Cassazione n. 08531/2026

o recapito Pec;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- controricorrente –avversola sentenza n. 2235, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, il 9.4.2018, epubblicata il 7.5.2018;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];la Corte osserva:Numero registro generale 34894/2018Numero sezionale 1670/2026Numero di raccolta generale 8531/2026Data pubblicazione 06/04/20261. L’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] l’atto diirrogazione di sanzioni n. T9FIRC200036/2015, contestando la omessadichiarazione di capitali detenuti all’estero, in Paese dalla fiscalitàprivilegiata (Svizzera), per effetto della mancata compilazione del quadroRW della dichiarazione dei redditi, con riferimento agli anni dal 2005 al2008.2. Il contribuente impugnava l’atto sanzionatorio innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Bergamo, proponendo plurimecensure, procedimentali e di merito. La CTP riteneva non fosse stataraggiunta la prova della detenzione di capitali all’estero, accoglieva perciòil ricorso ed annullava l’avviso di accertamento.3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisionesfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi allaCommissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione staccata diBrescia. La CTR riteneva provata la detenzione di capitali all’estero, inconseguenza riformava la decisione dei primi giudici e riaffermava la pienavalidità ed efficacia dell’atto impositivo di sanzioni.4. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso lapronunzia della CTR, affidandosi a tre motivi di impugnazione. L’Agenziadelle Entrate resiste mediante controricorso. Altri giudizi risultano iscrittiinnanzi a questa Corte di legittimità, pendenti tra le stesse parti ed aventianalogo oggetto, e si è ritenuto opportuno assicurarne la trattazionecontestuale.4.1. Ha fatto pervenire la propria requisitoria scritta il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato di dichiarare inammissibili i motivi di impugnazione, ecomunque di rigettare il ricorso.Ragioni della decisione1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., il contribuente contesta la violazione e falsaNumero registro generale 34894/2018Numero sezionale 1670/2026Numero di raccolta generale 8531/2026Data pubblicazione 06/04/2026applicazione di norme di diritto (non indicate), e censura pure, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la “insufficienza di motivazionecirca un fatto controverso e decisivo per il giudizio” (ric., p. 5), in materiadi mancata prova della detenzione di capitali all’estero del contribuente,ed in conseguenza della sua assoggettabilità a sanzione per non avercompilato il quadro RW della dichiarazione dei redditi.1.1. Il motivo di ricorso risulta inammissibile, per più ragioni.Innanzitutto non è consentito, nel ricorso per cassazione, proporremediante il medesimo motivo, contestazioni eterogenee. In propositoquesta Corte di legittimità ha condivisibilmente statuito che in tema diricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizionedi mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoconsentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che supponeaccertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere dellaviolazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, chequegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; oquale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su unpunto decisivo ... Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioniconcernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e ilmerito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito diisolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad unodei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercarequale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo,inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma econtenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decideresuccessivamente su di esse, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in sensoconforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443; di recente,Cass. sez. L, 6.2.2024, n. 3397).Numero registro generale 34894/2018Numero sezionale 1670/2026Numero di raccolta generale 8531/2026Data pubblicazione 06/04/2026In secondo luogo non è più consentito, tenuto conto dell’epoca in cuil’originario ricorso è stato proposto, criticare il vizio di motivazione“insufficiente”. Inoltre il ricorrente intende censurare anche una violazionedi legge, ma non indica quale sia la norma di legge che ritiene esserestata violata.1.2. Completezza induce peraltro a chiarire che il motivo di ricorsorisulta anche infondato. Il contribuente lamenta non esservi prova che luiabbia sottoscritto una ‘polizza assicurativa’, in realtà uno strumentod’investimento, dell’importo di Euro 1.098.345,00 e venduta da duesocietà domiciliate in Lichtenstein ed alle Bermuda, di fatto gestita dallaBanca [OSCURATO:PERSONA]. Nella prospettazione dell’Ente impositore, ilcontribuente aveva acquistato la polizza per gli uffici di [OSCURATO:PERSONA] LtdBermuda, che aveva poi trasferito i capitali alla Banca zurighese perché ligestisse.La CTR ha ricordato che l’Amministrazione finanziaria ha fondatol’accertamento su una segnalazione trasmessa dalla Guardia di Finanza,che aveva svolto indagini anche presso la filiale italiana del [OSCURATO:PERSONA],ed aveva pure sequestrato documentazione extracontabile dalla qualerisultava che gli acquirenti avevano sottoscritto simili polizze - soloformalmente assicurative, ma in realtà strumenti d’investimento - per 14miliardi di Euro. Da tali accertamenti scaturiva pure procedimento penale.Nei confronti dell’odierno ricorrente era stata trasmessa dai verificatoriuna scheda da cui risultava che in data 22.8.2005 aveva stipulato unapolizza dell’importo innanzi riportato e recante n. 111PTF802237, cheveniva allegata all’accertamento. Non era stato possibile acquisire lapolizza sottoscritta, perché ceduta alle due società intermediarie. Unmeccanismo ben organizzato, pertanto, e realizzato per eluderel’accertamento delle autorità fiscali.1.3. Il ricorrente oppone che nessuna “[OSCURATO:PERSONA] PortfolioInternationale” (ric., p. 8) da lui sottoscritta è mai stata rinvenuta, e cheNumero registro generale 34894/2018Numero sezionale 1670/2026Numero di raccolta generale 8531/2026Data pubblicazione 06/04/2026neppure le informazioni fornite dalla Guardia di Finanza sono stateinteramente riportate nell’atto sanzionatorio. Ancora, non vi è prova delversamento delle somme da parte del ricorrente. È stata prodotta unalettera del [OSCURATO:PERSONA] nella quale si afferma che lui non è maistato un suo cliente.1.4. Occorre allora rilevare che la contestazione del contribuente nonrisulta specifica, perché non ha cura di trascrivere i passaggi dell’avviso diaccertamento relativi alla documentazione richiamata, e pertanto nonconsente di valutarne la completezza.Inoltre, il giudice del merito ha espresso con chiarezza l’esito dellapropria analisi, confrontando gli elementi di prova forniti dalle parti edesprimendo la valutazione sul fatto processuale che a lui competeva. Haritenuto probanti gli elementi di prova presuntiva fornitidall’Amministrazione finanziaria ed ha valutato che il contribuente non siastato in grado di assicurare la prova contraria.Lo stesso contribuente ammette di avere investito capitali all’estero,tanto è vero che ha aderito a procedura c.d. scudata.Non risulta dubbio che un Istituto bancario abbia interesse a tutelarel’interesse del proprio cliente, anche rispetto al fisco, e comunque non sicomprende che rilievo possa avere una dichiarazione rilasciata dalla BancaCredit Suisse Italia, se la contestazione è di avere stipulato la ‘polizza’ conla [OSCURATO:PERSONA] ed aver detenuto capitali non dichiarati all’esteropresso la [OSCURATO:PERSONA] zurighese.Il primo motivo di ricorso deve comunque essere dichiaratoinammissibile.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., il ricorrente censura la violazionedi norme di diritto (non indicate), e denuncia pure, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., la “insufficienza di motivazione circa un fattocontroverso e decisivo per il giudizio” (ric., p. 24), per avere il giudiceNumero registro generale 34894/2018Numero sezionale 1670/2026Numero di raccolta generale 8531/2026Data pubblicazione 06/04/2026dell’appello fatto illegittima applicazione retroattiva della presunzione dicui all’art. 12, comma 2, del Dl n. 78 del 2009.2.1. Anche il secondo motivo di ricorso presenta le ragioni diinammissibilità già esposte con riferimento al primo strumento diimpugnazione, da intendersi qui riportate.2.2. Il motivo di ricorso risulta comunque infondato perché ladecisione adottata dalla CTR è conforme a diritto, avendo il giudice delgravame fondato la propria pronuncia sulla prova della violazione