Cassazione n. 24441/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28747/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 10, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - [OSCURATO:PERSONA] n.1548/2021 depositata i l 21/04/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] per Azioni (già [OSCURATO:PERSONA] spa), attiva nel settore dell’alimentazione per animali domestici, importa dal Brasile e commercializza in Italia una lettiera per gatti, a base di fibre vegetali, biodegradabile, compostabile ed idonea ad assorbire deiezioni ed odori. Con determinazione direttoriale del 31/5/2018 e contestuale avviso di liquidazione n. 37902/RU, notificato in pari data, nonché conseguente atto di contestazione delle sanzioni del 18/6/2018 n. 371102-19-2018 prot. n. 42809/RU notificato il 21/6/2018, l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Milano 3 riclassificava la merce di cui alla dichiarazione di importazione IM A 4 n. 6979/N del 15/5/2017, avente ad oggetto le suddette lettiere. La contribuente aveva loro attribuito il codice TARIC 1404 9000 90 "prodotti vegetali non nominati né compresi altrove”, comportante l’applicazione di dazio 0 e iva al 22%, mentre l’Ufficio le aveva riclassificate alla voce 1108 1400 00 "amidi e fecole, inulina, fecola di manioca", comportante il maggior dazio di 166 €/1000 kg. e iva al 10%. 2. La contribuente proponeva impugnazione, accolta dalla CTP di Milano, con sentenza n. 2370/15/2019. 3. L’Ufficio proponeva appello, accolto dalla CTR della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, alla stregua della seguente letterale motivazione: -“la vicenda trae spunto dal controllo fisico delle merci da parte delle Dogane di Milano. In particolare all'atto della verifica dalla documentazione accompagnatoria delle merci è emerso che il prodotto era costituito per il 65,6% da amido di manioca (estratto di radice di cassava) e, nel complesso, per l'86% da sostanze amidacee”; - “ l'Ufficio in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] prelevava dei campioni che inviava per l’esame al laboratorio chimico di Trieste il quale con nota del 21/7/2017 [… attestava] che il prodotto contiene l'85,66% di amido e contiene amido di manioca”; - secondo la contribuente, la merce andava eventualmente classificata alla “voce 2308 0090 00 ‘materie vegetali e cascami vegetali, residui e sottoprodotti vegetali anche agglomerati in forma di pellet, dei tipi utilizzati per l'alimentazione degli animali, non nominati né compresi altrove’ comportante l'applicazione del minor dazio al 1,6% e IVA [al] 4-10%”; - “l'Ufficio con la determinazione direttoriale poi impugnata ha, invece, classificato le merci [a]lla voce 1108 1400 00 relativa agli amidi”; -“il Collegio non condivide le conclusioni cui è giunta la CTP”; - “ difatti per operare la classificazione doganale delle merci occorre fare riferimento alle [OSCURATO:PERSONA] per l'interpretazione della nomenclatura combinata doganale UE la quale al punto 3b prevede che, per quanto concerne i prodotti misti, quando non è possibile operare la classificazione in base alla voce più specifica (regola 3a) le merci sono classificate secondo la materia o l'oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale”; - “è fuor di dubbio che si sia in presenza di un prodotto misto (v. rapporto di prova del laboratorio chimico di Trieste) composto per l’85,86% di amido e contenente amido di manioca: pertanto l’amido di manioca costituisce l’elemento predominante nella composizione del prodotto che conferisce allo stesso le sue caratteristiche di assorbenza: conseguentemente il prodotto, non può che essere classificato nell'ambito della voce 1108 1400 00 ‘prodotti della macinazione, malto, amidi, fecole, inulina, glutine di frumento’ come correttamente ritenuto dall'Ufficio, essendo le diverse classificazioni proposte dalla società appellata, 2308 0090 00 ‘materie vegetali e cascami vegetali[…]’, e 1404 9000 90 ‘prodotti vegetali non nominati né compresi altrove’, palesemente inappropriate”; - “ in considerazione della obiettiva difficoltà di individuazione della corretta classificazione doganale della merce anche per l'Ufficio, tanto che per addivenire alla stessa è dovuto ricorrere alle analisi chimiche del composto, del fatto che nel medesimo periodo, anche se successivamente, l'Ufficio delle Dogane di Genova ha classificato diversamente i prodotti, ritiene il Collegio inapplicabili le sanzioni alla società appellata in base al disposto di cui comma 3 dell'art. 10 della L n. 212/2000 […]”. 4. Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi, cui resiste l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con controricorso. La contribuente insiste con memoria in data 29 marzo 2023 per l’accoglimento del ricorso. Considerato che: 1. A fini di economia espositiva, par d’uopo enunciare di seguito tutti e quattro i motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione dell’art. 16, c. 2, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 98 e dell’Allegato III, punto 1, della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. 1.1.1. Il prodotto importato consiste in una lettiera vegetale, destinata esclusivamente alla raccolta, al drenaggio ed all’assorbimento delle deiezioni dei gatti. La lettiera non è, né potrebbe essere, destinata all’alimentazione, umana o animale. La classificazione ritenuta dalla CTR prevede l’applicazione dell’iva agevolata nella misura del 10%. Essa viola le norme in rubrica. In tema di aliquote ridotte, l’Allegato III della Direttiva – recepito, nell’ordinamento nazionale, dall’art. 16, comma 2, d.p.r. 633 del 1972 – non prevede le lett iere per gatti. I beni riconducibili alla voce doganale ritenuta dalla CTR consistono in prodotti alimentari o ingredienti destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, rientranti nel punto 1) di cui all’Allegato III della Direttiva. Stante la deroga al principio di applicazione dell’aliquota ordinaria, l’elencazione dei prodotti di cui a tale Allegato non può che essere intesa restrittivamente, con la conseguenza che una lettiera per raccogliere le deiezioni non può, in nessun modo, essere ricompresa nella nozione di alimento. La lettiera importata subisce un processo di lavorazione industriale che aggiunge all’amido di manioca numerosi componenti che rendono il prodotto funzionale al proprio scopo di raccogliere le deiezioni. Essa non è commestibile. Proprio in tal senso si sono pronunciate, in più occasioni, sia l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli che l’Agenzia delle entrate. In particolare, l’Agenzia delle entrate, con l’interpello 903-314/2019, ha definitivamente stabilito che le lettiere vegetali per gatti devono essere classificate alla v.d. 1404900090 e che, conseguentemente, trova applicazione l’aliquota iva ordinaria. A tale conclusione è, infine, giunta la Commissione europea, Directorate-general taxation and customs union, su istanza della contribuente avanzata nelle more del secondo grado di giudizio, con la risposta 13 novembre 2020, taxud.c.3(2020)7521958. Nella denegata ipotesi in cui si ritenesse necessario, la contribuente chiede, ai sensi dell’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, di deferire alla Corte di giustizia dell’Unione europea la seguente questione pregiudiziale: - se l’art. 98 e l’allegato III della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto […], debbano essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione nazionale di un’aliquota iva ridotta sulle lettiere vegetali per gatti, finalizzate esclusivamente alla raccolta delle deiezioni degli stessi. 1.2. Conil secondo motivo si denuncia: “Violazione delle regole generali di interpretazione della nomenclatura combinata, di cui all’allegato I al reg. (CEE) 2658 del 1987, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. 