Cassazione n. 04798/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19387/2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 20, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente e ricorrente incidentale- contro [OSCURATO:PERSONA] AZIONI, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 107, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e rappresentata e difes a dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 180/2021 depositata il 15/01/2021, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Entrate ha riqualificato come cessione di azienda e di immobili, con conseguente liquidazione dell’imposta di registro, le operazioni poste in essere da Ferrovie dello Stato e Terna e, cioè, la scissione parziale del 17 dicembre 2015, all’esito della quale è stato attribuito a [OSCURATO:SOCIETA]. il ramo di azienda costituito dalla rete ad alta tensione di proprietà della Rete ferroviaria italiana s.p.a., e la successiva cessione, da parte di Ferrovie dello Stato (socio unico di [OSCURATO:SOCIETA].) a Terna, della intera partecipazione sociale in [OSCURATO:SOCIETA]. 2.Le contribuenti hanno impugnato l’avviso di liquidazione con ricorso accolto in primo grado. 3.Sono stati rigettati sia l’appello dell’Amministrazione finanziaria sia l’appello incidentale delle contribuenti. 4.Avverso tale sentenza della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, che ha chiesto la cassazione della sentenza impugnata ed il rigetto dei ricorsi originari. 5.Si sono costituite con distinti controricorsi le contribuenti che hanno proposto anche ricorso incidentale e depositato successiva memoria, concludendo per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento dei propri ricorsi incidentali. 6.La causa è stata trattata e decisa all’adunanza camerale del 16 febbraio 2024. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Entrate ha dedotto: 1) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, essendo stati usati solo elementi testuali ai fini della riqualificazione dell’operazione, visto che la cessione di quote societarie contiene, nelle premesse, un chiaro riferimento alla precedente scissione (non registrata correttamente), che può, quindi, considerarsi enunciata ed integrata nel successivo atto e è può qualificarsi, perciò, quale elemento testuale; 2) la violazione, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 1, comma 193, lett. a, della legge n. 190 del 2014, atteso che proprio la disposizione in esame prevede che il trasferimento della rete ad alta tensione avvenga tramite una cessione di azienda e che la costituzione dei veicoli societari avvenga solo successivamente a detto trasferimento, per il passaggio delle autorizzazioni e delle licenze, mentre Ferrovie dello Stato ha invertito l’ordine indicato, così travisando la funzione assegnata al veicolo societario; 3) la violazione, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’abuso del diritto, con riferimento all’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, atteso che, nel caso di specie, vi è stato un previo contraddittorio, in considerazione dell’interpello formulato dalle contribuenti e delle risposte dell’Agenzia, sicché, in ossequio anche all’orientamento della Consulta, ben può procedersi alla riqualificazione dell’operazione. 2.Terna si è limitata, con il ricorso incidentale, a censurare la sentenza di appello laddove si ritenesse non confermato il ragionamento della sentenza di primo grado relativo all’estraneità dell’operazione in esame, imposta dal legislatore nell’art. 1, comma 193, della legge n. 190 del 2014, rispetto all’ambito applicativo dell’imposta di registro. Ferrovie dello Stato ha proposto, invece, con il ricorso incidentale tre motivi: 1) la violazione dell’art. 112 cod.roc.civ., in combinato disposto con l’art. 54, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e con l’art. 276, comma 2, cod.proc.civ., essendo stato ritenuto assorbito il motivo di gravame con cui era stata denunciata la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, nonostante la sua pregiudizialità rispetto all’esame nel merito della vicenda del presupposto di imposizione ed il carattere non condizionato dell’appello («l’appello incidentale, avente ad oggetto la domanda di accertamento di nullità per carenza di motivazione dell’avviso va ritenuto assorbito stante la pronuncia di primo grado totalmente favorevole a Terna e Ferrovie»); 2) la violazione dell’art. 1, comma 193, lett. a, della legge n. 190 del 2014, non potendo ritenersi assoggettata all’imposta di registro l’operazione in esame, realizzata in virtù delle prescrizioni del legislatore; 3) la violazione dell’art. 15, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, essendo stata disposta la compensazione delle spese di lite, nonostante il difetto di novità della questione e l’assenza della reciproca soccombenza. 