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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 26 maggio 2026

Cassazione n. 16337/2026

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’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocaturagenerale dello Stato,– controricorrente-ricorrente in via incidentale –avverso la sentenza della COMM.

TRIB.

REG.

VENETO, n. 1033/2021,depositata il 20/08/2021;Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026udita la relazione della causa svolta nell’udienza pubblica del 17 marzo2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];udite le conclusioni rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale,[OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto di entrambi i ricorsi;sentito l’Avvocato dello Stato, [OSCURATO:PERSONA], per l’Agenzia delleEntrate.1.

L’Agenzia delle Entrate, in data 20 dicembre 2017, enuovamente in data 27 dicembre 2017, notificava alla Italfiduciarias.r.l. atto di contestazione di sanzioni per indebite compensazioni aisensi dell’art. 27, comma 18, d.l. 185 del 2008, convertito conmodificazioni dalla legge n. 2 del 2009 eseguite negli anni 2009 e 2010.L’Ufficio – nell’ambito di indagini relative ad un fenomenofraudolento, avente ad oggetto il pagamento, da parte di una pluralitàd’imprese, di contributi previdenziali e assicurativi mediante l’illecitacompensazione con crediti d’imposta, inesistenti, di soggetti terziinterposti – accertava che la contribuente, nel corso degli anni 2009 e2010, «ometteva il versamento di somme corrispondenti ai propridebiti contributivi I.N.P.S. ovvero maturava indebitamente un creditoprevidenziale, per mezzo dell’utilizzo in compensazione di creditid’imposta fittizi mediante la presentazione di […] modelli F24 da partedi [OSCURATO:SOCIETA].».

In particolare, secondo laricostruzione dell’Ufficio, detta ultima società, qualificata come meracartiera, provvedeva al pagamento dei premi assicurativi e deicontributi della Italfiduciaria con compensazione in modello F24 dipropri crediti di imposta per investimenti in aree svantaggiate ooccupazionali che, in realtà erano inesistenti.

Attraverso talemeccanismo, pertanto, la Italfiduciaria, beneficiaria del sistema difrode, vedeva assolto il proprio debito verso l’Ente previdenziale.Riteneva l’Ufficio che, seppure non formalizzato da alcun contratto, ilCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026rapporto giuridico creatosi tra la Italfiduciaria e la CEDA fossericonducibile all’accollo del debito, disciplinato dall’art. 1273 c.c. e, inambito tributario, dall’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000;disposizione, quest’ultima, che prevede la possibilità dell’accollo daparte di terzi del debito tributario, senza liberazione del contribuente-debitore originario.

Riteneva, altresì, che la frode fosse stata realizzataavvalendosi del disposto di cui all’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, cheaveva introdotto la così detta «compensazione orizzontale» e chepermetteva al contribuente di compensare crediti e debiti nei confrontianche di diversi enti impositori.

Per l’effetto, l’Ufficio procedeva allairrogazione della sanzione di cui all’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del2008, convertito dalla legge n. 2 del 2009 in misura pari al cento percento dei crediti inesistenti, utilizzati in compensazione.2.

La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. diVicenza che accoglieva il ricorso con compensazione delle spese.La C.t.p., quanto al profilo controverso, rilevava che lacompensazione non aveva avuto ad oggetto debiti della Italfiduciarianei confronti dell’Erario, bensì debiti nei confronti degli entiprevidenziali – rispetto ai quali la stessa rimaneva responsabile peromesso pagamento – i quali erano legittimati al recupero edall’applicazione delle relative sanzioni; che, invece, la sanzione perl’indebito utilizzo in compensazione di crediti di imposta inesistenti nonpoteva che essere inflitta esclusivamente all’accollante.Avverso detta sentenza proponevano separati appelli entrambe leparti.

L’Agenzia delle entrate si doleva dell’annullamento dell’atto diirrogazione della sanzione e la contribuente della compensazione dellespese di lite.La C.t.r. confermava la sentenza di primo grado, rigettandoentrambi i gravami e, a propria volta, disponeva la compensazionedelle spese di lite.

Nel merito, rilevava, oltre a quanto sostenuto dalCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026giudice di primo grado, che sottoporre la società alla sanzione perl’indebita compensazione, a fronte della sanzione che l’Enteprevidenziale avrebbe comunque dovuto comminare per mancatoassolvimento all’obbligazione contributiva, avrebbe portatoillegittimamente all’applicazione di una doppia sanzione per lamedesima fattispecie.2.

Avverso detta sentenza la società propone ricorso pe cassazionenei confronti dell’Agenzia delle entrate che si difende a mezzocontroricorso e propone ricorso incidentale.

La società ha depositatomemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

In via preliminare va esaminata la questione, proposta dallacontribuente con il ricorso principale, in ordine all’inammissibilitàdell’appello incidentale spiegato dall’Agenzia delle entrate in quantotardivamente proposto.2.

La censura è infondata.2.1.

La società evidenzia che la sentenza di primo grado è statapubblicata il 1° agosto 2018; che il proprio appello è stato proposto il30 gennaio 2019 nei termini di legge; che, invece, l’appello dell’Agenzia«protocollo n. 20259/2019 del 25/02/2019» (cfr. pag. 6 del ricorsoprincipale) le era stato notificato solo il 5 marzo 2019, oltre il terminesemestrale che assume in scadenza il 1° febbraio 2019.2.2.

In primo luogo, nel calcolo del termine di impugnazione devetenersi conto della sospensione nel periodo feriale, secondo la disciplinavigente ratione temporis, di trentuno giorni, dal 1° al 31 agosto.

Iltermine, pertanto, tenuto conto che il 2 ed il 3 marzo 2019 cadevanodi sabato e domenica, in virtù del disposto di cui all’art. 155 c.p.c.,veniva in scadenza lunedì 4 marzo 2019.In secondo luogo, a seguito della sentenza della Cortecostituzionale n. 477 del 2002, la notificazione deve ritenersiCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026tempestiva per il notificante al solo compimento delle formalità a luidirettamente imposte dalla legge.

Pertanto, in ragione della data dispedizione, provata dal numero di protocollo antecedente allascadenza, l’appello era tempestivo.3.

