Cassazione n. 17026/2022

13 della Commissione tributariaregionale del Piemonte, depositata in data 08/03/2013.Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella nellacamera di consiglio del 7 aprile 2022.Numero registro generale 10570/2014Numero sezionale 1267/2022RILEVATO CHENumero di raccolta generale 17026/20221. [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato, con tre mezzi, la senteDnaztaa p udbbeliclalazio ne 26/05/2022Commissione tributaria regionale del Piemonte (di seguito, CTR) dicui in epigrafe, in controversia riguardante l’impugnazione di avvisodi accertamento, relativo all'anno d'imposta 2003, con il qualeveniva contestata l’omessa dichiarazione della plusvalenza derivantedalla cessione di terreno edificabile sito in Iglesias, di cui al rogitonotarile del 27 giugno 2003. Con tale avviso di accertamentol'Amministrazione finanziaria rettificava il valore dichiarato in atto,pari ad euro 485.000,00, in euro 632.280,00, sulla scorta dell’avvisodi liquidazione della maggiore imposta di registro emessa dall'Ufficioa carico della società acquirente del terreno in oggetto, GDO Sardas.r.l.2. A seguito dell'impugnazione di tale avviso di accertamentol'Ufficio procedeva all'iscrizione a ruolo della metà delle maggioriimposte accertate, ai sensi dell'articolo 15 del d.P.R. del 29/09/1973n. 602, dalla quale scaturiva la cartella di pagamento n.00120090001375970, notificata al contribuente e da questiimpugnata. I ricorsi del contribuente, relativi alla cartella dipagamento ed all’avviso di accertamento prodromico, venivanoriuniti e rigettati dalla Commissione tributaria provinciale diAlessandria con sentenza n. 08/05/12 del 25 gennaio 2012.3. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.4. [OSCURATO:PERSONA] ha presentato memoria ex art. 380-bis cod.proc. civ.CONSIDERATO CHE1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione dell'articolo 67, comma 1, lett. b) delt.u.i.r., nella parte in cui la CTR ha implicitamente ritenuto che latassazione della plusvalenza ai fini delle imposte sul reddito potesseessere effettuata sulla base del valore del bene ceduto calcolato inNumero registro generale 10570/2014Numero sezionale 1267/2022Numero di raccolta generale 17026/2022base alla disposizione deputata per la determinazione dell'imposta diData pubblicazione 26/05/2022registro.1.2. Col secondo motivo di ricorso, deduce la violazione delladisposizione di cui alla lettera a) dell’art. 67, comma 1, del t.u.i.r.,là dove i secondi giudici, per il calcolo della plusvalenza, hannoinquadrato la cessione tra quelle riguardanti le aeree edificabili di cuialla lettera b) della citata disposizione e non invece tra le cessionidei terreni “lottizzati”, come definite dalla lettera a) della stessadisposizione.1.3. Col terzo mezzo, deduce l’erroneità della sentenzaimpugnata per violazione dell’art. 68, comma 2, del t.u.i.r., per nonaver i giudici di appello considerato che per le cessioni di terrenorelative ad aree oggetto di lottizzazione, la base del calcolo dellaplusvalenza avrebbe dovuto riguardare il valore del terreno alla datadi inizio della lottizzazione e non invece quello dichiarato in atto.2. I tre motivi, riguardando tutti i criteri per la determinazionedei redditi diversi per plusvalenza derivante da cessione di immobili,possono essere esaminati congiuntamente.2.1. La vicenda in esame s’inquadra in quella più generale delleplusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni [art. 67,lett. a) t.u.i.r] o mediante la cessione di terreni suscettibili diutilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti[art. 67, lett. b) t.u.i.r.] e della successiva rivendita di tali terreni.2.2. Le disposizioni in parola vengono generalmenteinterpretate in conformità ai principi costituzionali di capacitàcontributiva, sicché per la loro applicazione occorre indagare se glielementi circostanziali della fattispecie riconducano oppur no allavendita di terreni lottizzati [v. art. 67, comma 1, lettera a) secondocui sono redditi diversi: «(…) le plusvalenze realizzate mediante lalottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderliedificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degliedifici»], o invece ad una vendita di terreni suscettibili di utilizzazioneedificatoria [v. art. 67, lettera b), secondo cui sono redditi diversi:Numero registro generale 10570/2014Numero sezionale 1267/2022«(…) in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni aNumero di raccolta generale 17026/2022titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edDiaftiac