Cassazione n. 09697/2026

difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURAGENERALE DELLO STATO-resistente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLOMBARDIA sez. dist. di BRESCIA n. 3025/2020 depositata il 17/12/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle Entrate – a seguito di controlli eseguiti nei confronti dellaUSD Villanovese, dai quali era emersa l’emissione di fatture per operazioniinesistenti nei confronti di alcune società commerciali – emise un avviso diNumero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/2026accertamento nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la contribuente ola società contribuente) per l’indebita deduzione di costi relativi a operazioniinesistenti (pari a Euro 50.000) e per l’indebita detrazione dell’IVA (pari aEuro 11.000). La società contribuente aveva sottoscritto, infatti, uncontratto di sponsorizzazione con la USD Villanovese, in forza del qualequest’ultima si impegnava a eseguire prestazioni pubblicitarie in favoredella prima, a fronte del pagamento di Euro 50.000.1.1. L’amministrazione finanziaria, successivamente, revocò in autotutelal’atto impositivo con riferimento alla ripresa di Euro 50.000 a titolo di IRESe IRAP, restando, quindi, ferma la contestazione di indebita detrazionedell’IVA, per Euro 11.000.2. L’atto impositivo è stato impugnato davanti alla Commissione tributariaprovinciale di Brescia, che ha rigettato il ricorso della contribuente, consentenza n. 531/2019 appellata davanti alla Commissione tributariaregionale della Lombardia, sez. dist. di Brescia. Quest’ultima, con sentenzan. 3025/2020 depositata in data 17/12/2020, ha respinto l’appello propostodalla contribuente, ritenendo che non fosse riscontrabile alcuna violazionedell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 e che, nel merito, non eranostati superati i rilievi mossi dall’ufficio in relazione alla genericità delcontenuto del contratto di sponsorizzazione e della descrizione sommariadelle prestazioni indicate nelle fatture (da cui non è dato desumere luoghie date in cui si sarebbero svolte le manifestazioni sportive), oltre cheall’assenza, nella documentazione fotografica, di elementi atti a individuaretempi e luoghi delle sponsorizzazioni, come pure l’effettività delle stesse.3. Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con quattro motivi e ha, successivamente, depositato memoriaex art. 380-bis.1 c.p.c.4. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita nei termini con controricorso,limitandosi a depositare memoria di costituzione, ai fini della partecipazioneall’eventuale udienza di discussione.Numero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata l’insufficiente,omessa e contraddittoria motivazione della sentenza impugnatasull’applicabilità dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.1.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente espone di aver censurato,in sede di appello, la sentenza di primo grado per non aver tenuto contodella distinzione tra tributi armonizzati (come l’IVA oggetto del presentegiudizio) e tributi non armonizzati, limitandosi a rilevare che, nel caso dispecie, si trattava di un accertamento cd. a tavolino. Sul punto, tuttavia, laCTR non statuisce chiaramente se l’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000debba o meno trovare applicazione (anche) per gli accertamenti a tavolinorelativi ai tributi armonizzati. Inoltre, la sentenza impugnata ècontraddittoria, dal momento che, da un lato ritiene che non ci sia alcunalesione dei diritti del contribuente e, dall’altro lato, invoca la cd. prova diresistenza.1.2. Il motivo è infondato, dal momento che - a seguito delle modificheapportate alla formulazione dell’art. 360, primo comma, c.p.c. ad operadella riforma del 2012 - l’insufficienza motivazionale non è più possibileoggetto del sindacato di legittimità, essendo quest’ultimo ristrettoall'anomalia motivazionale, che si tramuti in violazione di leggecostituzionalmente rilevante e che ricorre in caso di "mancanza assoluta dimotivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente",nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanzadel semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., Sez. U,07/04/2014, n. 8053). Nel caso in esame, inoltre, con la censura si lamentanella sostanza un’insufficiente motivazione in diritto, irriducibile al motivodi ricorso ex art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.Numero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/20262. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 e dell’art. 24legge n. 4 del 1929.2.1. Con tale motivo il ricorrente richiama la normativa unionale(Direttiva 2006/112/CE successivamente modificata dalla Direttiva2008/117/CE) relativa ai tributi armonizzati, rilevando che il principio delcontraddittorio trova applicazione, anche in mancanza di espressadisciplina, come emerge dalle decisioni della Corte di giustizia dell’Unioneeuropea nei casi [OSCURATO:PERSONA] (causa C-17/74),Hoffmann-[OSCURATO:PERSONA] (causa C-85/76) e [OSCURATO:PERSONA] (causa n. T-237/00).2.2. Inoltre, in base all’art. 24 legge n. 4 del 1929, qualsiasiaccertamento dell’amministrazione finanziaria deve sempre terminare conun atto di contestazione, che dia conto dell’attività svolta (PVC), dalla cuiconsegna decorre il termine di sessanta giorni, durante il quale ilcontribuente, nell’esercizio del diritto di difesa, può rappresentare le proprieosservazioni, in ossequio al principio del contraddittorio. Nel caso di specienon solo l’Ufficio non ha redatto il PVC, in violazione dell’art. 24 legge n. 4del 1929, ma ha notificato l’avviso di accertamento solo dopo quattordicigiorni dalla data della convocazione della contribuente, senza alcunamotivazione in ordine all’eventuale urgenza, in violazione dell’art. 12,comma 7, legge n. 212 del 2000.2.3. La CTR, introducendo un aspetto mai trattato prima, ha ritenuto,poi, che la ricorrente non avesse assolto l’onere probatorio di matricegiurisprudenziale della prova di resistenza. Tale conclusione è condivisibile,ad avviso di parte ricorrente, non solo perché attiene alla fase giudiziale,mentre l’onere del contraddittorio si colloca in un momento anteriore, maanche perché l’inosservanza del contraddittorio determina, sic et simpliciter,la nullità dell’atto impositivo. Inoltre, la ricorrente ha, comunque, assoltoNumero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/2026alla cd. prova di resistenza richiamata nella sentenza impugnata. In data07/11/2018 il legale rappresentante della ricorrente è stato convocatopresso gli uffici della resistente e, in quel momento e in quella sede, fusottoposto a controllo. Non è, quindi, possibile che il contraddittorioendoprocedimentale possa essere iniziato e concluso nel momento in sisvolgeva l’attività di controllo. Senza alcuna attività intermedia e alcun PVC,tuttavia, in data 21/11/2018, dopo soli quattordici giorni fu notificato allasocietà contribuente l’avviso di accertamento impugnato.2.4. La contribuente ha potuto, quindi, far valere le proprie ragioni soloin ambito giudiziale, al punto che la stessa amministrazione finanziaria, intale sede, disponeva, in autotutela, l’annullamento della ripresa a titolo diIRES e di IRAP. Tanto basta a sostenere che la preventiva interlocuzioneavrebbe portato a diversi risultati, come avvenuto a seguitodell’instaurazione del giudizio.3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.3, commi 1 e 2, dell’art. 24, commi 1 e 2, dell’art. 97, comma 2, e 111 Cost.3.1. Ad avviso della ricorrente la tesi della CTR, secondo cui la prova diresistenza deve essere fornita solo nei casi di accertamenti a tavolino inmerito a tributi unionali, comporta un’ingiustificata disparità di trattamentoin ragione della tipologia di tributo. L’interpretazione della CTR crea unsistema a doppio binario tra tributi non armonizzati e armonizzati, tributinazionali e unionali. In altre parole, il mancato rispetto del termine disessanta giorni comporterebbe la nullità dell’atto impositivo per violazionedel contraddittorio endoprocedimentale solo con riferimento ai tributi nonarmonizzati e non anche per quelli armonizzati.4. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, comma 1, cod. proc. civ., la violazione della normativa europea e, inparticolare, della Direttiva n. 2006/112/CE successivamente modificatadalla Direttiva 2008/117/CE e dell’art. 41 CDFUE.Numero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/20264.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente rileva che l’IVA è un tributoarmonizzato disciplinato dalla Direttiva 2006/112/CE (successivamentemodificata dalla Direttiva 2008/117/CE). Il principio del contraddittorio,previsto e garantito dall’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 trovaposto tra i principi fondamentali del diritto unionale, che l’amministrazionefinanziaria è tenuta a rispettare. Anche nella prospettiva del diritto unionalel’avviso di accertamento non poteva essere emanato prima del decorso disessanta giorni.5. Il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso possono essereesaminati insieme e sono infondati. Nel caso di specie, come giàevidenziato, a seguito dell’annullamento parziale dell’atto impositivo daparte dell’amministrazione finanziaria sono venute meno le riprese a titolodi IRES e di IRAP, mentre resta controversa la detraibilità dell’IVA, checostituisce un tributo armonizzato.5.1. Ciò premesso occorre rilevare che – diversamente da quantosostenuto dalla parte ricorrente – la consegna del processo verbale diconstatazione non accompagna indefettibilmente ogni e qualsivogliaaccertamento di natura fiscale, ma scandisce il termine per la decorrenzadel termine di sessanta giorni (entro il quale non può essere emesso l’avvisodi accertamento) solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei localidestinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artisticheo professionali. Questa Corte ha, infatti, precisato che la previsione di cuil'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, secondo cui deve essererilasciata al contribuente copia del processo verbale di chiusura delleoperazioni da parte degli organi di controllo almeno sessanta giorni primadella notifica dell'avviso di accertamento, deve