quanto sottoscritti da soggetti non legittimati, ed in particolare da soggetti dichiarati decaduti dalla carica dirigenziale, in forza della sentenza della Corte costituzionale del 17 marzo 2015, n. 37, con la quale è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, che consentiva all’Agenzia delle Entrate di coprire le posizioni dirigenziali tramite li ricorso a contratti individuali di lavoro a termine con funzionari interni. 6.2. Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 105, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, la ricorrente che la norma in esame prevede espressamente la deducibilità, dal reddito delle società, delle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 1, lett. c), dello stesso d.P.R. n. 917/1986, tra le quali deve farsi rientrare anche il trattamento di fine mandato, trattandosi di accantonamento di fondi per le indennità di fine rapporto. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso si eccepisce nullità della sentenza per motivazione contraddittoria ed illogica, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, la ricorrente che la motivazione della sentenza impugnata era incomprensibile ed illogica, in quanto, da un lato, affermava – con riferimento agli accantonamenti di fondi per il trattamento di fine mandato - che trattavasi di costi non deducibili, e, dall’altro, concludeva per la parziale deducibilità degli stessi. 6.4. Con il quarto motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. eccepisce, nuovamente, violazione e falsa applicazione dell’art. 105, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2120 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, la ricorrente che i giudici d’appello, nel confermare la sentenza di primo grado, avevano implicitamente legittimato l’applicabilità, al caso di specie, dell’art. 2120 cod. civ., come richiamato dall’art. 105, comma 1, d.P.R. n. 917/1986, affermando la deducibilità dal reddito della società dell’accantonamento ai fini del trattamento di fine rapporto per una quota pari all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso diviso per 13,5, anche se la diversa R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fattispecie dell’accantonamento al fondo TFM non risulta disciplinata da alcuna norma del codice civile. 6.5. Con il quinto motivo di ricorso la società contribuente eccepisce violazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4), cod. proc. civ. e dell’art. 118, primo comma, disp. att. cod. proc. civ., e quindi nullità della sentenza per assenza di motivazione ed incoerenza della stessa, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., in quanto la sentenza impugnata non conteneva motivazione alcuna circa la presunta incongruità dell’accantonamento effettuato ai fini T.F.M., e circa la misura ritenuta congrua. 6.6. Con il sesto motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917/1986, dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, degli artt. 39, primo comma, lett. d ) e 41 - bi s del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 62-sexiesdel d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. dalla legge 20 ottobre 1993, n. 427, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Ritiene la società contribuente che i giudici d’appello avrebbero erroneamente ritenuto ammissibile un sindacato dell’Amministrazione finanziaria in merito alla congruità ed inerenza dell’accantonamento del TFM, mentre tale potere non era sussistente, in assenza di parametri, riferimenti o tabelle o altre indicazioni vincolanti nelle vigenti disposizioni. 6.7. Con il settimo motivo di ricorso, infine, la ricorrente eccepisce l’omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio che era stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, la [OSCURATO:SOCIETA]. che non sussisteva alcuna analisi circa la discussa congruità ed inerenza dell’accantonamento TFM dedotto dalla contribuente. 7. Così descritti i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 7.1. Il primo motivo deve ritenersi inammissibile. Invero, la questione della eventuale illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, in quanto sottoscritto da soggetto nonlegittimato poiché dirigente “decaduto” in forza della sentenza della Corte cost. n. 37/2015 (che ha dichiarato l’incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, d.l. 2 marzo 2012 n. 16, conv., con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, nella parte in cui fa salvi, per il passato, gli incarichi dirigenziali già affidati dalle A genzie delle D ogane, delleEntrate e del T erritorio a propri funzionari e consente, nelle more dell'espletamento delle procedure concorsuali, di attribuire incarichi dirigenzialia propri funzionari, mediante la stipula di contratti di lavoro a tempo determinato), non è mai stata sollevata nei gradi di merito, ed è quindi stata dedotta per la prima volta in sede di legittimità. Come tale, non è censura sollevabile in questa sede avverso la sentenza di appello, che non ha minimamente esaminato tale questione, in quanto mai sollevata. Non a caso, è stato affermato che, in tema di contenzioso tributario, è inammissibile il motivo del ricorso per cassazione con cui si denunci un vizio dell'atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l'omesso rilievo d'ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in conseguenza della sua struttura impugnatoria, opera il principio generale di conversione dei motivi di nullità dell'atto tributario in motivi R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di gravame, sicché l'invalidità non può essere rilevata d'ufficio, né può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità (Cass. 23 settembre 2020, n. 19929). Il motivo è comunque infondatoanche nel merito. In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti, a pena di nullità, dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16/2012, convertito dalla legge n. 44/2012 (cfr. Cass. 26 febbraio 2020, n. 5177; Cass. 9 novembre 2015, n. 22810). 