Con il ricorso incidentale – logicamente preliminare al ricorsoprincipale che attiene al solo capo relativo alle spese – l’Agenzia delleentrate propone un unico motivo e denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del1997, dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000, dell’art. 27, comma18, d.l. n. 185 del 2008 convertito con modificazioni dalla legge n. 2del 2009, dell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997.Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che le sanzioniirrogate alla contribuente, nella sua qualità di «accollato», fosseroillegittime solo perché le compensazioni indebite di cui quest’ultimoaveva beneficiato avevano inciso su debiti previdenziali e non anche sudebiti tributari.Osserva che, ai sensi dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000è ammesso l’accollo del debito di imposta altrui senza liberazione delcontribuente originario; che l’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008puniva l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamentodelle somme dovute; che tale disposizione è stata successivamentetrasfusa nel vigente art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997; che nellafattispecie in esame era ben possibile, nei confronti del soggettoaccollato, sia il recupero dei contributi previdenziali non versati a curadell’Ente proposto, che l’irrogazione delle relative sanzioni essendostati utilizzati in compensazione crediti inesistenti o non utilizzabili afronte del consapevole coinvolgimento di cartiere o soggetti interpostiai fini fiscali al solo scopo di creare delle provviste illegittime per ilpagamento di somme dovute.

Aggiunge che la sanzione irrogataCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026è motivo di ritenere che essa possa essere irrogata solo a fronte dicondotte incidenti su posizioni debitorie fiscali e non ancheprevidenziali; che il meccanismo della compensazione orizzontale puòriguardare sia i crediti fiscali che quelli previdenziali.

Precisa, ancora,che la sanzione irrogata differisce da quella derivante dall’omessoversamento di una data somma fiscale o previdenziale, punendo, inparticolare, l’indebito ricorso allo strumento della compensazionemediante utilizzo di crediti inesistenti restando pertanto esclusa laduplicazione sanzionatoria, per altro nemmeno dimostrata.4.

Il motivo è infondato.4.1.

La questione controversa è la legittimità della sanzione inflittaalla Italfiduciaria in una fattispecie in cui quest’ultima, valendosi dellapossibilità della c.d. compensazione orizzontale, ha fraudolentementeutilizzato il credito di imposta inesistente esposto da una terza società,la [OSCURATO:SOCIETA]., per compensare il proprio debito di naturaprevidenzialeLa C.t.r. ha escluso che la società contribuente, titolare del debitocontributivo verso l’Inps, potesse essere chiamata a rispondere dellasanzione derivante dalla compensazione con crediti inesistenti espostidalla [OSCURATO:SOCIETA] in ragione del fatto che il debito compensatonon era un debito fiscale, bensì previdenziale.

Ha affermato, infatti,che la Italfiduciaria restava certamente esposta al recupero del creditoed alle conseguenti sanzioni nei confronti degli enti creditori (diversidall’Erario) ma che dell’indebita compensazione con i crediti erarialidovesse rispondere solo la società terza.4.2.

Quanto alla sanzione inflitta, deve rilevarsi che la stessa è statacomminata ex art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 che punisce«l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento dellesomme dovute».Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026Detta disposizione è stata abrogata, a decorrere dal 1° gennaio2016, dall'art. 32, comma 2, lett. b) d.lgs. n. 158 del 2015; la stessa,tuttavia, è stata riprodotta nell'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del1997, come sostituito dall’art. 15 del medesimo d.lgs. n. 158 del 2015che ha disciplinato le sanzioni applicabili, distinguendo la fattispecie diutilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misurasuperiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzopreviste dalle leggi vigenti soggetta ad una sanzione inferiore dalladiversa fattispecie della «compensazione di crediti inesistenti», per laquale sono rimaste ferme la sanzioni già previste.Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa (v. pag. 11-12 delricorso; pag. 2 del controricorso) si evince che la fattispecie contestatacon l’atto impositivo impugnato è quella di «utilizzo in compensazionedi crediti inesistenti», con riferimento alla quale la disciplina è rimastainvariata; infatti, il comma 18 dell’art. 27 d.l. n. 185 del 2008,applicabile ratione temporis - nella parte in cui prevedeva, per taleipotesi, la sanzione dal cento al duecento per cento della misura deicrediti stessi – è stato riprodotto nell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471del 1997 (in vigore dal 01/01/2016) e non già nell’art. 13, comma 4,del medesimo decreto, disciplinante la diversa ipotesi dell’utilizzo di uncredito d'imposta in misura superiore a quella spettante; pertanto,nella specie, trattandosi di un provvedimento di irrogazione di sanzioneper compensazione di crediti inesistenti relativamente agli anni 2009 e2010 trova applicazione l’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008.4.3.

Quanto all’operazione attuata dalle parti – non contestataquanto ai suoi elementi fattuali – si è in presenza di una compensazioneorizzontale tra un debito della società attinta dalla sanzione con uncredito fiscale, inesistente, di cui appariva titolare una terza società chesi era accollato il primo.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/20264.3.1.

Questa Corte ha già rilevato come si tratti di operazione nonconsentita.In particolare, si è rilevato che, anche prima dell’introduzionedell’espressa previsione di cui all’art. 1, comma 2, d.l. n. 124 del 2019,convertito con modificazioni dalla legge n. 157 del 2019 – che, nelconsentire l’accollo del debito di imposta altrui, ha espressamenteescluso l’utilizzo in compensazione dei crediti dell’accollante – eraprecluso l’assolvimento del debito mediante l’utilizzo in compensazionedi un maggior credito dell’accollante, atteso che tale possibilità, di persé di carattere eccezionale, non era prevista da alcuna disposizione dilegge, difettando, oltretutto, i presupposti della compensazione di cuiall'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 per non afferire i debiti e crediti almedesimo soggetto (Cass. n. 23934/2024).Si è chiarito, pertanto, che il divieto non trae fondamento né dallaRisoluzione 140/E, del 15 novembre 2017, che pure ha ribadito ildivieto, né, tanto meno, dall’applicazione retroattiva dell’1 d.l. n. 124del 2019, il quale, pur espressamente vietando la compensazione condebiti di terzi accollati, è disciplina introdotta successivamente agli annid’imposta relativi alle operazioni de quo.

Il divieto, invece, traefondamento da principi già vigenti, per difetto dei presupposti dellacompensazione richiesti dall’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997 (Cass. n.3930/2025).4.3.2.