intendersi riferita allaconclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte neilocali dell'impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione alcontribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni,Numero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/2026quando esse siano state completate presso gli uffici dell'ente impositore(Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 17818).5.2. Nel caso di specie è, pertanto, pacifico che, trattandosi diaccertamento a tavolino, non era necessaria la notificazione di alcunprocesso verbale di constatazione, né veniva in rilievo il termine dilatorio disessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 perl’emissione dell’avviso di accertamento.5.3. Nondimeno, in presenza di un tributo armonizzato come l’IVA è,comunque, necessaria l’instaurazione del contraddittorio preventivo. Sulpunto le Sezioni Unite di questa Corte hanno, recentemente, precisato che,in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscalic.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigoredell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett.e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt.7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del2024), l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quantoai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre havalenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando larelativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare, in concreto, gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. U,25/07/2025, n. 21271).5.4. Proprio con riferimento alla prova di resistenza le Sezioni Unite –sulla scorta della giurisprudenza unionale (sentenza 17 dicembre 2015,causa C-419/14, [OSCURATO:PERSONA], punto 84 in materia Iva; sentenza 9novembre 2017, Ispas, C-298/16 in materia Iva; sentenza 20 dicembre2017, Prequ, C-27616, punto 36 in materia doganale; sentenza 16 ottobreNumero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/20262019, in causa C-189/18, Glencore; sentenza 4 giugno 2020, in causa C-430/19, SC C.F., punto 37) e costituzionale (Corte cost. n. 47 del 2023) –hanno evidenziato che: «L’oggetto della prova di resistenza viene allora adulteriormente circoscriversi, nel senso che la potenzialità di quel ‘risultatodiverso’ che si è visto costituire il suo nucleo dimostrativo fondamentaledeve essere comprovata appunto con la specifica indicazione dei fatti e delleinformazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevole idoneità adorientare l’Amministrazione a non più adottare il provvedimento impositivo,oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente o soggettivamentepiù mite.»La prova di resistenza si incentra, pertanto, in una valutazionerispondente ai tipici canoni della prognosi postuma ex ante (perchériguardata al momento dell’omesso contraddittorio preventivo), ispirata aparametri di fattualità, specificità, concretezza e probabile idoneità causaledell’elemento tralasciato a sortire un risultato diverso del procedimentoimpositivo, potendosi escludere solo per questa via il carattere meramentepretestuoso, vacuo e strumentale dell’istanza (Cass., Sez. U, n. 21271 del2025 cit.).5.5. Declinando tali principi al caso in esame la motivazione dellasentenza impugnata merita niente più che una mera integrazione alla lucedi quanto affermato dalla sopravvenuta giurisprudenza del massimoconsesso di legittimità. In tale prospettiva, non solo il riferimento alla provadi resistenza da parte della CTR è corretto, ma tale prova non può ritenersiassolta – con riferimento all’unica ripresa rimasta contestata e relativaall’IVA – per il fatto che l’amministrazione abbia annullato, parzialmente ein autotutela, l’atto impositivo con riferimento alle riprese relative all’IRESe all’IRAP. Perdipiù nel caso in esame la stessa ricorrente dà contodell’interlocuzione con l’Agenzia, posto che col ricorso si insiste sul fatto chel’avviso è stato notificato dopo quattordici giorni dalla convocazione dellacontribuente.Numero registro generale 16993/2021Numero sezionale 1511/2026Numero di raccolta generale 9697/2026Data pubblicazione 15/04/20265.6. Con riferimento all’IVA le difese spese dalla ricorrente restanoarticolate sulla necessaria notifica del PVC e sul mancato rispetto deltermine di sessanta giorni per l’emissione dell’atto impositivo impugnato(laddove i profili di merito adombrati solo in memoria sonoirrimediabilmente tardivi).Tali posizioni non corrispondono, tuttavia, ai principi delineati dalleSezioni Unite di questa Corte in coerenza con gli indirizzi dellagiurisprudenza unionale e con la giurisprudenza costituzionale (con laconseguente manifesta infondatezza della questione che in ricorso sisollecita di rimettere alla Corte costituzionale), per cui anche il secondo, ilterzo e il quarto motivo di ricorso devono ritenersi infondati.6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, senza alcuna statuizione sulle spese di lite, considerata lamancata costituzione della parte intimata, nei termini di legge, concontroricorso. P.Q.Mrigetta il ricorso;ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]