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CassazionedecretoSezione 5Decisione del 12 settembre 2024

Cassazione n. 25401/2024

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del decreto legge n. 600 del 1973. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere – Rel.

Ud. 1/12/09/2024C.C.

PU R.G.7772/2018 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 7772/2018proposto da: A.P.I.C.I. – [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA],nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e presso il suo studio elettivamente domiciliata, in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLAZIO, n. 4786/17, depositata in data27 luglio 2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1 2 settembre2024 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dall’A.P.I.C.I. - [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento, relativo agli anni d’imposta dal 1999 al 2004, per Irpeg, Irap e Iva, in assenza dei requisiti di ONLUS e del relativo regime di agevolazione. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, per quel che rileva in questa sede, ha affermato che: -) la A.P.I.C.I. non rivestiva la natura di ONLUS per i motivi illustrati dalla [OSCURATO:PERSONA]; -) essa non integrava neppure la qualifica di ente di tipo associativo non commerciale per le ragioni enunciate nella medesima sentenza di primo grado ed ampiamente confermate dall'esame del processo verbale di constatazione (pagine 37-38), in cui si illustravano gli elementi fattuali che portavano ad escludere tale natura: la distribuzione indiretta di utili; la non effettività dei rapporti associativi e la mancanza del rendiconto; -) come già osservato in altro giudizio relativo a una sede APICI locale (sentenza n. 16727/2015 su ricorso APICI di Pistoia), incombeva all'ente associativo l'onere della prova della esistenza delle condizioni per il mantenimento delle agevolazioni fiscali, posto che erano state riscontrate irregolarità della tenuta della contabilità e tale onere, difettando la contabilità, non era stato adempiuto; -)la qualifica di ONLUS era stata esclusa proprio sulla base del fatto che l'attività commerciale era stata ritenuta prevalente, poiché era stato disatteso in proposito quanto sancito dallo Statuto in relazione alla natura sociale; dunque, l'Ufficio prima ed i Giudici della Commissione tributaria provinciale poi avevano preso in considerazione il profilo oggettivo dell'attività, che nel caso specifico era di natura commerciale; -) dalla documentazione contabile inerente ai servizi prestati ed ai corrispettivi per essi ricevuti emergeva, come evidenziato nella sentenza impugnata, che l'attività esercitata consisteva essenzialmente nella progettazione e ricerca dei finanziamenti presso enti ed istituzioni pubbliche e nella consulenza ed assistenza amministrativa e fiscale delle sedi provinciali; -) l'aspetto rilevante era solo quello economico, come affermato dagli accertatori, e l'aspetto associativo era completamente assente, tanto da portare il Nazionale a non conoscere nemmeno il numero dei soci, oltre ai nominativi; -) non trovava applicazione l’art. 20 del d.P.R. n. 600 del 1973, norma relativa agli enti non commerciali per le attività commerciali eventualmente esercitate, perchè la A.P.I.C.I. aveva posto in essere una vera e propria attività commerciale ponendosi dietro lo schermo — meramente apparente e non corrispondente alla realtà di ONLUS o comunque di ente non commerciale e, nello specifico, non erano ravvisabili attività non commerciali; anche l'attività istituzionale posta in essere sul territorio si sostanziava in un servizio di trasporto disabili e anziani, previa contribuzione alle spese (dunque, di natura contrattuale) con regole e modalità prettamente commerciali (tariffario; sollecito di pagamento arretrati non corrisposti, ecc.); -) doveva essere escluso l'aspetto associativo, ove si considerava non solo quanto già sopra illustrato, ma anche il fatto che, da quanto emerso in sede di accertamento, l’A.P.I.C.I. nazionale vendeva alle sedi locali pacchetti di tessere, iscrivendo nella sezione crediti il loro valore complessivo, indipendentemente dall'effettivo tesseramento;3.

L’A.P.I.C.I. – [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi.

4. L 'Agenzia delle Entrate si è costituita al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 73, 143, 148 e 149 del d.P.R. n. 917 del 1986, degli artt. 20 e 20 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2195 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..La sentenza impugnata aveva ritenuto sufficienti per escludere nella ricorrente la caratteristica della associazione non commerciale, «gli elementi fattuali» addotti nel verbale di contestazione, senza alcuna forma di indicazione concreta; la « distribuzione indiretta » di utili non avrebbe avuto alcuna forma individuata, né constava dalla sentenza di primo grado o dal PVC in sede di accertamento; nell'atto di appello, la difesa dell'associazione aveva riportato testualmente il PVC proprio nel punto che, paradossalmente, era stato formalmente richiamato dalla decisione di secondo grado, che in questa guisa intendeva integrare la decisione assolutamente generica e meramente apparente assunta dalla Commissione tributaria provinciale. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria regionale aveva inteso assimilare, anche in via astratta, il concetto di remunerazione e lucro con quello di attività volta a sostenerele operazioni di assistenza e di carattere solidaristico, sia verso gli associati che, in genere, nei confronti dei cittadini bisognosi.