Giurisprudenza di legittimità consolidata ha rilevato che, inmateria tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comunidisposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, nonpotendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione diversamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione è regolatada specifiche, inderogabili norme di legge e che tale principio non puòritenersi superato per effetto dell'art. 8, comma 1, legge n. 212 del2000, il quale, nel prevedere in via generale l'estinzioneCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme ledisposizioni vigenti (demandando ad appositi regolamenti l'estensionedi tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorreredall'anno d'imposta 2002), ovvero l'art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, ilquale, nell'ammettere la compensazione in sede di versamenti unitaridelle imposte, ne ha limitato l'applicazione alle ipotesi di crediti dellostesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalledichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamentealla data della sua entrata in vigore (cf.

Cass. n. 15123/2006).4.3.3.

Analizzando la fattispecie in relazione all’accordo intercorsotra la contribuente e la cartiera, va ulteriormente evidenziato che ilregolamento di interessi ivi fissato resta rilevante esclusivamente trale parti, sicché l'Amministrazione finanziaria non può esercitare i poteridi accertamento ed esazione nei confronti dell'accollante, ma solo versol'accollato, tenuto per legge a soddisfare il credito fiscale per la suaqualità di soggetto passivo del tributo (Cass. n. 9353/2024).

Taleassunto trova fondamento nell’ulteriore principio per il quale, nel casodi accollo negoziale del debito di imposta, la volontaria assunzionedell'impegno di pagare le imposte non determina, per l'accollante,l'assunzione della posizione di contribuente o di soggetto passivo delrapporto tributario, ma solo quella di obbligato in forza del titolonegoziale (Cass., Sez.

U., n. 28162/2008).4.3.4.

Rispetto all’Amministrazione finanziaria, pertanto, l’accollodi debiti erariali assume solo ed esclusivamente efficacia di accollointerno, con due conseguenze: la prima è che soggetto debitore neiconfronti dell’Erario o degli Enti previdenziali resta sempre l’accollato;la seconda è che, ancorché relativo a crediti e debiti d’imposta afferentialla medesima annualità, l’assenza di identità soggettiva comporta chené l’accollante può compensare con i propri crediti d’imposta i debititributari di terzi che si è accollato, né quest’ultimo può pretendereCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026dall’Erario o dall’Ente previdenziale che i propri debiti si compensinocon i crediti d’imposta dell’accollante.Corollario di tale indifferenza dell’Amministrazione all’accordo tra leparti è che l’accollato continuerà a rispondere del proprio debito, nonpotendosi ritenere il medesimo assolto per compensazione (e ciò aprescindere dalla inesistenza del credito).4.4.

Nella fattispecie in esame si pone l’ulteriore questione se dellasanzione conseguente all’utilizzo in compensazione di un creditoinesistente – certamente gravante sull’accollato, responsabile di avercreato la parvenza del credito – possa essere chiamato a rispondereanche l’accollante che abbia partecipato al medesimo disegnocriminoso.4.4.1.

Nel regime introdotto dall’art. 1 d.l. n. 124 del 2019 ciò èstato espressamente escluso.

L’art. 1, comma 4, infatti, prevede, allalett. a), che all'accollante sono irrogate le sanzioni di cui all'articolo 13,commi 4 o 5, d.lgs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguentiall’utilizzo in compensazione di crediti inesistente e, alla lett. b), cheall’accollato sono applicate le sanzioni di cui all’art. 13, comma 1,d.l.gs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguenti al mancatoversamento delle somme dovute.La disposizione è chiara, pertanto, nel distinguere le reciprocheresponsabilità.Nel regime precedente, la stessa Agenzia delle Entrate, con la citatacircolare n. 140/E del 2017, si era attenuta agli stessi principi.In ogni caso, anche a ritenere la natura innovativa delladisposizione di cui all’art. 1 d.l. n. 124 del 2019, va rammentato che inmateria di sanzioni tributarie opera il principio di retroattività dellalegge più favorevole di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997.4.4.2.

Sotto altro profilo, la condotta di utilizzo in compensazionedi crediti inesistenti è stata realizzata dalla CEDA, sicché allaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026Italfiduciara dovrebbe imputarsi di aver agito in concorso con la prima.Questa Corte, tuttavia, ha già chiarito che, nel sistema definito daldecreto legislativo n. 472 del 1997, è sempre la persona fisica che puòessere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario.Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazioneamministrativa è solo la persona fisica a cui è riferibile il «contributocausale» che integra la violazione.

Ne consegue che non è configurabileil concorso di persone in capo ad una società di capitali (come nellavicenda in esame), essendo necessario, in questo caso, individuare ilsoggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissivache abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorsomorale, a realizzare l’infrazione (Cass. n. 20823/2024).5.

Con il ricorso principale la contribuente propone censure cosìarticolate:- Con un prima censura (sub A), denuncia la nullità della sentenzaper error in procedendo, stante la motivazione resa sullacompensazione delle spese di lite in quanto generica ed inidonea apalesare l’iter logico posto a fondamento della decisione;- con una seconda censura (sub B), denuncia error in iudicando pervizio della motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5c.p.c., in quanto «i giudici non hanno preso in considerazione laquestione prospettatagli».- con una terza censura (sub 1), in relazione all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c. denuncia la violazione e falsa applicazione degliart. 54 e 15 d.lgs. n. 546 del 1992, e si duole del fatto che la C.t.r.abbia rigettato l’appello avente ad oggetto il solo capo della sentenzadi primo grado – che aveva compensato le spese in ragione dellaoggettiva incertezza della materia – e abbia compensato, senza alcunamotivazione, anche le spese del secondo grado.

Osserva che non vi eraalcuna incertezza sulla questione oggetto di giudizio in quanto laCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026sanzione era stata comminata in ragione dell’art. 27, comma 18, d.l.n. 185 del 2008 abrogato dall’art. 32 d.lgs. n. 158 del 2015 condecorrenza dal 1° gennaio 2016 e, dunque, prima della notifica dell’attodi contestazione.

Aggiunge che anche la risoluzione n. 140/E era statapubblicata dall’Agenzia delle entrate prima della notifica dell’atto dicontestazione.

Evidenzia, pertanto, che non sussistevano le gravi edeccezionali ragioni, necessarie per compensare le spese di lite a frontedi un atto emesso illegittimamente.6.

Il ricorso è complessivamente infondato.6.1.