1.2.1. La sentenza impugnata afferma (pag. 3) che la lettiera vegetale per gatti sarebbe un prodotto misto, alla quale si applicherebbe la regola 3b per l’interpretazione della nomenclatura combinata. Invece, per garantire la certezza del diritto e per facilitare i controlli, il criterio determinante per la classificazione tariffaria dei prodotti va reperito nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, avendo riguardo anche all’utilizzo finale del bene. Nella denegata ipotesi in cui si ritenesse necessario, la contribuente chiede, ai sensi dell’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, di deferire alla Corte di giustizia dell’Unione europea la seguente questione pregiudiziale: -se la nomenclatura combinata, nell’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune, come modificato dal Reg. (UE) 1832/2021, della Commissione, del 12 ottobre 2021, debba essere interpretata nel senso che la sottovoce 1404900090 della nomenclatura combinata può includere le lettiere per gatti a base vegetale; - se, in assenza di una specifica voce doganale, al fine di classificare le lettiere per gatti a base vegetale sia necessario applicare la regola 3b), delle regole generali per l’interpretazione della nomenclatura combinata del regolamento (CEE) del Consiglio 23 luglio 1987, n. 2685, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune, nonostante tale regola determini, in relazione al medesimo prodotto, disparità di trattamento daziario ed ai fini dell’iva, a seconda della materia principale in esso contenuta; - se, ai fini della corretta classificazione doganale delle lettiere per gatti a base vegetale, rilevino, non tanto la materia di cui le stesse principalmente sono composte, quanto le loro caratteristiche oggettive e la loro inequivocabile e obiettiva destinazione d’uso. 1.3. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione dell’art. 112 c.p.c. in ordine all’eccepita lesione dei principi di libera circolazione delle merci e di libera concorrenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.”. 1.3.1. Con riferimento al motivo relativo alla lesione dei principi di libera circolazione delle merci e di libera concorrenza, la Commissione tributaria regionale ha omesso di pronunciarsi. La contribuente aveva dedotto che nel territorio dell’Unione doganale lo stesso bene non può essere classificato in maniera diversa in due differenti Stati. Infatti, la normativa comunitaria ha previsto il diritto degli operatori di richiedere informazioni tariffarie vincolanti (ITV). L’Ufficio, omettendo di ravvisare come la classificazione del prodotto “de quo” fosse già stata operata, oltre che dalla [OSCURATO:PERSONA] per la Liguria, il Piemonte e la Valle d’Aosta, anche dalle autorità doganali inglesi e olandesi alla voce doganale 1404900090, applicata dalla contribuente, ha ritenuto che la stessa merce possa ricevere nel nostro Paese un trattamento, ai fini dell’iva e dei dazi, più gravoso rispetto aquello applicato dagli altri Stati membri, ledendo il principio di concorrenza e creando un grave impedimento all’uniforme applicazione della normativa unionale. 1.4. Con il quarto motivo si denuncia: “Violazione dell’art. 112 c.p.c. in ordine all’applicabilità dell’art. 119, par. 1, Reg. (UE) 952 del 2013 (CDU), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.”. 1.4.1. La sentenza impugnata merita di essere cassata, altresì, per avere del tutto omesso di pronunciarsi in ordine all’applicabilità, rilevata dalla contribuente, della circostanza esimente di cui all’art. 119, par. 1, CDU (precedente art. 220 CDC), a tutela della buona fede dell’importatore. 2. Sono fondati il primo e secondo motivo, con assorbimento degli altri. 