Affermare che la direzione organizzativa, l'imprinting fiscale e l'attività di collegamento finanziario, uniformi sul territorio nazionale anche mediante fondi reperiti e distribuiti alle sedi, fosse in quanto tale estranea alla attività statutaria veniva a significare che le associazioni, per essere non commerciali, dovevano essere prive di struttura organizzativae meglio se operanti in modo scoordinato ed inconsulto.

La norma disegnata dalla decisione veniva a significare che laddove una associazione coordinava l'attività di sedi territoriali meno ampie che svolgevano attività solidaristica e non commerciale, per ciò stesso svolgeva una attività commerciale e d'impresa senza che fosse possibile disconoscerne la caratteristica lucrativa e ciò in quanto l'attività «nazionale» non appariva rivolta al sostegno diretto del disabile o dell'emarginato, ma era operata affinché le emanazioni locali potessero svolgere, secondo l e necessità del territorio, tale attività.

Ed invero, carattere centrale doveva avere la verifica d elle finalità statutarie, non nel senso meccanico e formalistico postulato dalla decisione impugnata (attraverso il riferimento al PVC), ma per il tramite d'una valutazione di idoneità funzionale e teleologica della attività, che appariva certamente favorevole alla ricorrente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, ritenendo in via esclusiva rilevante la sussistenza di un «tariffario» ovvero di un esborso a carico del beneficiario previsto in antecedenza e reso noto allo stesso, aveva inteso, anche in via astratta, il concetto di remunerazione con quello di contributo per il sostenimento delle spese tanto da affermare espressamente che la semplice sussistenza di un esborso economico a carico del beneficiario poneva l'attività associativa direttamente nell'alveo dell'esercizio economico.

Era incongrua sotto un profilo logico l’affermazione che l'Associazione svolgeva attività commerciale solo perché la prestazione del servizio istituzionale era subordinata al versamento di un importo.

L'affermazione della sentenza impugnata che censurava la mancata indicazione di operazioni connesse, da tenersi distinte da quelle istituzionali rappresentate nella contabilità della O.N.L.U.S., oltre che erronea sotto il profilo logico, presupponeva una lettura della norma del tutto distante da quella correttamente attingibile ed era evidente che l'errore interpretativo inerente l'art. 143 T.U.I.R. aveva avuto diretta ricaduta nella ricostruzione delle norme inerenti la tenuta della contabilità da parte delle associazioni non commerciali comportando anche per tale verso la necessità di disporre la cassazione della sentenza. 1.1Il motivo è inammissibile perché si tratta di una doglianza diretta, con evidenza, a censurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa, che non costituiscono vizio di violazione di legge (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313). 1.2 In proposito, questa Corte ha affermato il principio secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404; Cass., 4 agosto 2017, n. 19547; Cass., 4 aprile2017, n. 8758; Cass., 2 agosto 2016, n. 16056; Cass., Sez.

U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987) e che, c on la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).1.3 Ed invero, nel caso di specie, non viene in rilievo la violazione delle numerose regole di diritto che l’Associazionericorrente assume essere state violate e le doglianze mirano a contestare l’accertamento in fatto operato dalla Commissione tributaria regionale, insindacabile in questa sede, stante che lavalutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (cfr. Cass., 19 luglio 2021, n. 20553). 1.4Il motivo è pure infondato. 1.5 Questa Corte ha affermato che « In tema di IRES, ai fini della qualifica di ente non commerciale rileva l'esercizio, in via prevalente, di attività rese in conformità ai fini statutari non rientranti nelle fattispecie di cui all’art. 2195 cod. civ., svolte in mancanza di specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione, con la conseguenza che va disconosciuto il regime di favore previsto dall'art. 143 (già 108) deld.P.R. n. 917 del 1986, per carenza di detti requisiti di "decommercializzazione", in caso di distribuzione degli utili, omessa compilazione del libro dei soci e mancata partecipazione degli associati alla vita dell'ente» (Cass., 26 settembre 2018, n. 22939)e che «In tema di agevolazioni fiscali, l’art. 148 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede una «decommercializzazione» specifica per alcune categorie di associazioni, tra cui le associazioni sportive dilettantistiche, estendendo il regime agevolativo alle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, qualora tali associazioni si conformino ad una serie di clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti, tra cui quelle aventi ad oggetto il divieto di distribuzione di utili durante la vita dell'associazione (salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge), la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie e la partecipazione effettiva degli associati alla vita dell'ente» (Cass., 27 aprile 2020, n. 8182). 1.6 Inoltre, l'esenzione d'imposta, prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917 del 1986in favore d elle associazioni non lucrative, dipende non dalla veste giuridica assunta dall'associazione, che costituisce un elemento formale, ma dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro.