7.2. Il secondo motivo è infondato. Ed invero, la deducibilità degli accantonamenti del trattamento di fine mandato (TFM) di competenza di ciascun esercizio è soggetta alla disciplina dell'articolo 105 del d.P.R. n. 917/1986, il quale, al comma 1, prevede che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali e, al comma 4, estende le disposizioni dei comma 1 e 2 anche agli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui alla lettera c), dell'art. 17 del d.P.R. n. 917/1986, ossia alle indennità derivanti dalla cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, tra le quali rientra il trattamento di R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fine mandato. Per ormai consolidata giurisprudenza, l'art. 105, comma 4, opera un rinvio "pieno" all'art. 17, comma 1, lett. c) cit., cioè un rinvio non limitato all'identificazione della categoria del rapporto sottostante cui si riferisce l'indennità, ma esteso alle condizioni richieste dalla stessa disposizione, nel senso che ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti il diritto all'indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto (Cass. 19 agosto 2020, n. 17367; Cass. 20 luglio 2018, n. 19368). Pertanto,la circostanza che il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto ricorre tanto ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti quanto ai fini della tassazione separata. Peraltro, sotto il profilo civilistico, il compenso pagato senza una delibera preventiva non può essere ricollegato alla volontà dell'assemblea, che, ai sensi dell'articolo 2389 cod. civ., è l'unica a poterlo determinare, e, sotto il profilo tributario, il costo, ai fini della deducibilità, deve avere i requisiti di certezza e di determinabilità richiesti dall'articolo 109 d.P.R. n. 917/1986. Ne consegue che, in assenza di un espresso atto assembleare di determinazione non soltanto del generico diritto dell'amministratore alla percezione del TFM, ma anche del suo ammontare annuo, di data certa anteriore all'inizio del rapporto, conforme allo schema legale del procedimento di formazione della volontà assembleare dei soci, l'onere sostenuto dalla società risulta deducibile nell'esercizio di erogazione dell'indennità di fine mandato (ossia per cassa). In tal senso, si registra l'orientamento consolidato sia dell'Amministrazione finanziaria (Risoluzioni n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017), sia della giurisprudenza di R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] questa Corte(cfr., tra le altre, Cass. 3 marzo 2021, n. 5763; Cass. 20 febbraio 2020 n. 4400; Cass. n. 17367/ 2020). In conclusione, «in base al combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c) e 105 del D.P.R. n. 917 del 1986, possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo»(Cass. n. 17367/ 2020, cit.; Cass. 19 ottobre 2018, n. 26431). Nel caso di specie, non è contestato che l’attribuzione del TFM all’amministratore sia avvenut a coevamente alla sua nomina, essendo entrambe avvenute nell’assemblea del 2 luglio 2001, ragion per cui non vi è un atto avente datacerta anteriore alla nomina medesima. Peraltro, l’amministratore unico della società, sig. [OSCURATO:PERSONA], in quella occasione si era dimesso ed è stato immediatamente nominato. Conseguentemente, l’interruzione del rapporto con la società risultava meramente formale, in quanto, sostanzialmente, non vi è stata soluzione di continuità tra la nomina avvenuta con l’assemblea del 2 luglio 2001 e l’altra nomina avvenuta precedentemente, ragion per cui l’attribuzione del TFM, nella specie, è stata addirittura successivaall’inizio del rapporto. 7.3. Il terzo motivo è inammissibile. Ed invero, la ricorrente ritiene che la motivazione della sentenza impugnata sia contraddittoria e/o illogica, ma tale vizio non è più censurabile con ricorso per cassazione, a seguito delle modifiche dell’art. 360, primo comma, num. 5), R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] introdotte dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134.Ciò posto, sulla base del nuovo testo del num. 5 dell'articolo 360 cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54 d.l. 22 giugno 2012 n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012 n. 134 non ogni omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata è deducibile in sede di legittimità, salvo che si concretizzi nei casi di omissione di motivazione, motivazione apparente, manifesta e irriducibile contraddittorietà, motivazione perplessa o incomprensibile (Cass. 15 giugno 2018, n. 15860). Nel caso di specie, la sentenza impugnata è, sia pur succintamente, motivata, in quanto esclude la deducibilità degli accantonamenti per TFM in oggetto, non rientrando, ad avviso della C.T.R., tra quelli indicati dagli artt. 105, 106 e 107; il che, come già visto, appare corretto, in quanto tali accantonamenti non risultano da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. 7.4. Il quarto motivo deve ritenersi infondato. Sostiene la ricorrente che la C.T.R., nella parte in cui ha confermato la sentenza di primo grado (con riferimento agli avvisi di accertamento per gli anni 2008 e 2009), avrebbe implicitamente legittimato l’applicabilità, al caso di specie, dell’art. 2120 cod. civ., come richiamato dall’art. 105, comma 1, d.P.R. n. 917/1986, anche se il TFM per gli amministratori di società ha senza dubbio natura differente dal trattamento di fine rapporto. Deve osservarsi, tuttavia, che in nessun passaggio della sentenza impugnata viene richiamato l’art. 2120 cod. civ., in quanto la deducibilità degli accantonamenti per TFM è stata R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] esclusiva, in quanto non rientrante tra le ipotesi previste, tra gli altri, dall’art. 105, d.P.R. n. 917/1986, che a sua volta richiama l’art. 17, comma 1, lett. c), dello stesso d.P.R., che prevede la necessità che l’accantonamento sia previsto in un atto avente data certa anteriore alla costituzione del rapporto. 7.5. Il quinto e sesto motivo possono essere esaminati congiuntamente, e sono anch’essi infondati. La sentenza impugnata appare, sia pur succintamente, motivata, ed in ogni caso la deducibilità degli accantonamenti è stata esclusa, indipendentemente dal profilo della eventuale incongruità, ma soltanto in considerazione della non sussumibilità di tali accantonamenti nelle fattispecie di cui all’art. 105 d.P.R. n. 917/1986. 7.6. Il settimo motivo, infine, è inammissibile. Poiché, con riferimento agli avvisi di accertamento relativi agli anni 2008 e 2009, la C.T.R. ha confermato la decisione della C.T.P., realizzandosi, così, un’ipotesi di c.d. “doppia conforme”, non è ammesso ricorso per cassazione per l’ipotesi di cui al n. 5) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., in base a quanto previsto dall’art. 348-ter, quarto e quinto comma, dello stesso codice. 8. Il ricorso, quindi, deve essere nel suo complesso rigettato. Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la ricorrente tenuto al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, R.G. N.18723/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. La Corte rigettail ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate , delle spese del presente giudizio, c