2.1. In termini generali, deve premettersi che, ai fini della classificazione generale di un prodotto, deve aversi principalmente riguardo alla sua natura, alle sue caratteristiche ed alle sue proprietà obiettive. Secondo costante giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, il criterio determinante per la classificazione tariffaria delle merci deve essere ricercato, in generale, nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, quali definite nel testo delle voci della [OSCURATO:PERSONA] (NC) di cui all'Allegato I del Reg. (CEE) n. 2658/87 e delle note premesse alle sezioni o ai capitoli di quest'ultima (Corte di giustizia UE, 5 settembre 2019, TDK-L bda Germany, C-559/18, punto 26; Corte di giustizia UE, 26 maggio 2016, [OSCURATO:PERSONA] e a., C-198/15, punto 18). A tal riguardo, le note esplicative della NC possono fornire un rilevante contributo all'interpretazione della portata delle varie voci tariffarie, benché non giuridicamente vincolanti (Corte di giustizia UE, 5 settembre 2019, loc. cit.; Corte di giustizia UE, 20 settembre 2018, C-555/17, punto 29). Anche la destinazione del prodotto può costituire criterio oggettivo di classificazione, a condizione che sia inerente a detto prodotto, determinandosi l'inerenza in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive (Corte di giustizia UE, 26 maggio 2016, cit., punto 22), sempreché non possa essere effettuata una classificazione in base alle sole caratteristiche e proprietà oggettive del prodotto (Corte di giustizia UE, 28 aprile 2016, [OSCURATO:PERSONA], C- 233/15,punto 33). 2.2. A siffatti principi questa Suprema Corte si è uniformata ove ha ritenuto rilevante, quale criterio discretivo per la classificazione delle merci importate, l'uso previsto dello specifico prodotto, valutato sulla base delle caratteristiche e delle proprietà oggettive alla data della sua importazione (Cass., Sez. V, 16 novembre 2018, n. 29537). 2.3. Nel caso in cui, poi, le merci attengano a “prodotti misti, lavori composti di materie differenti o costituiti dall'assemblaggio di oggetti differenti”, che non siano classificabili secondo una voce specifica, le stesse vanno classificate “secondo la materia o l'oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale” [regola 3b All. I Reg. (CEE) n. 2658/1987], ossia secondo la componente essenziale, da individuarsi, peraltro, in un’essenzialità funzionale e dinamica, in funzione, cioè, del raggiungimento dello scopo finale cui il prodotto misto è destinato (Cass., Sez. V, 29 dicembre 2010, n. 26297). 2.4. Da questo quadro normativo, come ricostruito alla luce della giurisprudenza sia unionale che interna, si evince che compito dell'interprete nell'attribuire una determinata classificazione doganale alle merci importate è quello di individuare caratteristiche e proprietà oggettive delle stesse, determinate alla luce della loro destinazione funzionale, che, nel caso di prodotti misti, deve essere fornita in relazione alla materia atta a conferire in modo prevalente la funzionalità alla quale le merci sono destinate. 2.5. Tale compito dell'interprete, peraltro, non si esaurisce in ciò, giacché egli deve anche verificare che, in parallelo, la classificazione così attribuita alle merci sia coerente con il, e quindi trovi conferma nel, corretto assoggettamento delle merci all’iva, in osservanza delle norme unionali ed interne. 2.6. Con specifico riguardo a lla lettiera per gatti, di cui si discute, l’essere la medesima formata prevalentemente da amido di manioca non ne consente “sic et simpliciter” la classificazione alla v.d. 1108 1400 00 “prodotti d ella macinazione, malto, amidi, fecole, inulina, glutine di frumento”, comportante l’applicazione del dazio di 166 €/1000 kg. e iva al 10%, giacché l’amido non viene in rilievo di per se stesso, segnatamente quale prodotto destinato all’alimentazione, umana od animale, ma (peraltro unitamente ad altri componenti) solo in ragione della funzionalizzazione della lettiera in sé all’intrinseca destinazione ad assorbire deiezioni ed odori: destinazione che segna, e peculiarizza, la natura del prodotto, alla luce della quale deve, quindi, in ossequio alla nomenclatura combinata, essere condotta la classificazione. Corretta, per tali ragioni, è invece la classificazione alla v.d. 1404 9000 90 “prodotti vegetali non nominati né compresi altrove”, comportante l’applicazione di dazio 0 e iva al 22%: classificazione, questa seconda, che non a caso trova conferma, in un quadro di armonica coerenza, nella sottoposizione del prodotto all’iva ordinaria e non agevolata, tenuto conto che, costituendo l’aliquota agevolata un’eccezione alla regola, l’Allegato III, punto 1, della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, applicabile in Italia attraverso l’art. 16, comma 2, DPR 633 del 1972, per un verso, non menziona tra i beni soggetti ad aliquota agevolata le lettiere per gatti e, per altro verso, riferisce l’agevolazione a beni – da cui palesemente si discostano le lettiere per gatti – consistenti in prodotti alimentari o in ingredienti destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, anche soltanto per uso animale. 