Cassazione n. 28747/2025

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15079/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] “[OSCURATO:PERSONA]”, in persona del legale rappresentante, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati presso il suo studio sito in Tivoli (RM), [OSCURATO:PERSONA] n. 71. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 3676/2020, depositata in data 24 novembre 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 settembre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRES-IVA- IRAP 2012 1. Con avviso di accertamento n. TK7043200107/2017, relativo all’anno di imposta 2012, la [OSCURATO:PERSONA] III di Roma chiedeva ad ASD [OSCURATO:PERSONA] il pagamento delle imposte calcolate in base al predetto atto su un maggior reddito imponibile, liquidando IRES per € 86.855,00, IRAP per € 12.318,00 e IVA per € 94.130,00, oltre interessi per € 29.748,81 e sanzioni per € 61.570,80, per un totale di € 284.631,36 comprensivi di spese di notifica di € 8,75. Tale atto veniva notificato anche a tutti i componenti del Consiglio Direttivo dell’Associazione (sig.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]). 2. Avverso il provvedimento proponevano ricorso innanzi la C.t.p. di Roma sia ASD [OSCURATO:PERSONA], in persona del Presidente in carica, sia i membri del Consiglio Direttivo, contestando la ricostruzione contabile eseguita dalla G. di F. nel p.v.c. sotteso all’avviso di accertamento impugnato, nonché la legittimità della sottoscrizione dell’atto da parte del funzionario [OSCURATO:PERSONA], per il quale non vi era prova che fosse stata rilasciata alcuna delega. I ricorrenti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] rappresentavano come sin dal 2010 non facevano più parte del Consiglio Direttivo e, comunque, non potevano essere chiamati a rispondere solidalmente dei presunti illeciti contestati ad ASD [OSCURATO:PERSONA] in quanto non vi era la prova della concreta attività posta in essere dagli stessi in nome e per conto dell’Associazione, conformemente a quanto disposto dall’art. 38 c.c.; si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate, la quale ribadiva la correttezza del proprio operato fondato sul p.v.c. della G. di F. nonché la piena legittimità della sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte del dirigente [OSCURATO:PERSONA], regolarmente delegato dal [OSCURATO:PERSONA]. 3. Con sentenza n. 17754/2018, la C.t.p. accoglieva parzialmente il ricorso, limitatamente all’esclusione dell’obbligazione tributaria di cui all’avviso di accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], e respingendolo nel resto. 4. Avverso la sentenza proponeva appello, innanzi la C.t.r. di Roma, ASD [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rapp.te p.t., nonché il sig. [OSCURATO:PERSONA] e la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] in proprio, i quali reiteravano le doglianze già sollevate in primo grado, chiedendo la riforma dell’impugnata sentenza e, per l’effetto, l’annullamento dell’avviso di accertamento in quanto illegittimo ed infondato. 5. Con sentenza n. 3676/2020, depositata in data 24 novembre 2020, la C.t.r. adita respingeva l’appello dei contribuenti. 6. Avverso tale pronuncia, i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 9 settembre 2025 per la quale i contribuenti hanno depositato memoria. Rilevato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2700 c.c. Carenza di motivazione», i ricorrenti lamentano l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto provata la natura commerciale dell’attività posta in essere da ASD [OSCURATO:PERSONA], sulla base delle agende rinvenute all’interno dei locali in uso all’associazione, sebbene queste ultime fossero state puntualmente disconosciute dal Presidente e dai membri del Consiglio Direttivo. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 38 c.c. Vizio di motivazione. Travisamento della prova», i ricorrenti lamentano l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto provata la responsabilità solidale ex art. 38 c.c. del sig. [OSCURATO:PERSONA] e della sig.ra [OSCURATO:PERSONA] unicamente sulla base della carica formale rivestita dallo stesso, senza motivare in merito alla concreta ed effettiva attività di gestione posta in essere dallo stesso in favore della ASD [OSCURATO:PERSONA]. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 DPR 600/1973», i ricorrenti lamentano l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto formalmente valido l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate. 2. Risulta opportuno preliminarmente valutare la terza censura relativa al difetto di sottoscrizione ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/193; essa è infondata. Invero, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, «l'Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, con onere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza alla prova ex Cass. 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass., 14626/2000; Cass., 14195/2000; Cass., 17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013; Cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass., 12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass., 5200/2018; n.19190 /2019; n. 5177 del 26/02/2020). Quanto poi agli effetti della delega con riguardo ai requisiti dell’atto e ai requisiti del firmatario, si è pure chiarito che (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8814 del 29/03/2019) la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni; ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto. Ancora, con riguardo specificamente della sorte degli atti tributari sottoscritti da soggetti capi di ufficio o delegati, la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenuta sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale — che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 26 aprile 2012, n. 44 — questa Corte (Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 2:2810) ha, altresì, escluso che, ai fini della valida sottoscrizione di un atto impositivo, sia necessario in chi ha sottoscritto l'atto ovvero ha conferito la delega il possesso di una qualifica dirigenziale, rilevando che tale presupposto non è giustificato dal dato normativo. Alla stregua delle considerazioni che precedono, dovendo, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessun effetto sulla validità dell'atto impositivo, in questa sede impugnato può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d. L. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012 (in senso conforme, Cass., sez. 5, 26/02/2020, n. 5177)», così Cass., n. 33323 del 2023. 2.1. Comunque, in generale, ai fini della validità dell'atto, ciò che conta è la riferibilità dello stesso all'ufficio ossia all'organo titolare del potere nel cui esercizio è stato adottato e non al materiale sottoscrittore risultando irrilevante che la persona fisica che lo abbia sottoscritto ovvero abbia delegato la relativa firma sia un dirigente, in quanto la questione relativa all'accesso legittimo alla dirigenza si pone su un piano diverso rispetto a quella concernente la legittimazione alla sottoscrizione degli atti. 2.2. La C.t.r., nel rigettare la censura, ha fatto corretta applicazione dei principi sopra esposti in quanto, nell'esaminare la necessità della qualifica dirigenziale in capo al Capo dell'ufficio sottoscrittore ovvero al delegato alla firma e della non assimilabilità alla stessa dell'incarico dirigenziale, come stabilito dalla Corte costituzionale con la sentenza numero 37/2015, ne ha chiarito rilevanza ai fini della corretta applicazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1073, condizionata dall’ esistenza di una delega in merito alla quale, nel caso di specie, l'Ufficio aveva provato, non solo che era stato già redatto dal direttore provinciale [OSCURATO:PERSONA], ma anche la presenza di tutti i requisiti precisati negli anni dalla giurisprudenza di legittimità in primis la nominatività (ossia che non fosse “in bianco”) e che il delegato [OSCURATO:PERSONA] apparteneva al ruolo dei dirigenti e ricopriva la posizione di [OSCURATO:PERSONA] ed enti non commerciali, in quanto destinatario dell'incarico dirigenziale dal Direttore dell'agenzia a decorrere dal 1 dicembre 2015. 3. Il primo motivo è infondato. La questione agitata è quella dell’applicazione (o meno) del regime di favore di cui all’art. 1 della legge 3. 398/1991 previsto per le associazioni sportive dilettantistiche (ASD). 3.1. La Corte di cassazione, con un recente arresto (Cass.11/12/2024, n. 31924) confermativa di altre di eguale tenore (cfr. per tutte, Cass. 02/03/2023, n. 6361; Cass. 26/10/2021, n. 30008), ha affermato cheai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell' art. 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del D.P.R. 917/1986. Alla necessità di conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f ) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata. 3.2. Quindi, se è vero che l'applicabilità della disposizione è subordinata,innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti,ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e sui redditi),tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge.Le esenzioni d' imposta a favore delle associazioni non lucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche - dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale, come quella contributiva, non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente. Sotto questo profilo, l’argomento dedotto in memoria dai contribuenti circa l’onere della prova ricadente sull’Amministrazione fiscale si profila del tutto in contrasto con la consolidata giurisprudenza. 3.3. Nella fattispecie in esame - stante che l’accertamento sulla spettanza del regime agevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportive effettivamente praticate,le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva - la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi giurisprudenziali testè declinati Invero, con particolare riferimento al valore probatorio delle agende rinvenute e dalle quali la G. di F. ha evinto l’esistenza di un’attività commerciale, la C.t.r. ha opinato, con una motivazione scevra da violazioni normative ed in corretta applicazione della disciplina delle presunzioni, che ciascun agenda era appartenuta ad un soggetto che ricopriva un ruolo importante nella gestione della ASD e che gli appunti ed i numeri ivi scritti riguardassero la contabilità attinente l'effettiva attività svolta dalla ASD nella gestione delle piscine. Conseguentemente, il carattere commerciale (e difforme da quella istituzionale dichiarata nell'atto costitutivo) discende da una presunzione caratterizzata dalla gravità precisione e concordanza nonché adeguata a fondare il nesso tra il fatto noto il fatto ignoto; si profilava infatti altamente probabile che le quattro agende riempite di appunti e numeri e trovate in un luogo a disposizione della ASD siano da collegarsi alla stessa ASD nel senso che il possessore ed autore non poteva che essere un soggetto compreso tra coloro che comunque intervenivano nella gestione economica dell'associazione e che loro contenuto non poteva che rappresentare gli esiti contabili dell'attività effettivamente svolta dall'associazione. 4. Il secondo motivo è infondato. Costituisce giurisprudenza pacifica di questa Corte (cfr. tra tante Cass. 20/01/2023, n. 1793) quella secondo la quale, in subiecta materia, debba operarsi una distinzione tra i rapporti dell'associazione dicarattere privatistico e contrattuale e le obbligazioni tributarie. Nel primo caso, viene confermato il principio generale secondo cui la responsabilità personale e solidale di chi agisce in nome e per conto dell’associazione sia legata non solo alla titolarità della rappresentanza dell’associazione, ma anche all’attività negoziale concretamente svolta a mente dell’art. 38 cod. civ. Pertanto, chi agisce in giudizio per far valere tale responsabilità deve dimostrare l’effettiva attività svolta in nome e nell'interesse dell'associazione. Nel secondo caso, ossiain ambito tributario, viene chiarito che per i debiti d'imposta, che sorgono non su base negoziale ma derivano "ex lege" dal verificarsi del relativo presupposto,sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto,il soggetto che, in forza del ruolo rivestito,abbia diretto la gestione complessiva dell'associazione nel periodo di relativa investitura». 4.1. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha correttamente applicato i principi testè declinato laddove, tra l’altro, ha affermato che, con riguardo alla materia fiscale, i principi applicabili propongono un’ulteriore conseguenza incidente sul riparto e sull’onere della prova. 5. In conclusione il ricorso va rigettato. Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna i ricorrenti in solidoa rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà