Cassazione n. 10868/2023

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 27317 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall ’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA] à , elettivamente domiciliato presso lo studio le- galedel secondo difensore, sito in Roma va [OSCURATO:PERSONA] 57; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:IRPEF, IVA, Redditidiversi, plusva- lenze AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall ’ Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza della Commissione Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzanon.72/2/2016 depositata il 27 giugno 2016. Uditala relazione svolta nell ’ adunanza camerale del 18 gennaio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria di [OSCURATO:PERSONA] di Bol- zanoveniva parzialmente accolto l ’ appello proposto dall ’ Agenzia delle Entrateavverso la sentenza n.7/1/2015 emessa dalla Commissione tri- butariaprovinciale di Bolzano, la quale a sua volta aveva accolto i ri- corsiriuniti proposti da [OSCURATO:PERSONA] ed aventi ad oggetto due avvisi diaccertamento per IRPEF, IVA e accessori relativi agli anni di imposta 2005e 2006. 2. In particolare, con i due atti impositivi l ’ Agenzia, in riferimento ai suddetti anni di imposta, a seguito di verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 24/01/2011, ac certava nei confronti del contribuente una “plusvalenza”,rectius un imponibile non dichiarato derivante dalla ces- sionea titolo oneroso di un terreno suscettibile di utilizzazione edifica- toriaai sensi dell ’ art. 67, comma l, lett. b), d.P.R. n. 917/1986. Dalcontrollo emergeva un contratto a causa mista (se dicente “ per- muta”)stipulato in data 19/01/2005 e registrato il 28/01/2005 nell ’ am- bitodel quale il ricorrente cedeva alla societ à [OSCURATO:SOCIETA]. di Favero S C un complesso immobiliare di va lore complessivo pari ad Euro 3.066.843,00,incassando parte del corrispettivo nel 2005 e il saldo nel 2006. 2.1.Inoltre, dalla lettura degli atti emerge che, sulla base di titolo abi- litativorilasciato anteriormente alla cessione per ricostruzione previ o abbattimento del fabbricato esistente, fatto poi effettivamente avve- nuto,e sulla base del progetto presentato dalla societ à acquirente ed approvatodalla Pubblica amministrazione con un incremento di volu- metriaedificabile, l ’ Agenzia contestava al contr ibuente la mancata di- chiarazione di un imponibile complessivamente pari ad Euro 2.837.926,00. Tale importo veniva assoggettato a tassazione ai fini IRPEFe IVA in base al combinato disposto di cui agli articoli 67 comma 1lett. b) e 68 d.P.R. n.917/ 1986, quale “ reddito diverso ” , trattandosi diun imponibile derivante da cessione a titolo oneroso di terreni su- scettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti. 3.Il giudice di prime cure, riuniti gli atti introduttivi, disatt endeva le questioni preliminari e, nel merito, riteneva fondati i ricorsi. La CTR consideravarilevante ai fini della maggiore imposizione la sola porzione conseguitaa seguito di cessione a titolo oneroso di terreno suscettibile dicapacità edificatoria s ulla base degli strumenti urbanistici vigenti al momentodella cessione. Tale porzione di terreno veniva distinta cos ì dalsedime sul quale insisteva il fabbricato pre - esistente. Su tale diffe- renza,in applicazione degli artt.35 e 37 della legge urbanistic a provin- cialen.13/1997, il giudice rideterminava infine la misura delle riprese. 4.Avverso la sentenza d ’ appello ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi, cui replica l ’ Agenzia delle entrate concontroricorso e spiegando ricorso incidentale per un motivo. Consideratoche: 5.Il primo motivo del ricorso principale, in relazione all ’ art.360 primo comman.5 cod. proc. civ., lamenta la violazione ed errata applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere il giudice d ’ appel lo omesso di esaminarel’ eccezione ex art.7 l. n.212/2000 di nullit à degli avvisi di accertamento per carenza di motivazione e mancata consegna del p.v.c.al contribuente, respinta in primo grado e riproposta in sede di controdeduzioniin appello. 5.1.Preliminarmente va esaminata e disattesa l ’ eccezione di giudicato interno sollevata dall ’ Agenzia, dal momento che non risulta che nell’attodi appello la parte abbia mancato di articolare compiutamente imotivi per i quali la sentenza di primo grado andava sul punto rifor- mata,avendone al contrario riproposto il contenuto con sufficiente pre- cisione. 6. Nondimeno, il mezzo di impugnazione è infondato. La Corte ram- mentache non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione sollevata «Qualora es sa, anche se non espressamente esaminata, ri- sulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore,deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame pu ò farsi valere non gi à qualeomessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul pro- cedimento(art. 112 c.p.c.), bens ì come violazione di legge e difetto di motivazione,in modo da portare il controllo di legittimit à sulla confor- mitàa legge della decisione implicita e sull a decisivit à del punto non presoin considerazione » (cfr., da ultimo, Cass. Sez. 3 - , Ordinanza n. 24953del 06/11/2020, Rv. 659772 - 01; conforme, Cass. Sez. 3, Sen- tenzan. 14486 del 29/07/2004, Rv. 575700 - 01). Nel caso in esame vi è stata decisione im plicita da parte del giudice d’appello sulla questione preliminare oggetto del motivo in disamina, in conseguenza dell ’ intervenuta decisione nel merito della causa in senso incompatibile con l ’ accoglimento della prospettazione prelimi- naredel contribuente. 7. Con il secondo motivo il ricorrente principale deduce, ex art.360 primocomma n.3 cod. proc. civ., la violazione ed errata applicazione degliartt. 43, comma 3 d.P.R. 600/1973 e 331 c.p.p. in quanto non sussisterebberonella fattispecie i presupposti p er il raddoppio dei ter- minidi decadenza dal potere di accertamento, a causa del fatto che il termineera gi à scaduto al momento della denuncia e, comunque, in unsecondo momento era intervenuta anche l ’ archiviazione del proce- dimentopenale originato dai f atti di causa avanti all ’ AGO. 8.La censura non è accoglibile, perch é la scadenza del termine di ac- certamento al momento della denuncia e l ’ archiviazione penale, per costante interpretazione giurisprudenziale (Cass. 11 aprile 2017 n.9322), non incidono sul raddoppio dei termini di accertamento. In- fatti,in tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei ter- miniprevisti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione ap- plicabile"ratione temporis", rileva unicamente la sussistenza dell'ob- bligodi presentazione di denuncia penale, a prescindere dall ’ effettiva presentazionedella denuncia stessa e a maggior ragione del momento incui sia stata presentata, come pure a prescindere dall ’ esito del pro- cedimentopenale eventualmente originato, poi ch é ci ò che interessa è solol’ astratta configurabilit à di un ’ ipotesi di reato, atteso il regime di autonomiareciproca tra giudizio penale e procedimento tributario. 9.Con il terzo motivo il contribuente ricorrente principale prospetta, in rapportoall’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la violazione ed errataapplicazione degli artt.67 comma 1 lettera b) (ex art.81) e 17 comma 1 lett. g bis) del d.P.R. 917/1986, [33] 35 e 37 della legge urbanistica provinciale n.13/1997 con riferimento al capo del la deci- sioned’appello che ha accolto, in parte, la prospettazione dell ’ Agenzia individuando redditi diversi non dichiarati dal contribuente per effetto dellacessione a titolo oneroso stipulata in data 19/01/2005. 9.1. Il medesimo capo della sentenza d ’ ap pello è oggetto anche dell’unico e speculare motivo di ricorso incidentale dell ’ Amministra- zionefinanziaria, che prospetta a sua volta la violazione della previ- sionedi legge dell ’ art.67 comma 1 lettera b) del d.P.R. 917/1986, con riferimentoal medesimo c apo della sentenza d ’ appello. 10.Il terzo motivo del ricorso principale è fondato e conseguentemente restaassorbito il ricorso incidentale, per le ragioni che seguono. 11.Va rammentato l ’ insegnamento della Corte di giustizia (causa C - 461/08 [OSCURATO:PERSONA] BV, sentenza del 19 novembre 2009)ai fini dell ’ interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio1977, 77/388/CEE, secondo cui gli artt. 4, n. 3, lett. a) e 13, parteB, lett. g), secondo cui non rientra nell ’ esenzione dal l ’ imposta sul valore aggiunto prevista dalla prima di tali disposizioni la cessione di unterreno su cui sorge ancora un vecchio fabbricato che deve essere demolito,affinché venga eretta al suo posto una nuova costruzione, e la cui demolizione a tale scop o, assunta dal venditore, è gi à iniziata primadi tale cessione. Infatti, tali operazioni di cessione e di demoli- zioneformano un ’ operazione unica con riferimento all ’ imposta sul va- loreaggiunto avente, nel suo complesso, ad oggetto non la cessione delfabbricato esistente e del suolo attiguo, ma quella di un terreno non edificato,indipendentemente dallo stato di avanzamento dei lavori di demolizionedel vecchio fabbricato al momento dell ’ effettiva cessione delterreno. 