3.Il ricorso principale è infondato. 3.1. Il primo motivo è infondato, atteso che la previa scissione resta un atto diverso rispetto alla successiva cessione di partecipazione societaria e non può ritenersi in essa integrata semplicemente perché menzionata nelle premesse meramente descrittive. Si tratta, dunque, di un elemento extra-testuale (e più precisamente di un antefatto rispetto alla cessione di partecipazione societaria), che non può essere preso in considerazione ai fini dell’imposta di registro, in virtù della formulazione attuale dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, di natura interpretativa e, quindi, retroattiva, come chiarito dal legislatore («L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»). Il motivo deve, pertanto, essere rigettato in virtù del seguente principio di diritto: In materia di imposta di registro, gli atti diversi ed ulteriori rispetto a quello oggetto di registrazione, posti in essere precedentemente e caratterizzati da una funzione e da effetti propri, integrano elementi extra-testuali, che non possono essere presi in considerazione ai fini dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anche se menzionati, enunciati o riportati nell’atto da registrare. 3.2. Il secondo motivo è infondato. L’art. 1, comma 193, lett. a, della legge n. 190 del 2014 stabilisce che «le reti elettriche in alta e altissima tensione ai sensi delle norme adottate dal Comitato elettrico italiano e le relative porzioni di stazioni di proprietà di [OSCURATO:SOCIETA]. o di società dalla stessa controllate sono inserite nella rete di trasmissione nazionale di energia elettrica di cui aldecreto del Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato 25 giugno 1999, pubblicato nel supplemento ordinario alla [OSCURATO:PERSONA] n. 151 del 30 giugno 1999, e successive modificazioni, e che l'efficacia del suddetto inserimento è subordinata al perfezionamento dell'acquisizione dei suddetti beni da parte del gestore del sistema di trasmissione nazionale di cui all'articolo 36 del decreto legislativo 1º giugno 2011, n. 93, o di una società da quest'ultimo controllata, sicché all’esito del perfezionamento dell'acquisizione, le concessioni, le autorizzazioni, le licenze, i nulla osta e tutti gli altri provvedimenti amministrativi, comunque denominati, concernenti i suddetti beni, si intendono emessi validamente ed efficacemente a favore dell'acquirente ovvero di un veicolo societario appositamente costituito». La disposizione non si occupa affatto degli aspetti tributari della fattispecie, né detta prescrizioni vincolanti in ordine alle modalità o alla cronologia delle operazioni necessarie al trasferimento delle reti de quibus, limitandosi ad individuare un obiettivo finale da realizzare (inserimento di alcune reti elettriche e stazioni nella rete di trasmissione nazionale di energia elettrica) e alcuni passaggi imprescindibili (acquisizione delle rete elettriche e delle porzioni di stazioni da parte del gestore del sistema di trasmissione nazionale o di una società da quest'ultimo controllata), ferma restando la libertà negoziale dei soggetti coinvolti. Non può, pertanto, ritenersi né che la debenza dell’imposta di registro, come quantificata dall’Amministrazione finanziaria, derivi dalla disposizione in esame, né che l’iter negoziale seguito dalle società coinvolte sia in contrasto con essa. 3.3. La terza censura è nuova ed inammissibile, introducendo un’eccezione che non è stata formulata in sede di merito e che non è rilevabile di ufficio, come chiaramente stabilisce l’art. 10- bis, comma 9, della legge n. 212 del 2000 («L'amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2»). La novità della prospettazione odierna dell’Amministrazione finanziaria è confermata nel ricorso in cui si legge, a p. 13, che «la natura elusiva dell’operazione negoziale ineriva dunque al thema decidendume ciò anche in mancanza di specifiche deduzioni sul punto nel ricorso in