Più nello specifico, le agevolazioni tributarie per gli enti associativi non commerciali si applicano solo a condizione che esse si conformino concretamente alle clausole riguardanti la vita associativa, che siano inserite nell'atto costitutivo o nello statuto, risultando non determinante il contenuto formale di tali atti, né la mera evidenza delle prescrizioni e regole organizzative - quali la regolarità della tenuta dei libri contabili e delle iscrizioni dei soci o l'osservanza del principio di democraticità dell'ente -, né la veste giuridica assunta (Cass., 12 ottobre 2022, n. 29800). 1.7 Dunque, « Ai fini del rispetto delle condizioni soggettive per la fruizione delle agevolazioni di cui all'art.148, commi 3, 5, 6 e 7 TUIRoccorre che le disposizioni contenute nell'atto costitutivo o nello statuto dell'associazione risultino conformi a quanto indicato nell'art. 148, comma 8, TUIRe che sia assicurato in concreto, durante lo svolgimento dell'attività associativa, il rispetto e l'attuazione dei principi di partecipazione e di democraticità a beneficio degli associati» (Cass.,11 gennaio 2023, n. 553; Cass., 12 ottobre 2022, n. 29800) 1.8Ciò anche alla luce del tenore letterale dell’art. 148, terzo comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, rubricato «Enti di tipo associativo», nel testo successivo alla riforma del 2004, che recita : «3.

Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, sportive dilettantistiche, nonché per le strutture periferiche di natura privatistica necessarie agli enti pubblici non economici per attuare la funzione di preposto a servizi di pubblico interesse, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati». 1.9E’ utile ricordare, peraltro, che, in tema di enti di tipo associativo, l'agevolazione prevista dell'art. 148 del TUIR, secondo cui non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti in conformità alle finalità istituzionali, spetta a condizione che l'associazione dimostri di aver svolto attività non commerciale, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti di iscritti ed associati (Cass., 25 giugno 2021, n. 18340; Cass., 18 febbraio 2021, n. 4331; Cass., 15 gennaio 2018, n. 796) e che, a tal fine, non è sufficiente allegare lo statuto dell'ente (Cass., 9 maggio 2018, n. 11048).Ed infatti « In tema di agevolazioni fiscali a favore degli enti associativi, spetta sempre a questi la dimostrazione dei requisiti necessari per il relativo godimento, exart. 2697 c.c.

Inoltre, per consolidata giurisprudenza di legittimità, nel caso delle ASD, oltre al formale recepimento, negli atti costitutivi e statuti, delle clausole necessarie alle agevolazioni previste ex art.148, comma 8, T.U.I.R. e 90,Legge n. 289/2002, è fondamentale che tali clausole siano concretizzate attraverso la c.d. vita associativa, che realizza -nei fatti - il concetto di democraticità ed uniformità del rapporto associativo, espresso nelle predette clausole.

L'assenza di qualsiasi tipo di documentazione che dimostri tutto ciò rende impossibile confermare che si è in presenza di un ente associativo, con perdita della natura di ente non commerciale» (Cass., 30 aprile 2018, n. 10293). 1.10Peraltro, già le Sezioni Unite di questa Corte avevano affermato, con specifico riferimento all’art. 10, comma 2, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, il principio, applicabile anche alla presente fattispecie, che «L'art. 10, comma 2, lett. a), del D.Lgs. n. 460/1997 - a norma del quale si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi siano dirette ad arrecare benefici a "persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari" - deve essere interpretato nel senso che è sufficiente che ricorra almeno una delle predette condizioni di svantaggio, non rilevando ad escludere il fine solidaristico che le prestazioni siano fornite dietro pagamento di un corrispettivo, sempre che non vi sia prova del perseguimento anche di un fine di lucro attraverso la distribuzione degli utili ovvero il loro impiego per la realizzazione di attività diverse da quelle istituzionali o a queste connesse»(Cass., Sez.