La censura sub B, a volerle riconoscere valenza autonoma, èdel tutto generica non chiarendo quale sia la questione non esaminata;invece, interpretando la medesima come riferita alla pronuncia sullespese, oggetto del motivo sub A) e n. 1), risulterebbe meramenteripetitiva.6.2.

Le altre due censure attingono la sentenza della C.t.r. nellaparte in cui ha confermato la compensazione delle spese del primogrado – motivata in ragione dell’effettiva incertezza della materia - edha disposto la compensazione di quelle del secondo grado, in ragionedella oggettiva incertezza della materia.6.3.

Appare opportuno ricostruire il quadro normativo egiurisprudenziale in tema di compensazione delle spese nel giudiziotributario- l'art. 15, commi 1 e 2, d.lgs. n. 546 del 1992, è stato modificatodall'art. 9, comma 1, lett. f), d.lgs. n. 156 del 2015, con il quale è stata,per la prima volta, introdotta nel processo tributario la disciplina dellacompensazione delle spese di giudizio in modo autonomo rispetto alcodice di procedura civile, stabilendo che «le spese di giudizio possonoessere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributariasoltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravied eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate».Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026Le disposizioni così modificate sono entrate in vigore dal 1° gennaio2016 a norma dell’art. 12, comma 1, d.lgs. cit. e, dunque, sonoapplicabili alla fattispecie in esame che attiene ad una pronuncia resain primo grado nel 2018 e nel secondo grado nel 2021.- Sebbene il legislatore del 2015 abbia disciplinato lacompensazione delle spese nel processo tributario in modo autonomorispetto all’art. 92 c.p.c. non può prescindersi dagli approdi dellagiurisprudenza, anche costituzionale, in merito a detta ultima norma.Va rammentato, infatti, che l’attuale versione dell’art. 15 d.lgs. n. 546del 1992 è analoga a quanto disposto dall’art. 92 secondo comma,c.p.c. successivamente alle modifiche apportate dall’art. 45, comma11, legge n. 69 del 2009, che aveva riformulato detta disposizioneprevedendo in sostituzione della compensazione per «giusti motivi» lacompensazione per «gravi ed eccezionali ragioni».- Intervenendo nuovamente sull’art. 92 c.p.c., il legislatore, conl’art. 13, comma 1, d.l. n. 132 del 2014, convertito con modificazionidalla legge n. 162 del 2014, ha eliminato la clausola generale delle«gravi ed eccezionali ragioni», prevedendo la compensazione in dueipotesi nominate (oltre quella della soccombenza reciproca che non èmai mutata), ossia l'assoluta novità della questione trattata ed ilmutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti.- La Corte costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulla legittimitàdi tale ulteriore restrizione, l’ha ritenuta in violazione del principio diragionevolezza e di eguaglianza, essendo rimaste fuori altre analoghefattispecie riconducibili alla stessa ratio giustificativa. [OSCURATO:PERSONA], inparticolare, ha evidenziato che il fondamento sotteso all’ipotesi tipicadel mutamento della giurisprudenza su una questione dirimente –ipotesi che, ove anche non prevista espressamente, avrebbe potutoricavarsi per sussunzione dalla clausola generale delle «gravi edeccezionali ragioni» – sta, appunto, nel sopravvenuto mutamento delCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026quadro di riferimento della causa che altera i termini della lite, senzache ciò sia ascrivibile alla condotta processuale delle parti; di seguitola Consulta ha espressamente precisato che «tale ratio può rinvenirsianche in altre analoghe fattispecie di sopravvenuto mutamento deitermini della controversia senza che nulla possa addebitarsi alle parti:tra le più evidenti, una norma di interpretazione autentica o più ingenerale uno ius superveniens, soprattutto se nella forma di norma conefficacia retroattiva […]» (Corte cost. n. 77 del 2018).6.4.

Così chiarito il quadro, deve rilevarsi che la compensazione èconsentita esplicitando nella motivazione le gravi ed eccezionali ragioniche la sorreggono, che non possono essere illogiche o erronee,configurandosi altrimenti un vizio di violazione di legge, denunciabilein sede di legittimità.Va rammentato, inoltre, che la compensazione – nei casi in cuidifetti la reciproca soccombenza – riporta a una nozione elastica chepuò essere conosciuta dal giudice di legittimità solo ove il giudice delmerito si sia limitato a un’enunciazione astratta o, comunque, nonpuntuale, restando in tal caso violato il precetto di legge e versandosi,se del caso, in presenza di motivazione apparente.

Invece, il sindacatodella Corte di cassazione non può giungere sino a misurare «gravità edeccezionalità», al di là delle ipotesi in cui all'affermazione del giudicenon corrispondano le evidenze di causa o la giurisprudenza consolidata(Cass. n. 26847/2023).6.5.

Ciò posto, la C.t.r., con riferimento alla sentenza di primogrado – che aveva disposto la compensazione delle spese – ha rigettatol’appello del contribuente evidenziando che la C.t.p. avevacorrettamente valutato l’incertezza della materia.

Tale statuizione nonpuò ritenersi astratta in quanto è il precipitato della ricostruzionenormativa e regolamentare esposta nella motivazione; la medesima,poi, trova ulteriore conferma nel fatto che il legislatore è intervenutoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 14Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026nel 2019 per chiarire, in caso di indebita compensazione orizzontalecon crediti inesistenti, le sanzioni applicabili all’accollante edall’accollato.

Si è in presenza, pertanto, di una delle ipotesiespressamente in considerazione dalla Corte costituzionale comericonducibili alle eccezionali ragioni.6.6.

Con riferimento alla compensazione disposta in secondo grado,la C.t.r. ha fatto riferimento all’andamento particolare dellacontroversia.

L’espressione va intesa con riferimento all’esito delgiudizio di appello che vedeva le due parti soccombenti con statuizioneconfermate, entrambe, in questa sede di legittimità.7.

In conclusione, i ricorsi, principale ed incidentale, vannoentrambi disattesi e le spese del giudizio di legittimità restanocompensate per reciproca soccombenza.Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppiocontributo di cui all'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002,nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, allasola contribuente; non, invece, all’Agenzia delle entrate in quanto parteammessa alla prenotazione a debito per essere Amministrazionepubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso principale ed incidentale e dichiarainteramente compensate le spese del giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 17 marzo 2026.Il Consigliere est.

