Cassazione n. 09633/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6581/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, v.le G. M azzini 11 , presso lo studio dell’avvocato prof. [OSCURATO:PERSONA] che l a rappresenta e difende per procura a margine del ricorso. -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. controricorrente/ricorrenteincidentale avverso la sentenza d ella Commissione tributaria regionale della Campania-Sezione staccata di Salerno n. 7809/2015 depositata i l 02/09/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La società contribuente [OSCURATO:SOCIETA], già [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA], era attinta da avviso di accertamento con recupero ai fini Irap e Ires sull'anno d'imposta 2007 per la somma di €.68.833,00, relativa ai contributi in conto impianti di cui alla legge numero 219/1981, per i quali contributi la società aveva operato in dichiarazione una variazione in diminuzione dell'intero importo imputato al conto economico. Reagiva la parte contribuente avanti giudice di prossimità con plurimi motivi incentrati soprattutto sulla violazione di legge speciale menzionata, l. n. 219/1981, affermava la non tassabilità dei contributi che usufruiscono di regimi di esenzione già consolidati prima dell'entrata in vigore dell'Irap, pena la violazione del principio del divieto di doppia imposizione nonché per violazione dell'articolo 11, terzo comma, del decreto legislativo numero 446 del 1997. Le ragioni della parte contribuente non trovavano apprezzamento dal collegio di prima istanza, donde ricorreva in appello, esitando però nella conferma della sentenza di primo grado, con annullamento delle sanzioni per obbiettiva incertezza e compensazione delle spese. Di qui, ricorre per Cassazione la contribuente affidandosi a 12 mezzi di impugnazione, cui replica il Patrono erariale con articolato controricorso e spiegando, altresì, ricorso incidentale in odio all’annullamento delle sanzioni, cui replica il patrono privato con controricorso al ricorso incidentale. In prossimità dell’adunanza, la parte privata ha depositato memoria ad illustrazione delle proprie ragioni. [OSCURATO:PERSONA] Vengono proposti dodici motivi di ricorso. Con il primo motivo si prospetta censura ex articolo 360 numero 4 c.p.c. per violazione dell'articolo 35, secondo comma, decreto legislativo numero 546 del 1992 nella sostanza lamentando la frustrazione dell'oralità del processo per essere stata decisa la sentenza quattro mesi dopo la discussione ed essere stata depositata dopo ulteriori 8 mesi. Il motivo non può essere accolto poiché la stessa parte ricorrente dimostra conoscere che il citato articolo 35 contenga un termine meramente ordinatorio di 30 giorni per il rinvio della deliberazione dalla data di discussione. Né la parte ricorrente rappresenta quale siano i pregiudizi che abbia subito e che siano causalmente riferibili al differimento della decisione o del deposito della sentenza. Con il secondo motivo si profila censura ai sensi dell'articolo 360 numero 4 cpc per violazione dell'articolo 36, terzo comma, decreto legislativo numero 546 del 1992 nonché dell'articolo 132, secondo comma, numero 5 e terzo comma del codice di procedura civile, nonché degli articoli 276 e 161 del codice di procedura civile. Nella sostanza si lamenta che la sentenza sia stata sottoscritta da giudice che era già stato collocato a riposo al momento del deposito della sentenza e forse anche al momento della sua decisione. Il motivo viene proposto, ma non coltivato, limitandosi la parte ricorrente a preannunciare integrazione di deposito. Pertanto, così come posto il motivo resta ipotetico e quindi inammissibile. Con il terzo motivo si prospetta censura ex articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per violazione degli articoli 36, secondo comma, numero 4 del decreto legislativo 546 del 1992 e dell'articolo 132 del codice di procedura civile, per avere la sentenza d'appello una motivazione meramente apparente per avere sostanzialmente ripreso anche negli errori grammaticali la sentenza di prime cure. Il motivo non può essere accolto, poiché è ammessa la sentenza motivata per relationem, purché fatta propria con valutazione critica da parte del collegio d'appello. Infatti, per questa Suprema Corte di legittimità, la motivazione per relationem "è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata" (Cass., S.U. n.14815/2008). Anche il terzo motivo pertanto non può essere accolto. Con il quarto motivo si prospetta censura e sensi