2.7. Deve, in definitiva, enunciarsi il seguente principio di diritto: Rilevato che compito dell'interprete , nell'attribuire una determinata classificazione doganale alle merci importate, è quello, non solo di individuare caratteristiche e proprietà oggettive delle stesse, determinate alla luce della loro destinazione funzionale (che, nel caso di prodotti misti,deve essere fornita in relazione alla materia atta a conferire in modo prevalente la funzionalità cui le merci sono destinate), ma altresì, in parallelo, di verificare che la classificazione così attribuita sia coerente con il corretto assoggettamento delle merci all’iva, la circostanza che le lettiere per gatti siano (come nella fattispecie) composte prevalentemente di amido di manioca non ne consente di per sé la classificazione alla v.d. 1108 1400 00 “prodotti della macinazione, malto, amidi, fecole, inulina, glutine di frumento”, comportante l’applicazione del dazio di 166 €/1000 kg. e iva al 10%, giacché l’amido non viene in rilievo di per se stesso, segnatamente quale prodotto destinato all’alimentazione umana od animale, ma solo in ragione della funzionalizzazione all’intrinseca destinazione delle lettiere ad assorbire deiezioni ed odori: ragion per cui è invece corretta la classificazione alla v.d. 1404 9000 90 “prodotti vegetali non nominati né compresi altrove”, comportante l’applicazione di dazio 0 e iva al 22%, che, valorizzando, in ossequio ai criteri della nomenclatura combinata, natura e funzione delle lettiere, trova altresì conferma nella loro sottoposizione all’iva ordinaria e non agevolata, non costituendo in alcun modo la pur cospicua componente amidacea prodotto alimentare od ingrediente destinato ad essere utilizzato nella preparazione di prodotti alimentari. 3. La sentenza impugnata non si è uniformata a tale principio. La CTR, nell’attribuire aprioristicamente decisiva valenza alla prevalente composizione chimica deltipo di lettiera importata dalla contribuente, siccome formata per l’85,86% di amido di manioca, ha omesso di compiere alcuna, pur doverosa, analisi delle caratteristiche intrinseche dell’oggetto, da valutarsi, come detto, non già di per se stesse, ma in considerazione dell’impiego cui l’oggetto è destinato, sì da pervenire – tenuto conto “anche”, ma non “esclusivamente”, dei materiali – ad una classificazione coerente con i bisogni che esso è normalmente destinato a soddisfare. In tal guisa, essa ha viepiù immotivatamente disatteso il confronto con i diversi esiti della classificazione cui già erano pervenute, nel senso della valorizzazione della destinazione all’impiego, le stesse Autorità italiane e le omologhe di altri Stati dell’Unione europea. 3.1. A fronte di ciò, la sentenza impugnata deve essere cassata. 3.2. Sussistono, peraltro, i presupposti affinché questa Suprema Corte sia abilitata a decidere la causa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto. Invero, avuto giust’appunto riguardo all’impiego normale delle lettiere per gatti - che di per sé assolvono alla funzione di assorbire e contenere deiezioni e connessi odori sgradevoli – deve ritenersene la sussumibilità nella v.d. 1404 9000 90 “prodotti vegetali non nominati né compresi altrove”, comportante l’applicazione di dazio 0 e (coerentemente, per le dette ragioni) iva al 22%. Ne consegue l’accoglimento dell’originario ricorso spiegato dalla contribuente. 3.3. In punto di spese, la notevole complessità delle questioni giuridiche vertite, in uno all’estrema particolarità della fattispecie, costituiscono giustifi