appello dell’Ufficio». Tali allegazioni tardive richiederebbero, peraltro, accertamenti di fatto, che non sono stati svolti e non possono svolgersi in questa sede di legittimità. A ciò si aggiunga che il contraddittorio richiesto dall’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 esige i passaggi procedimentali di cui ai commi 7 e 8 (in particolare la richiesta di chiarimenti e una motivazione specifica ed analitica sulla condotta abusiva, sugli indebiti vantaggi realizzati e sui chiarimenti forniti dal contribuente), che non possono essere sostituiti da un interpello generico e, cioè, diverso da quello di cui al comma 5 («Il contribuente può proporre interpello ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera c), per conoscere se le operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto»). 4. Il ricorso incidentale di Terna è inammissibile, in quanto non rivolge una censura rispetto alla sentenza impugnata, del tutto priva di un passaggio motivazionale relativamente all’art. 1, comma 193, della legge n. 190 del 2014, ma ha ad oggetto una ipotetica statuizione, di cui neppure la ricorrente è sicura. Sul punto è sufficiente rinviare a Cass., Sez. L., 19 marzo 2008, n. 7394, secondo cui è inammissibile, per difetto di interesse, il ricorso per cassazione diretto ad ottenere una decisione su questioni meramente ipotetiche, senza che siano investite specifiche statuizioni della sentenza impugnata - i n applicazione di tale principio, la S.C. ha dichiarato inammissibile il motivo del ricorso incidentale con cui si censurava la sentenza d'appello "nella parte in cui dovesse ritenere che non ha accertato la carenza di titolarità passiva". 5. Parimenti deve rigettarsi il ricorso incidentale di Ferrovie. 5.1.Il primo motivo è inammissibile per carenza di interesse, atteso che il diverso ordine logico delle questioni (ed il conseguente esame ed eventuale accoglimento della questione di nullità per carenza di motivazione) non potrebbe portare alla ricorrente una maggiore utilità di quella già ottenuta, ma solo un annullamento per vizi meramente formali dell’atto, meno favorevole e pregnante dell’accertamento ottenuto, che si estende al rapporto. Questa Corte ha già chiarito che il principio contenuto nell'art. 100 c.p.c., secondo il quale per proporre una domanda o per resistere ad essa è necessario avervi interesse, si applica anche al giudizio di impugnazione, in cui l'interesse ad impugnare una data sentenza o un capo di essa va desunto dall'utilità giuridica che dall'eventuale accoglimento del gravame possa derivare alla parte che lo propone e non può consistere in un mero interesse astratto ad una più corretta soluzione di una questione giuridica, non avente riflessi sulla decisione adottata e che non spieghi alcuna influenza in relazione alle domande o eccezioni proposte. Ne consegue, per un verso, che deve ritenersi normalmente escluso l'interesse della parte integralmente vittoriosa ad impugnare una sentenza al solo fine di ottenere una modificazione della motivazione, ove non sussista la possibilità, per la parte stessa, di conseguire un risultato utile e giuridicamente apprezzabile (Cass., Sez. 2 , 11 dicembre 2020, n. 28307). Ciò vale anche nel processo tributario e pure laddove la diversa motivazione sollecitata con l’impugnazione dipenda dall’esame di una diversa questione prospettata dalla parte, ma non affrontata dalla sentenza impugnata. Il motivo deve, quindi, essere rigettato in applicazione del seguente principio di diritto: nel processo tributario, laddove l’atto sia stato annullato per ragioni inerenti al rapporto tributario, senza l’esame dei vizi di forma pure denunciati, il contribuente vittorioso non ha interesse ad impugnare la sentenza per la violazione dell’art. 276, secondo comma, cod.proc.civ., non potendo ottenere una maggiore utilità dell’annullamento dell’atto tributario per ragioni formali. A ciò si aggiunga che le questioni assorbite, in difetto di una statuizione sfavorevole, anche implicita, non possono essere proposte nel giudizio di cassazione neppure tramite un ricorso incidentale condizionato, che deve, comunque, essere giustificato dalla soccombenza, mentre possono, in caso di cassazione della sentenza, essere riproposte nel giudizio di rinvio (v., da ultimo, Cass., Sez. 5, 25 ottobre 2023, n. 29662 e Cass., Sez. 3, 10 aprile 2003, n. 5681). Né può farsi applicazione, nel caso di