dell'articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per omessa pronuncia sul primo motivo d'appello della società e quindi extrapetizione in violazione dell'articolo 112 del codice di procedura civile, nella sostanza lamentando che non ci sia stata pronuncia sulla censura di omessa allegazione della segnalazione redatta da parte della direzione regionale della Campania in data 23 dicembre 2008 e pervenuta la direzione provinciale il 30 dicembre 2008 in quanto documento cui fa riferimento l’atto impositivo e che dovrebbe esservi allegato ai sensi dell'articolo 7 della legge numero 212 del 2000. Il motivo assolve all'onere della completezza, riportando i passi degli atti processuali dove era stato proposto. Giudice del fatto processuale, questa Suprema Corte di legittimità rileva che nella sentenza in scrutinio non appaia alcun riferimento al proposto motivo di appello, donde il motivo è fondato e deve essere accolto. Con il quinto motivo, proposto dichiaratamente in via subordinata al precedente si profila censura ex articolo 360 numero 3 codice di procedura civile per violazione dell'articolo 42 del DPR numero 600 del 1973, di motivazione dell'accertamento e dell'articolo 7 della citata legge numero 212/2000 per omessa allegazione o riproduzione di un documento citato nell'avviso di accertamento. Il motivo proposto in via subordinata resta assorbito dall'accoglimento di quello che precede. Con il sesto motivo sui profili a censura a ex articolo 360 numero 3 cc per violazione falsa applicazione degli articoli 21 e 32 della legge numero 219 del 1981 nonché dell'articolo 53, terzo comma, lettera B del d.P.R: n. 917/1986, nella formulazione vigente nel 1991. In buona sostanza si lamenta che l’amministrazione finanziaria abbia fatto riferimento al 2003 come data di assegnazione definitiva del contributo anziché al 1991 come nel riferimento degli atti amministrativi ministeriali. Con il settimo motivo si profila ancora censura ex articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per ulteriore violazione dell'articolo 53 TUIR, nella formulazione vigente nel 1991, rilevando doversi riguardare il contributo al momento della sua erogazione definitiva cioè al 1991, per cui sono da ritenere irrilevanti le difficoltà sopravvenute che hanno consentito di completare l'opificio solo un decennio più tardi, con il collaudo delle opere. Con l'ottavo motivo (rubricato sub 9) si profila ancora censura ex articolo 360 numero 4 codice di procedura civile per violazione dell'articolo 36 del decreto legislativo numero 546 del 1992, dell'articolo 132 del codice di procedura civile, laddove si afferma in sentenza che le successive tranche del contributo incassate in data posteriore al 1991 abbiano ricevuto un appostamento contabile che sarebbe incompatibile con la definitività del contributo nel 1991. Con il nono motivo (rubricato sub 10) si profila ancora censura ex articolo 360 numero 4 codice di procedura civile per violazione dell’art. 112 c.p.c., per extrapetizione in relazione alla parte della sentenza che rigetta l'appello richiamando la disciplina dell'ILOR. Con il decimo motivo (rubricato sub 11) si profila censura di cui all'articolo 360 numero 3 codice di procedura civile con specifico riferimento al rilievo per l'Irap cioè per relazione degli articoli 11, terzo comma, e 11 bis del decreto legislativo numero 446 del 1997 nella formulazione vigente all'epoca dei fatti, dell'articolo 5 della legge numero 289 del 2002 e degli articoli 3 e 53 della Costituzione repubblicana, nella sostanza lamentando la variazione in diminuzione di una somma pari alla quota di competenza dei contributi di cui alla legge 219 del 1981 rilevati nel conto economico del periodo accertato. I motivi dal sesto a l decimo compreso attengono tutti al momento di assegnazione definitiva del contributo, cioè all'anno di imposta cui fare riferimento, donde possono essere trattati congiuntamente. La questione è già stata esaminata da questa Corte con ordinanza n. 20685/2021, dalla quale non si vedono ragioni per discostarsi. Ed infatti, l'analisi delle contestazioni introdotte dall'Agenzia delle entrate richiede che si ricostruisca, sia pure nel massimo sforzo di sintesi, l'articolata vicenda sottesa al presente giudizio. [OSCURATO:PERSONA] spa, poi [OSCURATO:SOCIETA], ha fruito di un contributo statuale per la ricostruzione degli impianti produttivi situati in aree colpite dal sisma del 23 novembre 1980, noto come terremoto dell'Irpinia, ai sensi dell'art. 21 della legge n. 219 del 1981. Il contributo è stato