pautboblirciaazio ne 26/05/2022secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento dellacessione»], in quanto l’inquadramento nell’una o nell’altra fattispeciedetermina il regime per il calcolo della plusvalenza, di cui all’art. 68t.u.i.r. (art. 82 nella previgente numerazione): la plusvalenzatassabile è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nelperiodo d’imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione delbene ceduto aumentato di ogni altro costo inerente al benemedesimo (art. 68, comma 1, t.u.i.r.); per i terreni di cui alla letteraa), comma 1, dell’art. 67 t.u.i.r., acquistati oltre cinque anni primadell’inizio della lottizzazione, «si assume come prezzo di acquisto ilvalore normale nel quinto anno anteriore»; per i terreni suscettibilidi utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b), comma 1, dell’art.67 t.u.i.r., il costo è costituito dal prezzo di acquisto aumentato diogni altro costo inerente e rivalutato in base agli indici Istat.3. E’ principio pacifico di questa Corte che costituisceplusvalenza tassabile, ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b), d.lgs.n. 917 del 1986, quella realizzata dalla cessione di un terreno che,alla stregua dello strumento urbanistico adottato o in via di adozione,sia, a qualunque titolo e scopo, edificabile, a nulla rilevando per cosae a quale fine si costruisca, rientrando peraltro nella pienadiscrezionalità del legislatore non tassare la plusvalenza solo quandola stessa ha ad oggetto terreni agricoli e non suscettibili in alcunmodo di utilizzazione edificatoria (Sez. 5, 06/12/2017, n. 29183).Per converso, con riguardo alla lottizzazione ed al correlativoassoggettamento ad imposizione ex art. 81 (ora 67), comma 1, lett.a), del d.P.R. n. 917 del 1986, tra i redditi diversi, delle plusvalenzederivanti dalla vendita d'immobili, è principio pacifico che un terrenodeve considerarsi lottizzato allorquando sia intervenuta, da partedell'autorità competente, l'autorizzazione del corrispondente pianodi lottizzazione, anche se non è ancora stata stipulata, tra il comuneed i proprietari, la relativa convenzione urbanistica e non è stataNumero registro generale 10570/2014Numero sezionale 1267/2022eseguita alcuna opera di urbanizzazione primaria o secondaria (v.Numero di raccolta generale 17026/2022Sez. 5, 27/07/2016, n. 15584). Data pubblicazione 26/05/20223.1. Quanto al momento dell’imponibilità della plusvalenza dicui all'art. 81 (ora 67), comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986,è orientamento pacifico che esso si realizza con il manifestarsidell'effetto traslativo e, quindi, solo con la stipula del contrattodefinitivo, sicché la semplice sottoscrizione di un contrattopreliminare di compravendita, pur se integrata dalla corresponsionedi acconti, non genera effetti di imponibilità IRPEF in capo alpercettore di dette somme fino alla stipula del definitivo(Sez. 5 03/08/2021, n. 22099).3.2. Con riguardo alla rapportabilità del valore del bene cedutoal valore indicato nell’imposta di registro, l’indirizzo pacifico di questaCorte, anche con riguardo all'orientamento interpretativo precedenteall'entrata in vigore dell'articolo 5, comma 3, del decreto legislativodel 18/08/2015 n. 145, afferma che gli artt. 58, 68, 85 e 86 delt.u.i.r. e gli artt. 5, 5 bis, 6 e 7 del d.lgs. del 15/12/1997, n. 446,vanno interpretati nel senso che per le cessioni di immobili e diaziende nonché per la costituzione e trasferimento di diritti realisugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibilesoltanto sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato odefinito ai fini dell’imposta di registro di cui al d.P.R. del 26/04/1986n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al d.lgs. del31/10/1990 n. 347 (v. Sez. 5, 30/01/2019, n. 2610 e Sez. 5,08/05/2019, n.12113). E’ stato chiarito che la novella legislativaintrodotta con l’ art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147 del 2015 - qualenorma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva - escludeche l'Amministrazione finanziaria possa ancora procedere adaccertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata aseguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valoredichiarato, accertato o definito ai fini di altra imposta commisurataal valore del bene, posto che la base imponibile ai fini IRPEF è datanon già dal valore del bene, ma dalla differenza tra i corrispettiviNumero registro generale 10570/2014Numero sezionale 