Cassazione n. 31736/2022

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 17621 del ruolo generale dell'anno 2018, proposto [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell'ultimo difensore in [OSCURATO:PERSONA] n. 22; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore -intimata- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1704/05/17, depositata in data 4 dicembre 2017. e sul ricorso riunito iscritto al numero 17623 del ruolo generale dell'anno 2018, proposto [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante della s.a.s. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] & C., rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell'ultimo difensore in [OSCURATO:PERSONA] n. 22; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -resistente- [OSCURATO:PERSONA] - intimata- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1702/05/17, depositata in data 4 dicembre 2017. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 settembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - nel procedimento RG 17623/2018, [OSCURATO:PERSONA] in proprio e quale legale rappresentante della s.a.s. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] & C. propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Liguria aveva rigettato l'appello proposto dalla società e dai soci ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 819/05/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Genova di rigetto del ricorso avverso avviso di accertamento n. TL3022204180-2011 con il quale l'Ufficio, in via analitico-induttiva, mediante l'applicazione degli studi di settore, aveva contestato nei confronti della società "[OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] & C.", maggior reddito ai fini Irap e Iva, per l'anno 2006; - l'Agenzia delle entrate resiste con "atto di costituzione"; [OSCURATO:PERSONA] è rimasta intimata; - nel procedimento n. 17621-2018, [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Liguria aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 820/05/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Genova di rigetto del ricorso avverso avviso di accertamento TL301304491-2011 con il quale l'Ufficio aveva contestato nei confronti del contribuente, quale socio di "[OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] & C.", maggior reddito ai fini Irpef, a seguito del previo accertamento,in forza dell'avviso di accertamento n. TL3022204180- 2011, di maggiori ricavi ai fini Irap e Iva nei confronti della detta società, per l'anno 2006; - l'Agenzia delle entrate è rimasta intimata; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] -preliminarmente va disposta la riunione del procedimento RG 17623/2018 a quello RG n. 17621/2018, al fine di sanare il difetto d'integrità del contraddittorio con riguardo al procedimento RG 17621/2018, trattandosi di un caso di litisconsorzio necessario originario; - in particolare, premesso che, secondo orientamento consolidato, a partire dall'arresto di Cass., sez. un., 4 giugno 2008, n. 14815, «in materia tributaria l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comportano che il ricorso tributario proposto anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci — salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali — sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad :," oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario» (nello stesso senso, ex plurimis, Cass., sez. 5, n. 40175 del 2021; n. 6873 del 2020), con riguardo al procedimento RG 17621/2018, l'operata rettifica, con avviso TL301304491-2011, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], quale socio di "[OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] & C.", di un maggior reddito (da partecipazione) ai fini Irpef scaturisce dall'accertamento dei maggiori ricavi in capo alla società medesima, ai fini Irap e Iva, per l'anno 2006 in forza dell'avviso di accertamento RG n. TL3022204180-2011 per cui i due gradi di giudizio di merito avrebbero dovuto celebrarsi con la partecipazione necessaria della società e degli altri soci; - nella specie, il difetto d'integrità del contraddittorio nel procedimento RG n. 17621-2018 può essere sanato, attraverso la riunione, in sede di legittimità, ad esso del procedimento RG n. 1763-2018, nella prospettiva affermata da Cass. 18 febbraio 2010, n. 3830 secondo cui «nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a causa petendi dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici; in tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall'art. 111, secondo comma, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio» (Cass. 29 gennaio 2014, n. 2014; Cass.29 ottobre 2010, n. 22122; Cass. 9 luglio 2010, n. 16223; v. anche, Cass. 10 febbraio 2010, n. 2907); nella specie, ricorrono tutti i suddetti presupposti considerando la identità oggettiva dei ricorsi, la trattazione di entrambi i procedimenti -quello RG 1763-2018, avente ad oggetto l'avviso di accertamento del maggiore reddito ai fini Irap e Iva in capo alla società e quello RG 17621-2018 avente ad oggetto l'avviso di accertamento in capo al socio per conseguente maggior reddito da partecipazione - simultanea (come si evince dagli acquisiti fascicoli di merito) dinanzi al giudice di primo grado (3.12.2013) e al giudice di appello (in data 24.11.2017), con identità sostanziale delle decisioni adottare da tali giudici; da qui la possibile ricomposizione dell'unicità della causa, attraverso la riunione operata in tale sede; - in entrambi i procedimenti, con il primo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 4, del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR respinto l'appello con una motivazione apparente, limitandosi apoditticamente ad affermare - a fronte delle contestazioni della società incentrate sulla illegittimità della ricostruzione del maggior reddito basata sul "valore aggiunto per addetto" - che l'Ufficio aveva proceduto correttamente "alla ricostruzione dei ricavi partendo, nella fattispecie, dal monte ore degli addetti maggiorata di una percentuale riconosciuta dalla procedura"; - in entrambi i procedimenti, con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, avendo la CTR respinto l'appello senza considerare le contestazioni sollevate dalla società in ordine al meccanismo attraverso il quale l'Ufficio era pervenuto alla quantificazione del maggior reddito, atteso che, applicando il "valore medio per addetto" calcolato dall'Ufficio al monte ore lavorate emergente dallo stesso studio di settore, i ricavi presunti erano risultati inferiori rispetto a quelli dichiarati; - il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo; -va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata;invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020); - peraltro, in tema di processo tributario, è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "per relationem" alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 15884 del 2017). Deve considerarsi nulla la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d'appello sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. n. 22022 del 2017; Cass. n. 28113 del 2013); nel caso di specie, è palese che la sentenza della CTR, senza riportare, nelle parti rilevanti, il contenuto della sentenza di primo grado né tantomeno le specifiche doglianze mosse in appello dalla contribuente (riprodotte a pag. 4 del ricorso per cassazione) in ordine al meccanismo di quantificazione del maggior reddito sulla base del "valore aggiunto per addetto", quale variabile dello studio di settore relativo alla manodopera, e, dunque, in ordine all'applicabilità degli "standards" al caso concreto, si è limitata a ; L confermare la decisione della CTP affermando che " la sentenza appellata [è] pienamente condivisibile; infatti la costante giurisprudenza permette all'Ufficio, in presenza di uno scostamento dei risultati ottenuti con l'applicazione del cosiddetto studio di settore, di procedere alla ricostruzione dei ricavi partendo, nella fattispecie, dal monte ore degli addetti maggiorato di una percentuale riconosciuta dalla procedura: quindi l'accertamento appare congruo"; pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, come reso evidente dal contenuto della stessa, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass. n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente» e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate); - in conclusione, previa riunione del procedimento RG 17623/2018 a quello RG 17621/2018, in entrambi i procedimenti, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia di secondo grado della Liguria, in diversa composizione; P.Q. M.La Corte, riunisce al ricorso RG 17621/2018 quello RG ) 17623/2018; in entrambi i procedimenti, accoglie il primo motivo, assorbito