U., 23 aprile 2009, n. 9661) e che «Un'associazione senza scopo di lucro che, parallelamente alla propria attività istituzionale, conduce un'attività sostanzialmente di carattere commerciale rivolta a terzi ricavandone un reddito, è obbligata al pagamento delle imposte dirette ed indirette sulle relative basi imponibili» (Cass., 13dicembre 2017, n. 29886) 1.11Ai fini, poi, di beneficiare del trattamento previsto per le ONLUS, limitatamente all'esercizio delle attività di solidarietà elencate nella letteraa) del comma 1 dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460/1997 , questa Corte ha precisato che sussiste l'obbligo di tenere scritture contabili separate, di rispettare i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti dall'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 , nonché l'onere della comunicazione imposto dall'art. 11del decreto legislativo n. 460 del 1997, che costituisce un presupposto fondamentale per ottenere il regime agevolativo dal medesimo previsto(Cass., 16 luglio 2020, n. 15248). 1.12 Dunque, l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917 del 1986, in favore delle associazioni non lucrative dipende, non solo dall'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente, e l’ac certamento sulla spettanza di tali agevolazioni deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, esaminando le attività effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione. 1.13La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi esposti, poiché, con un accertamento in fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ha riconosciuto la natura commerciale dell'ente e, conseguentemente, ha escluso l’operatività del regime di agevolazione tributaria previsto per gli enti non aventi natura commerciale, ritenendo che: 1) la A.P.I.C.I. non aveva natura di ONLUS perché l’attività commerciale era stata ritenuta prevalente ed era stato disatteso in proposito quanto sancito dallo Statuto in relazione alla natura sociale; 2) la A.P.I.C.I. non rivestiva la qualifica di ente di tipo associativo in quanto dalla documentazione contabile inerente ai servizi prestati ed ai corrispettivi per essi ricevuti era emerso che l'attività esercitata consisteva essenzialmente nella progettazione e ricerca dei finanziamenti presso enti ed istituzioni pubbliche e nella consulenza ed assistenza amministrativa e fiscale delle sedi provinciali; 3) l’aspetto associativo era del tutto assente, tanto che l’Ente nazionale non conosceva i nominativi e il numero dei soci e vendeva alle sedi locali pacchetti di tessere, iscrivendo nella sezione crediti il loro valore complessivo, indipendentemente dall'effettivo tesseramento; 4) non erano ravvisabili attività non commerciali e, dunque, non poteva trovare applicazione l’art. 20 del d.P.R. n. 600 del 1973; 5) anche l'attività istituzionale posta in essere sul territorio si sostanziava in un servizio di trasporto disabili e anziani, previa contribuzione alle spese (dunque, di natura contrattuale) con regole e modalità prettamente commerciali (quali il tariffario e il sollecito di pagamento di arretrati non corrisposti).

2. Il secondo mezzo deduce l’omesso esame di fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., consistente nella circostanza che lo stesso processo verbale su cui si fondava l'accertamento d'imposta era stato richiamato solo nelle conclusioni, trascurando la disamina delle circostanze nello stesso rappresentate e specificamente: « l'esame della documentazione esibita ha evidenziato che le attività espletate consistono essenzialmente in: progettazione e ricerca finanziamenti; consulenza e assistenza, amministrativa e fiscale. ..... dalla documentazione esaminata si riscontra che la progettazione effettuata dalla [OSCURATO:PERSONA] riguarda problematiche varie, che attengono ai bisogni dei disabili e dei cittadini anziani che investono la formazione dei volontari, nonché tendono a creare svariate forme di integrazione sociale….

Ovviamente sono state rilevate anche attività ulteriori, quali approfondimenti relativi a problematiche diverse, come l'amministratore di sostegno o attività come il punto Handi, che anche non finanziato è stato esportato, poi, su base locale (Altopascio) anche se in misura modesta rispetto all'originario progetto, e con minima contribuzione dell'ente locale »(pag. 16 e 21 del PVC) e « L'analisi dell'operato della [OSCURATO:PERSONA], oltre che da quanto esposto, è ritraibile anche da quanto emerso in sede di controllo dell'attività analizzata, in questo caso, quello di assistenza amministrativa e . fiscale, espletata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] provinciali ...

L'attività del nazionale non si è limitata solo alla preparazione e realizzazione del software da inoltrare alle sedi provinciali.

Essa si occupa anche degli aspetti fiscali a cui la normativa impone di adeguarsi, sia per l'accreditamento Onlus, sia per la raccolta fondi, ma anche per la semplice redazione delle scritture contabili e dei rendiconti »(pag. 16 e pag. 27 del PVC). 2.1 Il motivo è inammissibile in relazione all’omesso esame di fatto decisivo,in costanza del principio della cd. doppia conforme ex art. 348 tercod. proc. civ. e non avendo la parte attuale ricorrente specificato in ricorso le ragioni di fatto poste rispettivamente a fondamento della decisione di primogrado e di secondo grado, così dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass., 20 settembre 2023, n. 26934; Cass., 28 febbraio 2023, n. 5947; Cass., 9 marzo 2022, n. 7724; Cass., 26 gennaio 2021, n. 1562; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439); inoltre, la giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata nell'affermare che il novellato testo dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico che concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che, oltre ad avere carattere decisivo, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti; che l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie e che neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma (Cass., 23 agosto 2023, n. 25124;Cass., Sez.