specie, in cui, come sottolineato, non è configurabile alcuna soccombenza di Ferrovie in ordine alla questione relativa alla incompletezza della motivazione dell’atto impugnato, di quell’orientamento secondo cui la parte totalmente vittoriosa nel merito, ma soccombente su questione pregiudiziale di rito e/o preliminare di merito per rigetto (espresso od implicito) o per omesso esame della stessa - che consiste nell'illegittima pretermissione o nella violazione dell'ordine di decisione delle domande e/o delle eccezioni impresso dalla parte medesima - deve spiegare appello incidentale per devolvere alla cognizione del giudice superiore la questione rispetto alla quale ha maturato una posizione di soccombenza teoricae non può limitarsi alla mera riproposizione di detta questione, che è sufficiente nei soli casi in cui non vi è la necessità di sollevare una critica nei confronti della sentenza impugnata, ovvero nelle ipotesi di legittimo assorbimento (Cass., Sez. 3, 15 luglio 2021, n. 20315). 5.2. Il secondo motivo è infondato, per le stesse ragioni di cui al 3.2. L’art. 1, comma 193, lett. a, della legge n. 190 del 2014 stabilisce che «le reti elettriche in alta e altissima tensione ai sensi delle norme adottate dal Comitato elettrico italiano e le relative porzioni di stazioni di proprietà di [OSCURATO:SOCIETA]. o di società dalla stessa controllate sono inserite nella rete di trasmissione nazionale di energia elettrica di cui aldecreto del Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato 25 giugno 1999, pubblicato nel supplemento ordinario alla [OSCURATO:PERSONA] n. 151 del 30 giugno 1999, e successive modificazioni, e che l'efficacia del suddetto inserimento è subordinata al perfezionamento dell'acquisizione dei suddetti beni da parte del gestore del sistema di trasmissione nazionale di cui all'articolo 36 del decreto legislativo 1º giugno 2011, n. 93, o di una società da quest'ultimo controllata, sicché all’esito del perfezionamento dell'acquisizione, le concessioni, le autorizzazioni, le licenze, i nulla osta e tutti gli altri provvedimenti amministrativi, comunque denominati, concernenti i suddetti beni, si intendono emessi validamente ed efficacemente a favore dell'acquirente ovvero di un veicolo societario appositamente costituito». La disposizione non si occupa affatto degli aspetti tributari della fattispecie, né detta prescrizioni vincolanti in ordine alle modalità o alla cronologia delle operazioni necessarie, limitandosi ad individuare un obiettivo finale da realizzare (inserimento di alcune reti elettriche e stazioni nella rete di trasmissione nazionale di energia elettrica) e alcuni passaggi imprescindibili (acquisizione delle rete elettriche e delle porzioni di stazioni da parte del gestore del sistema di trasmissione nazionale o di una società da quest'ultimo controllata). Pertanto, non può ritenersi né che la disposizione in esame imponga la debenza dell’imposta di registro, né che la escluda, non dettando alcuna disciplina riguardo ai profili tributari, che devono essere verificati in relazione alle concrete operazioni poste in essere. 5.3. Il terzo motivo è infondato, atteso che, come ritenuto dal giudice di merito, la compensazione delle spese di lite è pienamente giustificata dalla novità e complessità delle questioni affrontate relativamente all’art. 1, comma 193, della legge n. 190 del 2014 e dalle novità normative ed oscillazioni giurisprudenziali relative all’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. 6. In definitiva, il ricorso principale e quell o incidental e di Ferrovie devono essere rigettat i, quello incidentale di Terna va dichiarato inammissibile. Le spese di lite devono essere integralmente compensate, in considerazione delle modifiche legislative e dei chiarimenti giurisprudenziali intervenuti in corso di causa, oltre che della soccombenza reciproca. L'obbligo di versareun ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d .P.R. 30 maggio 2002 n. 115 ( introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012 n. 228), nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: Cass., Sez. civ. 5, 28 gennaio 2022, n. 2615). P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso principale e quelloincidentale di [OSCURATO:SOCIETA] , dichiara inammissibile il ricorso incidentale di Terna; compensa integralmente le spese di lite; ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 1