deliberato dal Ministero per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno, con proprio atto n. 136 del 28.2.1991, nell'importo, convertito in Euro, di 45.409.472,85. Nel momento in cui questo decreto è stato emanato, la società aveva pacificamente già ricevuto anticipazioni nella misura di £ 27.132.000.000. La normativa vigente prevedeva l'erogazione della metà del contributo in occasione dell'inizio dei lavori, ed il pagamento del saldo dopo l'ultimazione e previo collaudo. Di fatto, risulta incontestato che il contributo è stato corrisposto in più rate, ciascuna pari a svariati miliardi di lire, poi milioni di Euro, negli anni 1982, 1985, 1991, 2002. L'ultimo conguaglio è stato erogato nell'anno 2003 per l'importo di Euro 8.250.683,13. Il contributo complessivamente erogato è risultato pari ad Euro 44.438.432,89. Secondo il disposto di cui all'art. 32 della legge n. 219 del 1981, pur essendo stato deliberato il riconoscimento del contributo, qualora, nei termini fissati, "l'opera non abbia raggiunto il 90 per cento della sua realizzazione, sarà pronunciata la decadenza dei benefici concessi previa diffida all'interessato". L'ipotesi, evidentemente, non si è verificata nel caso di specie. All'epoca in cui è stata deliberata la concessione del contributo, nel 1991, il tributo oggetto del presente giudizio, l'Irap, non era stato ancora istituito (1997), ed è pacifico che all'epoca le somme erogate per la ricostruzione non fossero assoggettate neppure al pagamento dell'Ilor. Ne discende che, se il contributo doveva essere contabilizzato nell'anno 1991, risulta effettivamente superflua l'analisi della questione relativa al se il versamento dell'Irap sarebbe stato dovuto qualora il contributo avesse dovuto essere contabilizzato nell'anno 2003, come sostenuto dalla odierna controricorrente stante la natura straordinaria del contributo ai fini della contabilità aziendale. Nel decreto del Ministero per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno n. 136 del 1991, che ha deliberato l'assegnazione del contributo, si legge (art. 2) che "la ditta Pezzullo ... è ammessa provvisoriamente al contributo ... per l'investimento di L. 117.232.800.000, corrispondente ad un contributo di L. 87.925.000.000 ...". Ad ulteriore riscontro del significato delle affermazioni della Ctr, invero, sembra opportuno ricordare che l'ulteriore provvedimento ministeriale emesso nell'anno 2003, a seguito della verifica del rispetto delle condizioni di legge da parte della società, è stato emanato dal Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato, e non dal Ministero per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno, che aveva emanato il provvedimento di concessione del contributo, a seguito delle varie vicende delle attribuzioni ministeriali in materia, ricostruite dalla controricorrente nel suo atto difensivo. L'Agenzia delle entrate contesta comunque questa conclusione affermando che il contributo inizialmente deliberato dal Ministero per gli interventi straordinari per il Mezzogiorno era stato attribuito soltanto a titolo "provvisorio", come si legge nel decreto, e la stessa definitiva quantità del contributo da erogare, dovendo essere calcolato come una percentuale delle spese sostenute dalla società, non ha potuto che essere determinato dopo la conclusione delle opere. Ricordato che la gran parte del contributo è stato concretamente erogato prima della conclusione delle opere, appare necessario definire la natura della condizione cui la definitiva attribuzione del contributo risultava sottoposta. Occorre cioè determinare la natura sospensiva oppure risolutiva di detta condizione. Poiché la normativa vigente non prevedeva che il contributo non potesse essere riconosciuto se non qualora la società avesse dimostrato di aver rispettato le previsioni di legge, bensì che potesse essere pronunciata la decadenza del contributo se tale prova non fosse stata assicurata, derivandone quale conseguenza che il contributo, già assegnato (e per larga parte erogato), avrebbe dovuto essere revocato, la condizione in parola aveva natura risolutiva. Questa valutazione trova un condivisile precedente nella decisione con la quale questa Corte di legittimità ha statuito che "in tema di imposta straordinaria sul patrimonio netto delle imprese, istituita dall'art. 1 del D.L. 30 settembre 1992, n. 394, convertito nella legge 26 novembre 1992, n. 461, ai fini della determinazione della base imponibile, i contributi erogati ai sensi dell'art. 21 della legge 14 maggio 1981, n. 219, per la