U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., Sez., 7 aprile 2014, n. 8053). 3.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato. 3.1 Nessuna statuizione va assunta sulle spese processuali, non avendo l’Amministrazione intimata svolto difese.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
del decreto legge n. 600 del 1973. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere – Rel. Ud. 1/12/09/2024C.C. PU R.G.7772/2018 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 7772/2018proposto da: A.P.I.C.I. – [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA],nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e presso il suo studio elettivamente domiciliata, in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLAZIO, n. 4786/17, depositata in data27 luglio 2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1 2 settembre2024 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dall’A.P.I.C.I. - [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento, relativo agli anni d’imposta dal 1999 al 2004, per Irpeg, Irap e Iva, in assenza dei requisiti di ONLUS e del relativo regime di agevolazione. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, per quel che rileva in questa sede, ha affermato che: -) la A.P.I.C.I. non rivestiva la natura di ONLUS per i motivi illustrati dalla [OSCURATO:PERSONA]; -) essa non integrava neppure la qualifica di ente di tipo associativo non commerciale per le ragioni enunciate nella medesima sentenza di primo grado ed ampiamente confermate dall'esame del processo verbale di constatazione (pagine 37-38), in cui si illustravano gli elementi fattuali che portavano ad escludere tale natura: la distribuzione indiretta di utili; la non effettività dei rapporti associativi e la mancanza del rendiconto; -) come già osservato in altro giudizio relativo a una sede APICI locale (sentenza n. 16727/2015 su ricorso APICI di Pistoia), incombeva all'ente associativo l'onere della prova della esistenza delle condizioni per il mantenimento delle agevolazioni fiscali, posto che erano state riscontrate irregolarità della tenuta della contabilità e tale onere, difettando la contabilità, non era stato adempiuto; -)la qualifica di ONLUS era stata esclusa proprio sulla base del fatto che l'attività commerciale era stata ritenuta prevalente, poiché era stato disatteso in proposito quanto sancito dallo Statuto in relazione alla natura sociale; dunque, l'Ufficio prima ed i Giudici della Commissione tributaria provinciale poi avevano preso in considerazione il profilo oggettivo dell'attività, che nel caso specifico era di natura commerciale; -) dalla documentazione contabile inerente ai servizi prestati ed ai corrispettivi per essi ricevuti emergeva, come evidenziato nella sentenza impugnata, che l'attività esercitata consisteva essenzialmente nella progettazione e ricerca dei finanziamenti presso enti ed istituzioni pubbliche e nella consulenza ed assistenza amministrativa e fiscale delle sedi provinciali; -) l'aspetto rilevante era solo quello economico, come affermato dagli accertatori, e l'aspetto associativo era completamente assente, tanto da portare il Nazionale a non conoscere nemmeno il numero dei soci, oltre ai nominativi; -) non trovava applicazione l’art. 20 del d.P.R. n. 600 del 1973, norma relativa agli enti non commerciali per le attività commerciali eventualmente esercitate, perchè la A.P.I.C.I. aveva posto in essere una vera e propria attività commerciale ponendosi dietro lo schermo — meramente apparente e non corrispondente alla realtà di ONLUS o comunque di ente non commerciale e, nello specifico, non erano ravvisabili attività non commerciali; anche l'attività istituzionale posta in essere sul territorio si sostanziava in un servizio di trasporto disabili e anziani, previa contribuzione alle spese (dunque, di natura contrattuale) con regole e modalità prettamente commerciali (tariffario; sollecito di pagamento arretrati non corrisposti, ecc.); -) doveva essere escluso l'aspetto associativo, ove si considerava non solo quanto già sopra illustrato, ma anche il fatto che, da quanto emerso in sede di accertamento, l’A.P.I.C.I. nazionale vendeva alle sedi locali pacchetti di tessere, iscrivendo nella sezione crediti il loro valore complessivo, indipendentemente dall'effettivo tesseramento;3. L’A.P.I.C.I. – [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 4. L 'Agenzia delle Entrate si è costituita al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 73, 143, 148 e 149 del d.P.R. n. 917 del 1986, degli artt. 20 e 20 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2195 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..La sentenza impugnata aveva ritenuto sufficienti per escludere nella ricorrente la caratteristica della associazione non commerciale, «gli elementi fattuali» addotti nel verbale di contestazione, senza alcuna forma di indicazione concreta; la « distribuzione indiretta » di utili non avrebbe avuto alcuna forma individuata, né constava dalla sentenza di primo grado o dal PVC in sede di accertamento; nell'atto di appello, la difesa dell'associazione aveva riportato testualmente il PVC proprio nel punto che, paradossalmente, era stato formalmente richiamato dalla decisione di secondo grado, che in questa guisa intendeva integrare la decisione assolutamente generica e meramente apparente assunta dalla Commissione tributaria provinciale. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria regionale aveva inteso assimilare, anche in via astratta, il concetto di remunerazione e lucro con quello di attività volta a sostenerele operazioni di assistenza e di carattere solidaristico, sia verso gli associati che, in genere, nei confronti dei cittadini bisognosi. Affermare che la direzione organizzativa, l'imprinting fiscale e l'attività di collegamento finanziario, uniformi sul territorio nazionale anche mediante fondi reperiti e distribuiti alle sedi, fosse in quanto tale estranea alla attività statutaria veniva a significare che le associazioni, per essere non commerciali, dovevano essere prive di struttura organizzativae meglio se operanti in modo scoordinato ed inconsulto. La norma disegnata dalla decisione veniva a significare che laddove una associazione coordinava l'attività di sedi territoriali meno ampie che svolgevano attività solidaristica e non commerciale, per ciò stesso svolgeva una attività commerciale e d'impresa senza che fosse possibile disconoscerne la caratteristica lucrativa e ciò in quanto l'attività «nazionale» non appariva rivolta al sostegno diretto del disabile o dell'emarginato, ma era operata affinché le emanazioni locali potessero svolgere, secondo l e necessità del territorio, tale attività. Ed invero, carattere centrale doveva avere la verifica d elle finalità statutarie, non nel senso meccanico e formalistico postulato dalla decisione impugnata (attraverso il riferimento al PVC), ma per il tramite d'una valutazione di idoneità funzionale e teleologica della attività, che appariva certamente favorevole alla ricorrente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, ritenendo in via esclusiva rilevante la sussistenza di un «tariffario» ovvero di un esborso a carico del beneficiario previsto in antecedenza e reso noto allo stesso, aveva inteso, anche in via astratta, il concetto di remunerazione con quello di contributo per il sostenimento delle spese tanto da affermare espressamente che la semplice sussistenza di un esborso economico a carico del beneficiario poneva l'attività associativa direttamente nell'alveo dell'esercizio economico. Era incongrua sotto un profilo logico l’affermazione che l'Associazione svolgeva attività commerciale solo perché la prestazione del servizio istituzionale era subordinata al versamento di un importo. L'affermazione della sentenza impugnata che censurava la mancata indicazione di operazioni connesse, da tenersi distinte da quelle istituzionali rappresentate nella contabilità della O.N.L.U.S., oltre che erronea sotto il profilo logico, presupponeva una lettura della norma del tutto distante da quella correttamente attingibile ed era evidente che l'errore interpretativo inerente l'art. 143 T.U.I.R. aveva avuto diretta ricaduta nella ricostruzione delle norme inerenti la tenuta della contabilità da parte delle associazioni non commerciali comportando anche per tale verso la necessità di disporre la cassazione della sentenza. 1.1Il motivo è inammissibile perché si tratta di una doglianza diretta, con evidenza, a censurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa, che non costituiscono vizio di violazione di legge (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313). 1.2 In proposito, questa Corte ha affermato il principio secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404; Cass., 4 agosto 2017, n. 19547; Cass., 4 aprile2017, n. 8758; Cass., 2 agosto 2016, n. 16056; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987) e che, c on la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).1.3 Ed invero, nel caso di specie, non viene in rilievo la violazione delle numerose regole di diritto che l’Associazionericorrente assume essere state violate e le doglianze mirano a contestare l’accertamento in fatto operato dalla Commissione tributaria regionale, insindacabile in questa sede, stante che lavalutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (cfr. Cass., 19 luglio 2021, n. 20553). 1.4Il motivo è pure infondato. 1.5 Questa Corte ha affermato che « In tema di IRES, ai fini della qualifica di ente non commerciale rileva l'esercizio, in via prevalente, di attività rese in conformità ai fini statutari non rientranti nelle fattispecie di cui all’art. 2195 cod. civ., svolte in mancanza di specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione, con la conseguenza che va disconosciuto il regime di favore previsto dall'art. 143 (già 108) deld.P.R. n. 917 del 1986, per carenza di detti requisiti di "decommercializzazione", in caso di distribuzione degli utili, omessa compilazione del libro dei soci e mancata partecipazione degli associati alla vita dell'ente» (Cass., 26 settembre 2018, n. 22939)e che «In tema di agevolazioni fiscali, l’art. 148 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede una «decommercializzazione» specifica per alcune categorie di associazioni, tra cui le associazioni sportive dilettantistiche, estendendo il regime agevolativo alle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, qualora tali associazioni si conformino ad una serie di clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti, tra cui quelle aventi ad oggetto il divieto di distribuzione di utili durante la vita dell'associazione (salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge), la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie e la partecipazione effettiva degli associati alla vita dell'ente» (Cass., 27 aprile 2020, n. 8182). 