11.1.La Corte di Giustizia UE è poi di recente ritornata sulla questione fornendo ulteriori precisazioni significative nella causa C - 71/18, KPC Herning,con la sentenza del 4 settembre 2019, chiarendo che l ’ articolo 12,paragrafo 1, lettere a) e b), e paragrafi 2 e 3, nonch é l ’ articolo 135, paragrafo1, lettere j) e k), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del28 novembre 2006, relativa al sistema comune d ’ imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che un ’ operazione di cessionedi un terreno che incorpora, alla d ata di tale cessione, un fab- bricatonon pu ò essere qualificata come cessione di un « terreno edifi- cabile»quando tale operazione è economicamente indipendente da al- tre prestazioni e non forma, con queste ultime, un ’ unica operazione, anchese l ’ intenzione de lle parti era che il fabbricato fosse totalmente oparzialmente demolito per fare posto ad un nuovo fabbricato. 11.2.In particolare, secondo il giudice del Lussemburgo un ’ operazione dev’essereconsiderata unica quando due o pi ù elementi o atti forniti dalsoggetto passivo sono cos ì strettamente collegati da formare, og- gettivamente, un ’ unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (Corte di giustizia, causa C ‑ 278/18,[OSCURATO:PERSONA] sentenza del 28 febbraio 2019, § 30). 12.La sentenza della CTR non è in linea con i richiamati insegnamenti, nella parte in cui arbitrariamente distingue la porzione del sedime su cui insiste il fabbricato demolito e ricostruito dal resto del terreno senzaconsiderare l ’ aumento della volumetria totale e, soprattutto, non compiendoun preciso accertamento circa l ’ unitariet à o meno dell ’ ope- razioneeconomica complessiva perseguita da cedente e cessionario. 12.1.A questo proposito, non rileva il mero intendi mento delle parti delcontratto, ossia la cessione a titolo oneroso (se dicente “ permuta ” ) stipulatain data 19/01/2005. Piuttosto, alla luce della giurisprudenza unionale, il giudice del merito deve valutare se costituiscano o meno un’unica operazione eco nomica due o pi ù atti, tra i quali a titolo di esemplificazionela richiesta del titolo edificatorio e il suo ottenimento daparte del cedente, la presentazione del progetto da parte del ces- sionariodi demolizione del fabbricato e ricostruzione, lo sfrutta mento dellavolumetria sul terreno in misura superiore a quella preesistente. Intale operazione è logico tener conto sia della concatenazione, anche cronologica,di tali atti, sia della funzione economica sociale del con- trattostipulato tra le parti. In c aso di risposta affermativa, si deve ri- tenereche le operazioni di cessione e di demolizione formino un ’ ope- razione unica avente ad oggetto un terreno non edificato mentre, in casodifforme, si verte in un caso di cessione di fabbricato e del suolo attiguo. 13.Dev’essere conclusivamente formulato il seguente principio di di- ritto,cui si atterr à il giudice del rinvio: «Intema di IVA, in applicazione degli artt. 12 e 135 della diret- tiva2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa alsistema com une d ’ imposta sul valore aggiunto, come inter- pretatidalla Corte di Giustizia, un ’ operazione di cessione di un terrenoche incorpora, alla data di tale cessione, un fabbricato demolitoe poi ricostruito con aumento della volumetria costi- tuiscecessione di un “ terreno edificabile ” e non di “ fabbricato edel suolo attiguo ” in presenza di un ’ unica operazione econo- mica, individuabile alla luce dell ’ interesse economico sociale perseguitodalle parti della cessione e avuto riguardo alla con- catenazionecronologica di due o pi ù atti, tra i quali, a titolo di esemplificazione: la richiesta del titolo edificatorio e il suo ot- tenimentoda parte del cedente, la presentazione del progetto da parte del cessionario di demolizione del fabbricato e rico- struzione, lo sfruttamento della volumetria sul terreno in mi- surasuperiore a quella preesistente. » . 14.Per l ’ effetto, in accoglimento del terzo motivo di ricorso principale, neilimiti suddetti, assorbito il ricorso incidentale e disattesi i primi du e motividel ricorso principale, l a sentenza impugnata va cassata in rela- zioneal profilo, con rinvio al giudice del merito, in diversa composi- zione,anche per il r