realizzazione di nuovi stabilimenti industriali nelle [OSCURATO:PERSONA] e Campania, toccate dagli eventi sismici del 1980 e 1981, alla stregua dell'art. 32 della stessa legge - che, nell'ammettere alle agevolazioni le iniziative, richiede che le domande di ammissione indichino il termine entro il 6 quale esse saranno realizzate, disponendo che, in caso di mancata realizzazione nel termine, di almeno il novanta per cento dell'opera, "sarà pronunciata la decadenza dei benefici concessi previa diffida all'interessato" - , vanno ritenuti immediatamente acquisiti dal beneficiano, entrando così a far parte del suo patrimonio, sicché il provvedimento adottato nell'ipotesi di inadempimento ha contenuto risolutivo", Cass. Sez. V, 4.10.2004, n. 19765. Ne discende che le contestazioni introdotte dall'Agenzia delle entrate risultano infondate ed i motivi rigettati, ribadendo il seguente principio di diritto: "in tema di Irap, ai fini della determinazione annuale della base imponibile, i contributi pubblici erogati, ai sensi dell'art. 21 della legge 14 maggio 1981, n. 219, in conseguenza degli eventi sismici del 1980 e 1981, in considerazione del disposto di cui all'art. 32 della stessa legge - laddove, nell'ammettere alle agevolazioni le iniziative, richiede che le domande di ammissione indichino il termine entro il quale esse saranno realizzate, disponendo che, in caso di mancata realizzazione nel termine, di almeno il novanta per cento dell'opera, "sarà pronunciata la decadenza dei benefici concessi previa diffida all'interessato" -, i contributi concessi devono ritenersi immediatamente acquisiti dal beneficiario, entrando così a far parte del suo patrimonio, sicché il provvedimento adottato nell'ipotesi di inadempimento ha contenuto risolutivo; ne discende che il contributo pubblico, in ossequio al principio della competenza, deve essere contabilizzato nell'anno in cui il contributo è stato deliberato, e non quando lo stesso è stato effettivamente erogato, oppure quando, terminate le verifiche, il contributo non risulta più soggetto alla possibilità della revoca". Con il dodicesimo ed ultimo motivo del ricorso principale (rubricato sub 14) si prospetta censura ex articolo 360 numero 4 cc per violazione falsa applicazione dell'articolo 112 cpc. La società lamenta che - malgrado proposto già in primo grado con il ricorso introduttivo e poi ribadito con l’atto di appello un ulteriore motivo dal quale discenderebbe l’illegittimità delle riprese di materia imponibile ai fini dell’IRES (il contributo aveva natura di integrazione del patrimonio e non già carattere reddituale)-la C.T.R., come prima la C.T.P., non abbia pronunciato su tale motivo. Il motivo del ricorso per cassazione assolve l'onere della completezza,indicando i passi degli atti dei gradi di merito dove la censura era stata svolta, segnatamente al paragrafo 4.3. dell’atto di appello. Giudice del fatto processuale questa Suprema Corte, esaminata la sentenza, rileva la fondatezza del motivo , non manifestandosi in una alcuna parte della motivazione della gravata sentenza qualsivoglia affermazione in ordine alla ripresa Ires relativa al predettomotivo d’appello; donde il motivo deve essere accolto e la sentenza cassata sotto questo profilo con remissione al giudice di merito. L’accoglimento del dodicesimo motivo porta con sé l’assorbimento dell’undicesimo (rubricato sub 13) , che contesta la rilevanza dell’Ires su cui la sentenza in scrutinio non si è pronunciata e che deve essere oggetto del giudizio di rinvio. Può essere ora esaminato il ricorso incidentale promosso dall’Agenzia delle entratee affidato a unico motivo con censura ex articolo 360, primo comma, numero 3 codice di procedura civile per violazione dell'articolo 8 del decreto legislativo numero 5 146 del 1992, lamentandosi, nella sostanza , l'annullamento delle sanzioni sulla motivazione della oggettiva difficoltà normativa. Il motivo non può essere accolto poiché lo stesso andamento processuale, sopra riassunto nella sua scansione , dimostra l'intervento di novellazioni legislative ed interpretazioni autentiche che si innestano su un sistema di leggi speciali di non agevole interpretazione. In conclusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio al Giudice di merito affinché proceda al riesame, adeguandosi, e regoli le spese di questo giudizio. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. P.Q.M. La Corte accoglie i motivi quarto, sesto, settimo, ottavo, nono, decimo e dodicesimo del ricorso principale , rigettati il primo ed il terzo, assorbiti i r