Cassazione n. 21613/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6209/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 3, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 3545/2015 depositata il31/07/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/04/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia in epigrafe che, da un lato, ha respinto il gravame erariale contro la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Milano che aveva accolto in parte il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA] contro avvisi di accertamento per il 2005 e 2006 e, dall’altro, ha accolto l’appello incidentale della contribuente. 2. Gli avvisi di accertamento si fondavano sulle risultanze delle indagini penali relative ad una ampia frode, finalizzata alla creazione di fondi nei all’estero anche tramite società off -shore , che aveva coinvolto vari operatori; tra questi, secondo gli elementi forniti nell’ambito del procedimento penale, dal “regista” della frode, tal [OSCURATO:PERSONA], figurava anche la [OSCURATO:SOCIETA] nei cui confronti erano state emesse fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. 3. La CTP aveva ritenuto che si era trattato di operazioni soggettivamente inesistenti con conseguente deducibilità dei costi, confermando la debenza dell’IVA e dell’IRAP. 4. La CTR ha confermato che si trattava di operazioni solo soggettivamente inesistenti e, in accoglimento dell’appello incidentale, ha ritenuto la buona fede della contribuente, che aveva dimostrato la ricezione delle merci e il loro successivo impiego nonché il pagamento dell’IVA in regime di reverse charge ovvero direttamente all’Erario. 5. Il ricorso agenziale contro questa sentenza è fondato su due motivi. 6. Resiste con controricorso la contribuente. Considerato che 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., degli artt. 17, 19 e 21 comma 7 d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 46 e 47 d.l. n. 331/1993, laddove la CTR aveva ritenuto la prova a favore della contribuente sulla base delle fatture e delle lettere di vettura, trascurando gli altri elementi indiziari e, in particolare, le dichiarazioni del Guastalla e degli altri soggetti coinvolti nonché la lista fornita delle persone fisiche/giuridiche che avevano utilizzato le fatture oggettivamente inesistenti. 1.1. Il motivo è fondato. 1.2. Va premesso, in termini generali, che incombe sull’Amministrazione finanziaria dimostrare, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delleoperazioni ma, un volta che tale prova sia stata fornita spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 9723 del 2024; Cass. n. 28628 del 2021; Cass. n. 17619 del 2018). 1.3. Il ragionamento presuntivo deve svolgersi secondo il modello c.d. "atomistico-analitico", che comporta un iniziale, rigoroso esame di ciascun singolo "fatto indiziante" emergente dalla narrazione del ricorrente, per poi procedere a una valutazione complessiva e globale di tutti quei fatti che, alla luce dei principi di coerenza logica, compatibilità inferenziale, congruenza espositiva, concordanza prevalente, possa condurre all'approdo della prova presuntiva del factum probandum(Cass. n. 18103 del 2021). 1.4. A questa stregua, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti" - laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementipresuntivi, richiede che il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza -, ma deve articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi (Cass. n. 9054 del 2022). 1.5. Va altresì considerato che nel processo tributario la dichiarazione del terzo, sostitutiva di atto notorionon è assimilabile alla prova testimoniale - preclusa dall'art. 7, comma 4, del d.lgs.n. 546 del 1992, come interpretato dalle sentenze della Corte Cost. nn. 18 del 2000 e 395 del 2007 - ma costituisce un indizio ammissibile ed utilizzabile tanto dall'Amministrazione quanto dal contribuente nel rispetto del principio della parità delle armi di cui all'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell''art. 3 Cost. (tra le tante, Cass. n. 31588 del 2021). 1.6. In questo caso, la CTR, nella valutazione della prova fornita dall’Amministrazione, non ha fatto buon governo di queste regole, non avendo preso in considerazione tutti gli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio, tra cui vengono in evidenza le dichiarazioni del Guastalla, rese contra se e aventi carattere confessorio, e gli altri elementi da questo forniti: la [OSCURATO:SOCIETA] aveva ricevuto fatture dalla Vidaco e Modeschuhe, società di diritto austriaco, attraverso le quali, secondo quanto emerso in sede penale, i fondi venivano trasferiti all’estero («sono operazioni tese all’evasione fiscale, quindi non sono operazioni vere. Sono fatturazioni fatte per portare via denaro dall’Italia e non pagare le imposte in Italia», dichiarazioni del Guastalla). La CTR ha poi errato nell’esame della prova fornita dalla contribuente, avendo dato peso decisivo ai documenti, utilizzati di regola proprio per celare la frode (v. punto 1.2.). 2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 8 d.l. n. 16/2012, laddove la CTR, qualificando le operazioni come soggettivamente inesistenti, ha concluso per la deducibilità dei costi e l’inapplicabilità dell’art. 8 comma 2 del d.l. n. 16/2012 ( « Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi»). 2.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento di quello precedente, presupponendo l’accertamento delle operazioni oggettivamente inesistentie cioè di «componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati». 3. Conclusivamente, accolto il primo motivo, assorbito il secondo, la sentenza deve essere cassata di conseguenza con rinvio al giudice del merito anche per la decisione sulle spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnatain relazione al motivo accolto, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di seco