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CassazionesentenzaSezione 3Decisione del 2 ottobre 2025

Cassazione n. 25472/2026

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so la sentenza del 02/10/2025 della Corte di appello di Venezia;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.

RaffaeleGargiulo, che ha concluso chiedendo il rigetto di entrambi i ricorsi;udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], che ha conclusoper l’accoglimento del ricorso;udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso perl’accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1.

Con sentenza del 2 ottobre 2025 la Corte di appello di Venezia ha confermato lasentenza del G.I.P. del Tribunale di Verona del 23 novembre 2022 con la quale EmilioOliviero e [OSCURATO:PERSONA] erano stati condannati alla pena di sei anni e quattro mesi direclusione ciascuno, in quanto ritenuti responsabili dei reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 3d.lgs. n. 74 del 2000, perché, [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.(capi 1 e 2) e della NP.E Group s.r.l. (capo 5) e [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto, nelledichiarazioni relative agli anni di imposta 2018 (capo 1) e 2019 (capi 2 e 5), indicavanoelementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, riscuotendo l’IVA dal clientesulla base imponibile comprendente anche le accise dovute sul prodotto, per poi emetterenote di variazione con le quali si correggeva la base imponibile, eliminando le accise, e siriduceva l’IVA riscossa in rivalsa dal cliente e da versare all’Erario, indicando così indichiarazione un’imposta illegittimamente ridotta, avvalendosi di un mezzo fraudolento;nonché dei reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 2 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, Olivieroquale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (capo 3) e amministratore di fatto dellaNP.E Group s.r.l. (capo 7) e [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto, indicavano, nelledichiarazioni IVA relative all’anno di imposta 2018, elementi passivi fittizi avvalendosi difatture per operazioni inesistenti; infine, del reato di cui agli artt. 110 cod. pen. e 8 d.lgs. n.74 del 2000 (capo 6), perché, [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante della NP.E Group s.r.l. eDamian quale amministratore di fatto, emettevano fatture per operazioni inesistenti al fine diconsentire alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di evadere l’IVA.

La Corte di appello aveva, inoltre,confermato le disposizioni sulle pene accessorie di legge applicate e sulla confisca diretta eper equivalente fino a concorrenza delle imposte evase.

2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Venezia, [OSCURATO:PERSONA] e GiulioDamian, tramite i rispettivi difensori, hanno proposto ricorso per cassazione.3. [OSCURATO:PERSONA] articola cinque motivi.3.1.

Con un primo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, anche in relazionealla legge di bilancio del 2018, e carenza e contraddittorietà di motivazione, in relazione allamancata valutazione dell’errore sul precetto agli effetti di cui all’art. 5 cod. pen.In sintesi, la difesa lamenta che la sentenza impugnata aveva confermato lasussistenza dell’elemento soggettivo ed escluso la rilevanza dell’errore interpretativo sulladisciplina introdotta dalla l. n. 205 del 27/12/2017 - in particolare dei commi da 937 a 943dell’art. 1 - che aveva distinto gli adempimenti contabili del mero depositario del prodottopetrolifero rispetto al depositario che fosse anche proprietario del prodotto stesso,considerato che la società dei ricorrenti era divenuta anche proprietaria del prodottopetrolifero solo dopo l’entrata in vigore della l. n. 205 del 2017 e che era intervenuta unacircolare dell’Agenzia delle entrate, n. 18/E del 07/08/2019, che, in ragione delle obiettivecondizioni di incertezza della normativa, aveva precisato che, per le violazioni anteriori al07/08/2019, non sarebbero state irrogabili sanzioni.3.2.

Con un secondo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, con riferimentoalla erronea qualificazione delle note di variazione IVA come mezzo fraudolento, anche inconsiderazione della insussistenza dell’obbligo di trasmissione telematica, nonché carenza econtraddittorietà della motivazione.Deduce la difesa che l’obbligo di trasmissione telematica delle variazioni IVA era statointrodotto solo dal luglio 2018, per cui la mancata trasmissione delle note di variazione delperiodo precedente all’introduzione dell’obbligo non poteva essere considerata quale mezzofraudolento, posto che l’insidiosità di tale comportamento era fondata proprio sullacircostanza di essere indenne al controllo automatizzato e non soggetto ad una analisipreventiva.3.3.