fiscalecontestata dall’Amministrazione finanziaria, mediante presunzioni graviprecise e concordanti, e sulla mancata prova contraria offerta dalcontribuente, anche se opera un non condivisibile riferimento allaretroattività dell’art. 12, comma, 2, del Dl n. 78 del 2009.Merita di essere ricordato come questa Corte regolatrice abbia giàavuto occasione di statuire, condivisibilmente, che in tema diaccertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancitadall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n.102 del 2009, con riferimento agli investimenti e alle attività di naturafinanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non siasuscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di impostaantecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stantela natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l'Ufficio puòricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale(redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalitàprivilegiata) sub specie di presunzione semplice. (Nella specie, la S.C. haritenuto corretta la decisione del giudice di merito che aveva ritenutoprovata la pretesa tributaria sulla base del dato emergente dalla c.d. "listaPaese a fiscalità privilegiata”, Cass. sez. V, 29.11.2019, n. 31243.Il secondo strumento d’impugnazione deve comunque esseredichiarato inammissibile.Numero registro generale 34894/2018Numero sezionale 1670/2026Numero di raccolta generale 8531/2026Data pubblicazione 06/04/20263. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., il contribuente critica la violazione di norme di diritto(non indicate).Mediante la censura il contribuente lamenta di aver aderito al c.d.scudo fiscale ter, e pertanto ritiene che non potesse procedersi adaccertamento tributario nei suoi confronti.3.1. Il P.M. ha domandato dichiararsi inammissibile anche questomotivo di ricorso, perché il contribuente domanda in realtà il riesame delfatto processuale da parte del giudice di legittimità.3.2. La CTR ha mostrato di ben conoscere le argomentazioni difensiveproposte dal contribuente, in particolare quella secondo cui avevaproceduto al rimpatrio dei capitali detenuti all’estero per un importopraticamente equivalente a quello che gli è stato contestato. Ha osservatoche già i giudici di primo grado avevano ritenuto ‘significativa’ lacircostanza, ma non avevano affermato che le somme ‘scudate’ fosseroproprio quelle che l’Amministrazione finanziaria aveva contestatoall’odierno ricorrente di aver detenuto all’estero, ma il contribuente non hafornito “dati ed elementi tali da poter asserire con sicurezza che gli importi‘scudati’ fossero gli stessi su cui si fondava la pretesa impositiva … inoltreil contribuente ha dimostrato di essere stato, nel periodo ultrannualeaccertato, titolare di disponibilità estere, non rispettando gli obblighi dilegge” (sent. CTR, p. 4).3.3. Il contribuente ripropone i propri argomenti in questo giudizio dilegittimità, ma non si confronta con la decisione del giudice dell’appello,non ne contrasta il fondamento. Neppure prospetta di avere provato che icapitali scudati fossero proprio quelli, detenuti all’estero e non dichiarati,che gli sono contestati quale fondamento del provvedimento sanzionatorioper cui è causa. Il contribuente, pertanto, si limita a richiedere unarivalutazione del giudizio sul fatto processuale, richiesta inammissibile insede di giudizio di legittimità.Numero registro generale 34894/2018Numero sezionale 1670/2026Numero di raccolta generale 8531/2026Data pubblicazione 06/04/2026Anche il terzo strumento di impugnazione deve pertanto esseredichiarato inammissibile.In definitiva il ricorso del contribuente deve essere dichiaratoinammissibile.4. Le spese di lite seguono l’ordinaria regola della soccombenza e sonoliquidate in dispositivo, in considerazione delle ragioni della decisione e delvalore della controversia.4.1. Deve anche darsi atto che ricorrono le condizioni di legge perché ilcontribuente sia assoggettato al versamento del c.d. doppio contributo.La Corte di Cassazione, P.Q.Mdichiara inammissibile il ricorso proposto da MaMè Antonio, e locondanna al pagamento in favore della costituita controricorrente dellespese di lite, che liquida in complessivi Euro 5.600,00 per compensi, oltrespese prenotate a debito.Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del citato art. 13,comma 1 bis, se dovuto.Così deciso in Roma, il 20.2.2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]