Il PresidenteRosanna [OSCURATO:PERSONA] NapolitanoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 15

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocaturagenerale dello Stato,– controricorrente-ricorrente in via incidentale –avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. VENETO, n. 1033/2021,depositata il 20/08/2021;Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026udita la relazione della causa svolta nell’udienza pubblica del 17 marzo2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];udite le conclusioni rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale,[OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto di entrambi i ricorsi;sentito l’Avvocato dello Stato, [OSCURATO:PERSONA], per l’Agenzia delleEntrate.1. L’Agenzia delle Entrate, in data 20 dicembre 2017, enuovamente in data 27 dicembre 2017, notificava alla Italfiduciarias.r.l. atto di contestazione di sanzioni per indebite compensazioni aisensi dell’art. 27, comma 18, d.l. 185 del 2008, convertito conmodificazioni dalla legge n. 2 del 2009 eseguite negli anni 2009 e 2010.L’Ufficio – nell’ambito di indagini relative ad un fenomenofraudolento, avente ad oggetto il pagamento, da parte di una pluralitàd’imprese, di contributi previdenziali e assicurativi mediante l’illecitacompensazione con crediti d’imposta, inesistenti, di soggetti terziinterposti – accertava che la contribuente, nel corso degli anni 2009 e2010, «ometteva il versamento di somme corrispondenti ai propridebiti contributivi I.N.P.S. ovvero maturava indebitamente un creditoprevidenziale, per mezzo dell’utilizzo in compensazione di creditid’imposta fittizi mediante la presentazione di […] modelli F24 da partedi [OSCURATO:SOCIETA].». In particolare, secondo laricostruzione dell’Ufficio, detta ultima società, qualificata come meracartiera, provvedeva al pagamento dei premi assicurativi e deicontributi della Italfiduciaria con compensazione in modello F24 dipropri crediti di imposta per investimenti in aree svantaggiate ooccupazionali che, in realtà erano inesistenti. Attraverso talemeccanismo, pertanto, la Italfiduciaria, beneficiaria del sistema difrode, vedeva assolto il proprio debito verso l’Ente previdenziale.Riteneva l’Ufficio che, seppure non formalizzato da alcun contratto, ilCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026rapporto giuridico creatosi tra la Italfiduciaria e la CEDA fossericonducibile all’accollo del debito, disciplinato dall’art. 1273 c.c. e, inambito tributario, dall’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000;disposizione, quest’ultima, che prevede la possibilità dell’accollo daparte di terzi del debito tributario, senza liberazione del contribuente-debitore originario. Riteneva, altresì, che la frode fosse stata realizzataavvalendosi del disposto di cui all’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, cheaveva introdotto la così detta «compensazione orizzontale» e chepermetteva al contribuente di compensare crediti e debiti nei confrontianche di diversi enti impositori. Per l’effetto, l’Ufficio procedeva allairrogazione della sanzione di cui all’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del2008, convertito dalla legge n. 2 del 2009 in misura pari al cento percento dei crediti inesistenti, utilizzati in compensazione.2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. diVicenza che accoglieva il ricorso con compensazione delle spese.La C.t.p., quanto al profilo controverso, rilevava che lacompensazione non aveva avuto ad oggetto debiti della Italfiduciarianei confronti dell’Erario, bensì debiti nei confronti degli entiprevidenziali – rispetto ai quali la stessa rimaneva responsabile peromesso pagamento – i quali erano legittimati al recupero edall’applicazione delle relative sanzioni; che, invece, la sanzione perl’indebito utilizzo in compensazione di crediti di imposta inesistenti nonpoteva che essere inflitta esclusivamente all’accollante.Avverso detta sentenza proponevano separati appelli entrambe leparti. L’Agenzia delle entrate si doleva dell’annullamento dell’atto diirrogazione della sanzione e la contribuente della compensazione dellespese di lite.La C.t.r. confermava la sentenza di primo grado, rigettandoentrambi i gravami e, a propria volta, disponeva la compensazionedelle spese di lite. Nel merito, rilevava, oltre a quanto sostenuto dalCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026giudice di primo grado, che sottoporre la società alla sanzione perl’indebita compensazione, a fronte della sanzione che l’Enteprevidenziale avrebbe comunque dovuto comminare per mancatoassolvimento all’obbligazione contributiva, avrebbe portatoillegittimamente all’applicazione di una doppia sanzione per lamedesima fattispecie.2. Avverso detta sentenza la società propone ricorso pe cassazionenei confronti dell’Agenzia delle entrate che si difende a mezzocontroricorso e propone ricorso incidentale. La società ha depositatomemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare va esaminata la questione, proposta dallacontribuente con il ricorso principale, in ordine all’inammissibilitàdell’appello incidentale spiegato dall’Agenzia delle entrate in quantotardivamente proposto.2. La censura è infondata.2.1. La società evidenzia che la sentenza di primo grado è statapubblicata il 1° agosto 2018; che il proprio appello è stato proposto il30 gennaio 2019 nei termini di legge; che, invece, l’appello dell’Agenzia«protocollo n. 20259/2019 del 25/02/2019» (cfr. pag. 6 del ricorsoprincipale) le era stato notificato solo il 5 marzo 2019, oltre il terminesemestrale che assume in scadenza il 1° febbraio 2019.2.2. In primo luogo, nel calcolo del termine di impugnazione devetenersi conto della sospensione nel periodo feriale, secondo la disciplinavigente ratione temporis, di trentuno giorni, dal 1° al 31 agosto. Iltermine, pertanto, tenuto conto che il 2 ed il 3 marzo 2019 cadevanodi sabato e domenica, in virtù del disposto di cui all’art. 155 c.p.c.,veniva in scadenza lunedì 4 marzo 2019.In secondo luogo, a seguito della sentenza della Cortecostituzionale n. 477 del 2002, la notificazione deve ritenersiCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026tempestiva per il notificante al solo compimento delle formalità a luidirettamente imposte dalla legge. Pertanto, in ragione della data dispedizione, provata dal numero di protocollo antecedente allascadenza, l’appello era tempestivo.3. Con il ricorso incidentale – logicamente preliminare al ricorsoprincipale che attiene al solo capo relativo alle spese – l’Agenzia delleentrate propone un unico motivo e denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del1997, dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000, dell’art. 27, comma18, d.l. n. 185 del 2008 convertito con modificazioni dalla legge n. 2del 2009, dell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997.Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che le sanzioniirrogate alla contribuente, nella sua qualità di «accollato», fosseroillegittime solo perché le compensazioni indebite di cui quest’ultimoaveva beneficiato avevano inciso su debiti previdenziali e non anche sudebiti tributari.Osserva che, ai sensi dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000è ammesso l’accollo del debito di imposta altrui senza liberazione delcontribuente originario; che l’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008puniva l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamentodelle somme dovute; che tale disposizione è stata successivamentetrasfusa nel vigente art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997; che nellafattispecie in esame era ben possibile, nei confronti del soggettoaccollato, sia il recupero dei contributi previdenziali non versati a curadell’Ente proposto, che l’irrogazione delle relative sanzioni essendostati utilizzati in compensazione crediti inesistenti o non utilizzabili afronte del consapevole coinvolgimento di cartiere o soggetti interpostiai fini fiscali al solo scopo di creare delle provviste illegittime per ilpagamento di somme dovute. Aggiunge che la sanzione irrogataCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026è motivo di ritenere che essa possa essere irrogata solo a fronte dicondotte incidenti su posizioni debitorie fiscali e non ancheprevidenziali; che il meccanismo della compensazione orizzontale puòriguardare sia i crediti fiscali che quelli previdenziali. Precisa, ancora,che la sanzione irrogata differisce da quella derivante dall’omessoversamento di una data somma fiscale o previdenziale, punendo, inparticolare, l’indebito ricorso allo strumento della compensazionemediante utilizzo di crediti inesistenti restando pertanto esclusa laduplicazione sanzionatoria, per altro nemmeno dimostrata.4. Il motivo è infondato.4.1. La questione controversa è la legittimità della sanzione inflittaalla Italfiduciaria in una fattispecie in cui quest’ultima, valendosi dellapossibilità della c.d. compensazione orizzontale, ha fraudolentementeutilizzato il credito di imposta inesistente esposto da una terza società,la [OSCURATO:SOCIETA]., per compensare il proprio debito di naturaprevidenzialeLa C.t.r. ha escluso che la società contribuente, titolare del debitocontributivo verso l’Inps, potesse essere chiamata a rispondere dellasanzione derivante dalla compensazione con crediti inesistenti espostidalla [OSCURATO:SOCIETA] in ragione del fatto che il debito compensatonon era un debito fiscale, bensì previdenziale. Ha affermato, infatti,che la Italfiduciaria restava certamente esposta al recupero del creditoed alle conseguenti sanzioni nei confronti degli enti creditori (diversidall’Erario) ma che dell’indebita compensazione con i crediti erarialidovesse rispondere solo la società terza.4.2. Quanto alla sanzione inflitta, deve rilevarsi che la stessa è statacomminata ex art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 che punisce«l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento dellesomme dovute».Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026Detta disposizione è stata abrogata, a decorrere dal 1° gennaio2016, dall'art. 32, comma 2, lett. b) d.lgs. n. 158 del 2015; la stessa,tuttavia, è stata riprodotta nell'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del1997, come sostituito dall’art. 15 del medesimo d.lgs. n. 158 del 2015che ha disciplinato le sanzioni applicabili, distinguendo la fattispecie diutilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misurasuperiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzopreviste dalle leggi vigenti soggetta ad una sanzione inferiore dalladiversa fattispecie della «compensazione di crediti inesistenti», per laquale sono rimaste ferme la sanzioni già previste.Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa (v. pag. 11-12 delricorso; pag. 2 del controricorso) si evince che la fattispecie contestatacon l’atto impositivo impugnato è quella di «utilizzo in compensazionedi crediti inesistenti», con riferimento alla quale la disciplina è rimastainvariata; infatti, il comma 18 dell’art. 27 d.l. n. 185 del 2008,applicabile ratione temporis - nella parte in cui prevedeva, per taleipotesi, la sanzione dal cento al duecento per cento della misura deicrediti stessi – è stato riprodotto nell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471del 1997 (in vigore dal 01/01/2016) e non già nell’art. 13, comma 4,del medesimo decreto, disciplinante la diversa ipotesi dell’utilizzo di uncredito d'imposta in misura superiore a quella spettante; pertanto,nella specie, trattandosi di un provvedimento di irrogazione di sanzioneper compensazione di crediti inesistenti relativamente agli anni 2009 e2010 trova applicazione l’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008.4.3. Quanto all’operazione attuata dalle parti – non contestataquanto ai suoi elementi fattuali – si è in presenza di una compensazioneorizzontale tra un debito della società attinta dalla sanzione con uncredito fiscale, inesistente, di cui appariva titolare una terza società chesi era accollato il primo.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/20264.3.1. Questa Corte ha già rilevato come si tratti di operazione nonconsentita.In particolare, si è rilevato che, anche prima dell’introduzionedell’espressa previsione di cui all’art. 1, comma 2, d.l. n. 124 del 2019,convertito con modificazioni dalla legge n. 157 del 2019 – che, nelconsentire l’accollo del debito di imposta altrui, ha espressamenteescluso l’utilizzo in compensazione dei crediti dell’accollante – eraprecluso l’assolvimento del debito mediante l’utilizzo in compensazionedi un maggior credito dell’accollante, atteso che tale possibilità, di persé di carattere eccezionale, non era prevista da alcuna disposizione dilegge, difettando, oltretutto, i presupposti della compensazione di cuiall'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 per non afferire i debiti e crediti almedesimo soggetto (Cass. n. 23934/2024).Si è chiarito, pertanto, che il divieto non trae fondamento né dallaRisoluzione 140/E, del 15 novembre 2017, che pure ha ribadito ildivieto, né, tanto meno, dall’applicazione retroattiva dell’1 d.l. n. 124del 2019, il quale, pur espressamente vietando la compensazione condebiti di terzi accollati, è disciplina introdotta successivamente agli annid’imposta relativi alle operazioni de quo. Il divieto, invece, traefondamento da principi già vigenti, per difetto dei presupposti dellacompensazione richiesti dall’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997 (Cass. n.3930/2025).4.3.2. Giurisprudenza di legittimità consolidata ha rilevato che, inmateria tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comunidisposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, nonpotendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione diversamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione è regolatada specifiche, inderogabili norme di legge e che tale principio non puòritenersi superato per effetto dell'art. 8, comma 1, legge n. 212 del2000, il quale, nel prevedere in via generale l'estinzioneCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme ledisposizioni vigenti (demandando ad appositi regolamenti l'estensionedi tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorreredall'anno d'imposta 2002), ovvero l'art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, ilquale, nell'ammettere la compensazione in sede di versamenti unitaridelle imposte, ne ha limitato l'applicazione alle ipotesi di crediti dellostesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalledichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamentealla data della sua entrata in vigore (cf. Cass. n. 15123/2006).4.3.3. Analizzando la fattispecie in relazione all’accordo intercorsotra la contribuente e la cartiera, va ulteriormente evidenziato che ilregolamento di interessi ivi fissato resta rilevante esclusivamente trale parti, sicché l'Amministrazione finanziaria non può esercitare i poteridi accertamento ed esazione nei confronti dell'accollante, ma solo versol'accollato, tenuto per legge a soddisfare il credito fiscale per la suaqualità di soggetto passivo del tributo (Cass. n. 9353/2024). Taleassunto trova fondamento nell’ulteriore principio per il quale, nel casodi accollo negoziale del debito di imposta, la volontaria assunzionedell'impegno di pagare le imposte non determina, per l'accollante,l'assunzione della posizione di contribuente o di soggetto passivo delrapporto tributario, ma solo quella di obbligato in forza del titolonegoziale (Cass., Sez. U., n. 28162/2008).4.3.4. Rispetto all’Amministrazione finanziaria, pertanto, l’accollodi debiti erariali assume solo ed esclusivamente efficacia di accollointerno, con due conseguenze: la prima è che soggetto debitore neiconfronti dell’Erario o degli Enti previdenziali resta sempre l’accollato;la seconda è che, ancorché relativo a crediti e debiti d’imposta afferentialla medesima annualità, l’assenza di identità soggettiva comporta chené l’accollante può compensare con i propri crediti d’imposta i debititributari di terzi che si è accollato, né quest’ultimo può pretendereCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026dall’Erario o dall’Ente previdenziale che i propri debiti si compensinocon i crediti d’imposta dell’accollante.Corollario di tale indifferenza dell’Amministrazione all’accordo tra leparti è che l’accollato continuerà a rispondere del proprio debito, nonpotendosi ritenere il medesimo assolto per compensazione (e ciò aprescindere dalla inesistenza del credito).4.4. Nella fattispecie in esame si pone l’ulteriore questione se dellasanzione conseguente all’utilizzo in compensazione di un creditoinesistente – certamente gravante sull’accollato, responsabile di avercreato la parvenza del credito – possa essere chiamato a rispondereanche l’accollante che abbia partecipato al medesimo disegnocriminoso.4.4.1. Nel regime introdotto dall’art. 1 d.l. n. 124 del 2019 ciò èstato espressamente escluso. L’art. 1, comma 4, infatti, prevede, allalett. a), che all'accollante sono irrogate le sanzioni di cui all'articolo 13,commi 4 o 5, d.lgs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguentiall’utilizzo in compensazione di crediti inesistente e, alla lett. b), cheall’accollato sono applicate le sanzioni di cui all’art. 13, comma 1,d.l.gs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguenti al mancatoversamento delle somme dovute.La disposizione è chiara, pertanto, nel distinguere le reciprocheresponsabilità.Nel regime precedente, la stessa Agenzia delle Entrate, con la citatacircolare n. 140/E del 2017, si era attenuta agli stessi principi.In ogni caso, anche a ritenere la natura innovativa delladisposizione di cui all’art. 1 d.l. n. 124 del 2019, va rammentato che inmateria di sanzioni tributarie opera il principio di retroattività dellalegge più favorevole di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997.4.4.2. Sotto altro profilo, la condotta di utilizzo in compensazionedi crediti inesistenti è stata realizzata dalla CEDA, sicché allaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026Italfiduciara dovrebbe imputarsi di aver agito in concorso con la prima.Questa Corte, tuttavia, ha già chiarito che, nel sistema definito daldecreto legislativo n. 472 del 1997, è sempre la persona fisica che puòessere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario.Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazioneamministrativa è solo la persona fisica a cui è riferibile il «contributocausale» che integra la violazione. Ne consegue che non è configurabileil concorso di persone in capo ad una società di capitali (come nellavicenda in esame), essendo necessario, in questo caso, individuare ilsoggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissivache abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorsomorale, a realizzare l’infrazione (Cass. n. 20823/2024).5. Con il ricorso principale la contribuente propone censure cosìarticolate:- Con un prima censura (sub A), denuncia la nullità della sentenzaper error in procedendo, stante la motivazione resa sullacompensazione delle spese di lite in quanto generica ed inidonea apalesare l’iter logico posto a fondamento della decisione;- con una seconda censura (sub B), denuncia error in iudicando pervizio della motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5c.p.c., in quanto «i giudici non hanno preso in considerazione laquestione prospettatagli».- con una terza censura (sub 1), in relazione all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c. denuncia la violazione e falsa applicazione degliart. 54 e 15 d.lgs. n. 546 del 1992, e si duole del fatto che la C.t.r.abbia rigettato l’appello avente ad oggetto il solo capo della sentenzadi primo grado – che aveva compensato le spese in ragione dellaoggettiva incertezza della materia – e abbia compensato, senza alcunamotivazione, anche le spese del secondo grado. Osserva che non vi eraalcuna incertezza sulla questione oggetto di giudizio in quanto laCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026sanzione era stata comminata in ragione dell’art. 27, comma 18, d.l.n. 185 del 2008 abrogato dall’art. 32 d.lgs. n. 158 del 2015 condecorrenza dal 1° gennaio 2016 e, dunque, prima della notifica dell’attodi contestazione. Aggiunge che anche la risoluzione n. 140/E era statapubblicata dall’Agenzia delle entrate prima della notifica dell’atto dicontestazione. Evidenzia, pertanto, che non sussistevano le gravi edeccezionali ragioni, necessarie per compensare le spese di lite a frontedi un atto emesso illegittimamente.6. Il ricorso è complessivamente infondato.6.1. La censura sub B, a volerle riconoscere valenza