1.6 Inoltre, l'esenzione d'imposta, prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917 del 1986in favore d elle associazioni non lucrative, dipende non dalla veste giuridica assunta dall'associazione, che costituisce un elemento formale, ma dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro. Più nello specifico, le agevolazioni tributarie per gli enti associativi non commerciali si applicano solo a condizione che esse si conformino concretamente alle clausole riguardanti la vita associativa, che siano inserite nell'atto costitutivo o nello statuto, risultando non determinante il contenuto formale di tali atti, né la mera evidenza delle prescrizioni e regole organizzative - quali la regolarità della tenuta dei libri contabili e delle iscrizioni dei soci o l'osservanza del principio di democraticità dell'ente -, né la veste giuridica assunta (Cass., 12 ottobre 2022, n. 29800). 1.7 Dunque, « Ai fini del rispetto delle condizioni soggettive per la fruizione delle agevolazioni di cui all'art.148, commi 3, 5, 6 e 7 TUIRoccorre che le disposizioni contenute nell'atto costitutivo o nello statuto dell'associazione risultino conformi a quanto indicato nell'art. 148, comma 8, TUIRe che sia assicurato in concreto, durante lo svolgimento dell'attività associativa, il rispetto e l'attuazione dei principi di partecipazione e di democraticità a beneficio degli associati» (Cass.,11 gennaio 2023, n. 553; Cass., 12 ottobre 2022, n. 29800) 1.8Ciò anche alla luce del tenore letterale dell’art. 148, terzo comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, rubricato «Enti di tipo associativo», nel testo successivo alla riforma del 2004, che recita : «3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, sportive dilettantistiche, nonché per le strutture periferiche di natura privatistica necessarie agli enti pubblici non economici per attuare la funzione di preposto a servizi di pubblico interesse, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati». 1.9E’ utile ricordare, peraltro, che, in tema di enti di tipo associativo, l'agevolazione prevista dell'art. 148 del TUIR, secondo cui non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti in conformità alle finalità istituzionali, spetta a condizione che l'associazione dimostri di aver svolto attività non commerciale, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti di iscritti ed associati (Cass., 25 giugno 2021, n. 18340; Cass., 18 febbraio 2021, n. 4331; Cass., 15 gennaio 2018, n. 796) e che, a tal fine, non è sufficiente allegare lo statuto dell'ente (Cass., 9 maggio 2018, n. 11048).Ed infatti « In tema di agevolazioni fiscali a favore degli enti associativi, spetta sempre a questi la dimostrazione dei requisiti necessari per il relativo godimento, exart. 2697 c.c. Inoltre, per consolidata giurisprudenza di legittimità, nel caso delle ASD, oltre al formale recepimento, negli atti costitutivi e statuti, delle clausole necessarie alle agevolazioni previste ex art.148, comma 8, T.U.I.R. e 90,Legge n. 289/2002, è fondamentale che tali clausole siano concretizzate attraverso la c.d. vita associativa, che realizza -nei fatti - il concetto di democraticità ed uniformità del rapporto associativo, espresso nelle predette clausole. L'assenza di qualsiasi tipo di documentazione che dimostri tutto ciò rende impossibile confermare che si è in presenza di un ente associativo, con perdita della natura di ente non commerciale» (Cass., 30 aprile 2018, n. 10293). 1.10Peraltro, già le Sezioni Unite di questa Corte avevano affermato, con specifico riferimento all’art. 10, comma 2, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, il principio, applicabile anche alla presente fattispecie, che «L'art. 10, comma 2, lett. a), del D.Lgs. n. 460/1997 - a norma del quale si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi siano dirette ad arrecare benefici a "persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari" - deve essere interpretato nel senso che è sufficiente che ricorra almeno una delle predette condizioni di svantaggio, non rilevando ad escludere il fine solidaristico che le prestazioni siano fornite dietro pagamento di un corrispettivo, sempre che non vi sia prova del perseguimento anche di un fine di lucro attraverso la distribuzione degli utili ovvero il loro impiego per la realizzazione di attività diverse da quelle istituzionali o a queste connesse»(Cass., Sez. U., 23 aprile 2009, n. 9661) e che «Un'associazione senza scopo di lucro che, parallelamente alla propria attività istituzionale, conduce un'attività sostanzialmente di carattere commerciale rivolta a terzi ricavandone un reddito, è obbligata al pagamento delle imposte dirette ed indirette sulle relative basi imponibili» (Cass., 13dicembre 2017, n. 29886) 1.11Ai fini, poi, di beneficiare del trattamento previsto per le ONLUS, limitatamente all'esercizio delle attività di solidarietà elencate nella letteraa) del comma 1 dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460/1997 , questa Corte ha precisato che sussiste l'obbligo di tenere scritture contabili separate, di rispettare i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti dall'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 , nonché l'onere della comunicazione imposto dall'art. 11del decreto legislativo n. 460 del 1997, che costituisce un presupposto fondamentale per ottenere il regime agevolativo dal medesimo previsto(Cass., 16 luglio 2020, n. 15248). 