Cassazione n. 11429/2022

i e in particolare la parte lamenta che i giudici di merito hanno omesso di considerare taluni fatti dai quali avrebbe potuto desumersi la inesistenza di un collegamento negoziale tra conferimento e cessione, quali il lasso temporale trascorso tra le due operazioni e le diverse finalità riorganizzative sottese alle operazioni stesse. Con il quarto motivo del ricorso si lamenta la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione e motivazione apparente in violazione degli artt. 111 della Costituzione e 36 del D.Igs. 546/1992. Le ricorrenti deducono che la motivazione della sentenza è solo apparente, con riguardo alle valide ragioni economiche che giustificavano il conferimento e la cessione di partecipazioni, ritenute apoditticamente insussistenti dai giudici d'appello. Con il quinto motivo del ricorso si lamenta la nullità della sentenza il difetto assoluto di motivazione per motivazione contraddittoria in violazione degli artt. 111 della Costituzione e 36 del D.Igs. 546/1992. Le ricorrenti deducono che la motivazione della sentenza è contraddittoria perché da prima afferma che non vi è la necessità di ricorrere alla figura dell'abuso del diritto ai fini della soluzione del caso in esame e successivamente fa riferimento esattamente ai canoni dell'abuso del diritto nell'analisi della fattispecie. Con il sesto motivo del ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 20 TUR in relazione agli articoli 360 n.3.c.p.c. e 62 del D.Igs. 546/1992. Le ricorrenti deducono che l'art. 20 non consente di riqualificare il conferimento d'azienda e la cessione di partecipazione come operazione di cessione di azienda, in quanto la norma consente di riqualificare solo disposizioni contenute in un singolo atto portato alla registrazione, senza estendersi ai negozi collegati.Con il settimo motivo del ricorso si lamenta l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti e in particolare dei motivi di carattere organizzativo che hanno interessato il gruppo cui appartengono le società che giustificano l'operazione così come è stata posta in essere. Si lamenta in particolare che il giudice d'appello abbia interpretato l'art. 20 del testo unico dell'imposta di registro in chiave anti elusiva. Con l'ottavo motivo del ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 37 bis del D.Igs. 600/1973 nonché degli artt. 20 e 53 del TUR e dell'art. 176 del TUIR, nonché del principio generale del divieto di abuso del diritto in relazione agli artt. 360 n.3 c.p.c. e 62 del D.Igs. 546/ 1992 atteso che il giudice d'appello non ha ritenuto di dover indagare la sussistenza o meno di un vantaggio fiscale indebito. Con il nono motivo del ricorso si lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione degli artt. 112 c.p.c., 52 TUR e 7 della legge 212 /2000 in relazione all'articolo 360 n. 4 c. p.c. La parte lamenta che il giudice d'appello ha omesso di pronunciarsi circa la questione proposta dalle ricorrenti sull'assoluta carenza di motivazione dell'avviso con riguardo alla rettifica del valore dell'azienda, rinviando criticamente ad una perizia di stima redatta un anno prima della cessione. Con il decimo motivo del ricorso si lamenta la nullità della sentenza, il difetto assoluto di motivazione per mancanza di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, con conseguente violazione degli articoli 111 della Costituzione e 36 del D.Igs. n. 546/1992 Si tratta dello stesso motivo proposto al n. 9) articolato anche quale difetto di motivazione. Con l'undicesimo motivo del ricorso si lamenta la nullità della sentenza per omessa pronuncia in violazione degli articoli 112 c.p.c., 52 TUR e 7 comma 1 della legge 212/2000 in relazione agli articoli 360 n. 4 c.p.c. e 62 del D.Igs. n. 546/1992. La parte deduce che l'ufficio in ordine alla rettifica del valore dell'azienda presuntivamente ceduta, non ha aggiornato i valori contenuti nella perizia redatta ai fini del conferimento d'azienda . Con il dodicesimo motivo del ricorso si lamenta la nullità della sentenza il difetto assoluto di motivazione per mancanza di motivi sotto l'aspetto materiale -e grafico con conseguente violazione degli art. 111 della Costituzione, 36 del D.Igs. 546/ 1992 in relazione agli art. 360 n. 4 c.p.c. e 62 del D.Igs. 546/1992. Si tratta dello stesso motivo proposto al n. 11), qui esposto sotto il profilo del difetto assoluto di motivazione 2.- Il motivo sesto può esaminarsi prioritariamente, per il suo carattere potenzialmente assorbente, ed è fondato. Ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/ 1986, come modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/2018, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione deve avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Prima degli interventi normativi del 2017/2018 la giurisprudenza di questa Corte, con alcune isolate pronunce, aveva affermato il principio secondo cui l'attività riqualificatoria dell'Ufficio, "che non è tenuto ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella " forma apparente "alla quale lo stesso art. 20, (nella formulazione anteriore alla L. n. 205 del 2017), fa riferimento", incontra il limite dell'insuperabilità della forma e dello schema negoziale tipico in cui l'atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, "pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici", per cui, in mancanza di prova, a carico dell'Amministrazione finanziaria, di un disegno elusivo, ricorre piuttosto "un'ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro" (Cass. n. 2054/2017, n. 722/2019 e n. 6790/2020). In effetti, anche nella precedente formulazione della disposizione, in cui non vi era il riferimento esplicito alla irrilevanza degli elementi esterni all'atto, l'art. 20 fondava l'imposizione sugli effetti giuridici dell'atto e sulle conseguenze che questi erano idonei a produrre. Ciononostante, la giurisprudenza maggioritaria era orientata nel senso che dovesse indagarsi la causa reale o concreta dei negozi, dando rilievo al collegamento negoziale tra contratti al fine di valutarne l'effetto finale, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass. n. 13610/2018). L'intervento legislativo è avvenuto in due tempi: dapprima con la legge di bilancio 2018 (legge 25/2017) affermando la necessità di applicare l'imposta "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati" e la seconda con la legge di bilancio 2019 (legge 145/2018) affermando che si tratta di una norma di interpretazione autentica e quindi dotata - per definizione - di efficacia retroattiva (cfr. Cass., n. 23549/19), essendo stato chiarito il senso di una norma preesistente, eliminando oggettive incertezze interpretative e rimediando ad una interpretazione giurisprudenziale non in linea con la politica del diritto voluta dal legislatore medesimo. In questi termini si è espressa la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 158/2020, allorquando ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale, posta da questa Corte di legittimità (ord. n. 23549/2019), in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali. 3.- [OSCURATO:PERSONA], premesso che l'interpretazione evolutiva, cui la giurisprudenza della Corte di cassazione è pervenuta circa la rilevanza della causa concreta del negozio ai fini della tassazione di registro, non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata, ha osservato che l'esclusione dalla rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone in contrasto con i parametri costituzionali. Con successiva sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di non fondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost.. Nel richiamare la precedente pronuncia la Corte ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avuto riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, e che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. 3.1- In sintesi, il legislatore, con un intervento ritenuto conforme ai parametri costituzionali, ha voluto imporre una interpretazione isolata dell'atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementi da esso desumibili, ribadendo così la natura d'imposta d'atto dell'imposta di registro, la quale colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto. La più recente giurisprudenza di questa Corte si è pertanto orientata nel senso che: "In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra- testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" (Cass. 10688/2021; Cass.9065/2021). 4.- Né può dirsi che la riqualificazione sia diretta di per sé a far rilevare una forma di abuso del diritto o di elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, legge n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare. L'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia. Pertanto, se una diversa lettura dell'art. 20, DPR. n. 131 del 1986, così come risulta autenticamente interpretato dal legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 53 bis, d.p.r. n. 131 del 1986, si richiede, per superare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è detto (Cass. 10688/2021). Eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile rilevano sotto il profilo dell'abuso del diritto, ma alla loro repressione, non è funzionale la disposizione di cui al citato ad 20. Dalle superiori considerazioni consegue, in accoglimento del sesto motivo del ricorso, assorbiti gli altri, la cassazione della sentenza impugnata e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto può decidersi nel merito accogliendo l'originario ricorso della società contribuente. Le spese del complessivo giudizio possono essere compensate, per la complessità della questione interpretativa trattata, e in ragione del recente consolidamento della giurisprudenza nei termini sopra precisati. Accoglie il sesto motivo del ricorso, assorbit&. gli altri( cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie l'originario ricorso delle contribuenti. Compensa le spese. Rom