autonoma, èdel tutto generica non chiarendo quale sia la questione non esaminata;invece, interpretando la medesima come riferita alla pronuncia sullespese, oggetto del motivo sub A) e n. 1), risulterebbe meramenteripetitiva.6.2. Le altre due censure attingono la sentenza della C.t.r. nellaparte in cui ha confermato la compensazione delle spese del primogrado – motivata in ragione dell’effettiva incertezza della materia - edha disposto la compensazione di quelle del secondo grado, in ragionedella oggettiva incertezza della materia.6.3. Appare opportuno ricostruire il quadro normativo egiurisprudenziale in tema di compensazione delle spese nel giudiziotributario- l'art. 15, commi 1 e 2, d.lgs. n. 546 del 1992, è stato modificatodall'art. 9, comma 1, lett. f), d.lgs. n. 156 del 2015, con il quale è stata,per la prima volta, introdotta nel processo tributario la disciplina dellacompensazione delle spese di giudizio in modo autonomo rispetto alcodice di procedura civile, stabilendo che «le spese di giudizio possonoessere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributariasoltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravied eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate».Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026Le disposizioni così modificate sono entrate in vigore dal 1° gennaio2016 a norma dell’art. 12, comma 1, d.lgs. cit. e, dunque, sonoapplicabili alla fattispecie in esame che attiene ad una pronuncia resain primo grado nel 2018 e nel secondo grado nel 2021.- Sebbene il legislatore del 2015 abbia disciplinato lacompensazione delle spese nel processo tributario in modo autonomorispetto all’art. 92 c.p.c. non può prescindersi dagli approdi dellagiurisprudenza, anche costituzionale, in merito a detta ultima norma.Va rammentato, infatti, che l’attuale versione dell’art. 15 d.lgs. n. 546del 1992 è analoga a quanto disposto dall’art. 92 secondo comma,c.p.c. successivamente alle modifiche apportate dall’art. 45, comma11, legge n. 69 del 2009, che aveva riformulato detta disposizioneprevedendo in sostituzione della compensazione per «giusti motivi» lacompensazione per «gravi ed eccezionali ragioni».- Intervenendo nuovamente sull’art. 92 c.p.c., il legislatore, conl’art. 13, comma 1, d.l. n. 132 del 2014, convertito con modificazionidalla legge n. 162 del 2014, ha eliminato la clausola generale delle«gravi ed eccezionali ragioni», prevedendo la compensazione in dueipotesi nominate (oltre quella della soccombenza reciproca che non èmai mutata), ossia l'assoluta novità della questione trattata ed ilmutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti.- La Corte costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulla legittimitàdi tale ulteriore restrizione, l’ha ritenuta in violazione del principio diragionevolezza e di eguaglianza, essendo rimaste fuori altre analoghefattispecie riconducibili alla stessa ratio giustificativa. [OSCURATO:PERSONA], inparticolare, ha evidenziato che il fondamento sotteso all’ipotesi tipicadel mutamento della giurisprudenza su una questione dirimente –ipotesi che, ove anche non prevista espressamente, avrebbe potutoricavarsi per sussunzione dalla clausola generale delle «gravi edeccezionali ragioni» – sta, appunto, nel sopravvenuto mutamento delCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026quadro di riferimento della causa che altera i termini della lite, senzache ciò sia ascrivibile alla condotta processuale delle parti; di seguitola Consulta ha espressamente precisato che «tale ratio può rinvenirsianche in altre analoghe fattispecie di sopravvenuto mutamento deitermini della controversia senza che nulla possa addebitarsi alle parti:tra le più evidenti, una norma di interpretazione autentica o più ingenerale uno ius superveniens, soprattutto se nella forma di norma conefficacia retroattiva […]» (Corte cost. n. 77 del 2018).6.4. Così chiarito il quadro, deve rilevarsi che la compensazione èconsentita esplicitando nella motivazione le gravi ed eccezionali ragioniche la sorreggono, che non possono essere illogiche o erronee,configurandosi altrimenti un vizio di violazione di legge, denunciabilein sede di legittimità.Va rammentato, inoltre, che la compensazione – nei casi in cuidifetti la reciproca soccombenza – riporta a una nozione elastica chepuò essere conosciuta dal giudice di legittimità solo ove il giudice delmerito si sia limitato a un’enunciazione astratta o, comunque, nonpuntuale, restando in tal caso violato il precetto di legge e versandosi,se del caso, in presenza di motivazione apparente. Invece, il sindacatodella Corte di cassazione non può giungere sino a misurare «gravità edeccezionalità», al di là delle ipotesi in cui all'affermazione del giudicenon corrispondano le evidenze di causa o la giurisprudenza consolidata(Cass. n. 26847/2023).6.5. Ciò posto, la C.t.r., con riferimento alla sentenza di primogrado – che aveva disposto la compensazione delle spese – ha rigettatol’appello del contribuente evidenziando che la C.t.p. avevacorrettamente valutato l’incertezza della materia. Tale statuizione nonpuò ritenersi astratta in quanto è il precipitato della ricostruzionenormativa e regolamentare esposta nella motivazione; la medesima,poi, trova ulteriore conferma nel fatto che il legislatore è intervenutoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 14Numero registro generale 5489/2022Numero sezionale 176/2026Numero di raccolta generale 16337/2026Data pubblicazione 26/05/2026nel 2019 per chiarire, in caso di indebita compensazione orizzontalecon crediti inesistenti, le sanzioni applicabili all’accollante edall’accollato. Si è in presenza, pertanto, di una delle ipotesiespressamente in considerazione dalla Corte costituzionale comericonducibili alle eccezionali ragioni.6.6. Con riferimento alla compensazione disposta in secondo grado,la C.t.r. ha fatto riferimento all’andamento particolare dellacontroversia. L’espressione va intesa con riferimento all’esito delgiudizio di appello che vedeva le due parti soccombenti con statuizioneconfermate, entrambe, in questa sede di legittimità.7. In conclusione, i ricorsi, principale ed incidentale, vannoentrambi disattesi e le spese del giudizio di legittimità restanocompensate per reciproca soccombenza.Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppiocontributo di cui all'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002,nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, allasola contribuente; non, invece, all’Agenzia delle entrate in quanto parteammessa alla prenotazione a debito per essere Amministrazionepubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso principale ed incidentale e dichiarainteramente compensate le spese del giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 17 marzo 2026.Il Consigliere est. Il PresidenteRosanna [OSCURATO:PERSONA] NapolitanoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 15