1.12 Dunque, l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917 del 1986, in favore delle associazioni non lucrative dipende, non solo dall'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente, e l’ac certamento sulla spettanza di tali agevolazioni deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, esaminando le attività effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione. 1.13La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi esposti, poiché, con un accertamento in fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ha riconosciuto la natura commerciale dell'ente e, conseguentemente, ha escluso l’operatività del regime di agevolazione tributaria previsto per gli enti non aventi natura commerciale, ritenendo che: 1) la A.P.I.C.I. non aveva natura di ONLUS perché l’attività commerciale era stata ritenuta prevalente ed era stato disatteso in proposito quanto sancito dallo Statuto in relazione alla natura sociale; 2) la A.P.I.C.I. non rivestiva la qualifica di ente di tipo associativo in quanto dalla documentazione contabile inerente ai servizi prestati ed ai corrispettivi per essi ricevuti era emerso che l'attività esercitata consisteva essenzialmente nella progettazione e ricerca dei finanziamenti presso enti ed istituzioni pubbliche e nella consulenza ed assistenza amministrativa e fiscale delle sedi provinciali; 3) l’aspetto associativo era del tutto assente, tanto che l’Ente nazionale non conosceva i nominativi e il numero dei soci e vendeva alle sedi locali pacchetti di tessere, iscrivendo nella sezione crediti il loro valore complessivo, indipendentemente dall'effettivo tesseramento; 4) non erano ravvisabili attività non commerciali e, dunque, non poteva trovare applicazione l’art. 20 del d.P.R. n. 600 del 1973; 5) anche l'attività istituzionale posta in essere sul territorio si sostanziava in un servizio di trasporto disabili e anziani, previa contribuzione alle spese (dunque, di natura contrattuale) con regole e modalità prettamente commerciali (quali il tariffario e il sollecito di pagamento di arretrati non corrisposti). 2. Il secondo mezzo deduce l’omesso esame di fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., consistente nella circostanza che lo stesso processo verbale su cui si fondava l'accertamento d'imposta era stato richiamato solo nelle conclusioni, trascurando la disamina delle circostanze nello stesso rappresentate e specificamente: « l'esame della documentazione esibita ha evidenziato che le attività espletate consistono essenzialmente in: progettazione e ricerca finanziamenti; consulenza e assistenza, amministrativa e fiscale. ..... dalla documentazione esaminata si riscontra che la progettazione effettuata dalla [OSCURATO:PERSONA] riguarda problematiche varie, che attengono ai bisogni dei disabili e dei cittadini anziani che investono la formazione dei volontari, nonché tendono a creare svariate forme di integrazione sociale…. Ovviamente sono state rilevate anche attività ulteriori, quali approfondimenti relativi a problematiche diverse, come l'amministratore di sostegno o attività come il punto Handi, che anche non finanziato è stato esportato, poi, su base locale (Altopascio) anche se in misura modesta rispetto all'originario progetto, e con minima contribuzione dell'ente locale »(pag. 16 e 21 del PVC) e « L'analisi dell'operato della [OSCURATO:PERSONA], oltre che da quanto esposto, è ritraibile anche da quanto emerso in sede di controllo dell'attività analizzata, in questo caso, quello di assistenza amministrativa e . fiscale, espletata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] provinciali ... L'attività del nazionale non si è limitata solo alla preparazione e realizzazione del software da inoltrare alle sedi provinciali. Essa si occupa anche degli aspetti fiscali a cui la normativa impone di adeguarsi, sia per l'accreditamento Onlus, sia per la raccolta fondi, ma anche per la semplice redazione delle scritture contabili e dei rendiconti »(pag. 16 e pag. 27 del PVC). 2.1 Il motivo è inammissibile in relazione all’omesso esame di fatto decisivo,in costanza del principio della cd. doppia conforme ex art. 348 tercod. proc. civ. e non avendo la parte attuale ricorrente specificato in ricorso le ragioni di fatto poste rispettivamente a fondamento della decisione di primogrado e di secondo grado, così dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass., 20 settembre 2023, n. 26934; Cass., 28 febbraio 2023, n. 5947; Cass., 9 marzo 2022, n. 7724; Cass., 26 gennaio 2021, n. 1562; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439); inoltre, la giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata nell'affermare che il novellato testo dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico che concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che, oltre ad avere carattere decisivo, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti; che l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie e che neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma (Cass., 23 agosto 2023, n. 25124;Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., Sez., 7 aprile 2014, n. 8053). 3.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato. 3.1 Nessuna statuizione va assunta sulle spese processuali, non avendo l’Amministrazione intimata svolto difese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n.
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