1267/2022Numero di raccolta generale 17026/2022percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto del beneData pubblicazione 26/05/2022ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo,sicché il riferimento contenuto nella detta normaall'imposta di registro ed alle imposte ipotecarie e catastali svolgeuna funzione esemplificativa, volta esclusivamente a rimarcare laratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differentebase impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l'IRPEF(corrispettivo) [cfr. Sez. 5 , 02/08/2017, n. 19227; id.Sez. 6 - 5, 06/06/2016 e n. 11543; Sez. 5 30/10/2018, n. 27614].4. La sentenza impugnata non si è discostata da tali superioriprincipi, né in punto di determinazione del valore del corrispettivo dicessione per la tassazione Irpef, né in punto di qualificazione dellafattispecie nei termini di cui alla lettera b) dell’art. 67 t.u.i.r.4.1. Ed invero, i giudici di appello dopo aver affermatol’illegittimità dell’automatica trasposizione del valore dato al cespiteai fini dell’imposta di registro, hanno dato conto di specifici elementicircostanziali per supportare la diversa determinazione del valore delcespite rispetto a quanto dichiarato dal contribuente. Nelpresupposto che il corrispettivo percepito non deve necessariamentecoincidere con il valore venale del bene in comune commercio, mapuò riguardare anche un valore diverso, alla ricorrenza di particolaricondizioni, la CTR ha indicato la peculiarità dell’operazione dicessione del terreno - ove l’approvazione del piano particolareggiatodell’area di terreno in questione è avvenuta ad opera dell’acquirentesuccessivamente alla stipula del preliminare - per ritenere che ilcorrispettivo percepito dal Rosso corrispondeva, in realtà, alla misuraindicata nell’atto definitivo di compravendita come corrispondente aquello dell’imposta di registro. Sul punto ha precisato che poichénell’atto preliminare di vendita l’area ricadeva nello strumentourbanistico generale «il cui indice edificatorio prevedeva la facoltà diutilizzo di 3 MC/MQ con concessione singola e 7MC/MQ mediantepresentazione ed approvazione di un piano particolareggiato» epoiché, prima della stipula del definitivo, la società acquirente si eraNumero registro generale 10570/2014Numero sezionale 1267/2022Numero di raccolta generale 17026/2022Data pubblicazione 26/05/2022legittimo presumere che il valore indicato in atti corrisponde al valoredi mercato all'atto dell'impegno a vendere mentre il valore accertatoai fini dell'imposta del registro sia quello risultante al momento dellastipula dell'atto di compravendita».4.2. Né, d’altro canto, il contribuente ha allegato, incontroprova, come sarebbe stato suo onere, un qualche elemento,anche indiziario, circa la realizzazione di un corrispettivo minore aquello indicato dai secondi giudici come corrispondente al valore delbene al momento della stipula del definitivo.4.3. Quanto alla qualificazione della fattispecie, i giudici diappello hanno indagato sulla mancanza dell’autorizzazione allalottizzazione e sulla mancanza della apposita convenzione dilottizzazione, deducendone che, siccome avvenuta in datasuccessiva alla stipula della vendita del terreno in questione tra ilComune di Iglesias e la società acquirente, non realizzava l’ipotesi dicessione di area lottizzata, ma quella di area suscettibile diutilizzazione edificatoria («i costi relativi ai lavori seguiti sull'areanonché l'onere di presentazione di progetti e del piano dilottizzazione non sono stati sopportati dal ricorrente, bensì dallasocietà acquirente […] con la semplice approvazione del pianoparticolareggiato l'area non poteva considerarsi lottizzata in quantoancora mancante della stipulata la convenzione edilizia da parte delcomune […] detta stipula è avvenuta il 23/12/2004, data successivaall'atto di cessione, non tra il Comune ed il signor Rosso bensì, tra ilComune e la società acquirente»).5. In conclusione, il ricorso va rigettato, con condanna delricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidatecome da dispositivo. P.Q.MRigetta il ricorso.Numero registro generale 10570/2014Numero sezionale 1267/2022Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presenteNumero di raccolta generale 17026/2022giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, che liqDautai dpuab blicianzio ne 26/05/2022complessivi euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, da’ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso, in data 7 aprile 2022.Il PresidenteEttore Cirillo