Con un terzo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, in ragione dellamancata riqualificazione dei reati di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 ai sensi dell’art. 10-terd.lgs. n. 74 del 2000, nonché carenza e contraddittorietà della motivazione, in riferimentoalla mancata valutazione dell’esimente di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000.Lamenta la difesa che, in ragione della liceità della variazione IVA, nonché dellainsussistenza dell’obbligo di trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate e della idoneitàdella nota di variazione IVA a rendere facilmente percepibile l’aumento del ricavo, avrebbedovuto escludersi la natura fraudolenta del mezzo e i fatti avrebbero dovuto essereriqualificati ai sensi dell’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000.Lamenta, altresì, la difesa l’assenza assoluta di motivazione in ordine al riconoscimentodella esimente di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000, pur in presenza di condizioni di obiettivaincertezza normativa.3.4.

Con un quarto motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, con riferimento aireati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione della erronea ritenutainsussistenza delle operazioni di cui alle fatture emesse ed utilizzate in dichiarazione,nonché carenza e contraddittorietà della motivazione.Lamenta la difesa, per un verso, che la Corte di appello si era limitata a richiamare lamotivazione del giudice di primo grado, nonostante gli specifici motivi di appello funzionali adare conto dell’errore del primo giudice nel non avere valutato la effettività delle operazionisottostanti le fatture, attesa la documentazione presente e tale da giustificare ilproscioglimento, e, per altro verso, l’inammissibilità del convincimento della ritenutainesistenza delle operazioni in forza delle contestazioni di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000.3.5.

Con un quinto motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge ed omessamotivazione in ordine alla mancata concessione delle circostanze attenuanti generiche edalla determinazione della pena oltre i limiti edittali.Lamenta la difesa l’omessa valutazione della circostanza che il danno era stato almenoparzialmente ristorato e delle condotte successive all’accertamento, vale a dire laconclusione positiva dell’accertamento con adesione da parte di NP.E Group s.r.l. e laprocedura di risanamento di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., idonee a fondare la necessità di rivalutare lapena base e la concessione delle circostanze attenuanti generiche.Lamenta altresì che la ritenuta gravità del fatto, il periodo temporale in contestazione el’entità delle somme evase avevano illegittimamente inciso due volte sul giudizio dideterminazione della pena: impedendo di concedere le circostanze ex art. 62-bis cod. pen. einducendo l’applicazione di una pena base al di sopra dei minimi edittali.4. [OSCURATO:PERSONA] ha sollevato otto motivi.4.1.

Con un primo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge e vizio dimotivazione, in relazione agli artt. 125, comma 3, 181, comma 1, 191, 254, 254-bis, 331 cod.proc. pen. e 220 disp. att. cod. proc. pen.Lamenta la difesa l’omessa motivazione sulla doglianza relativa alla posticipatatrascrizione della notizia di reato, trasmessa alla Procura della Repubblica solo nel giugno2020, dopo oltre quattro mesi dalla esecuzione degli accessi ispettivi, con il conseguenteobbligo della Guardia di finanza ad agire in funzione di polizia giudiziaria, assicurando alricorrente l’osservanza delle garanzie codicistiche.Lamenta, inoltre, che le acquisizioni di corrispondenza con posta elettronica avrebberorichiesto necessariamente le garanzie di cui agli artt. 254 e 254-bis cod. proc. pen., previaadozione di uno specifico e rituale provvedimento di sequestro da parte dell’Autoritàgiudiziaria, per cui, in difetto di tali garanzie, l’acquisizione della corrispondenza era viziataed inutilizzabile a fini probatori.4.2.

Con un secondo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge e vizio dimotivazione, in relazione agli artt. 2639 cod. civ., 27, comma 1, Cost., 42 e 110 cod. pen.,125, comma 3, 181, comma 1, 191, 192, 254, 254-bis cod. proc. pen., e con riferimentoall’accertamento della qualifica di amministratore di fatto del ricorrente.In sintesi, la difesa deduce, oltre alla inutilizzabilità della corrispondenza posta afondamento esclusivo dell’impianto accusatorio, la mancata imputazione di atti gestoririferibili alla direzione amministrativo-contabile delle società, posto che il ricorrente rivestivala qualifica di direttore commerciale, incaricato di curare la vendita dei prodotti petroliferi e lerelazioni con la clientela, senza essere titolare dl alcun potere idoneo a incidere sullagestione delle società.

Né la riconducibilità all’imputato di ulteriori società, in cui svolgevaruoli societari, senza attribuzione di poteri gestori, poteva dimostrare la qualifica diamministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e della NP.E Group s.r.l.

Né ancora era statoaccertato che il ricorrente fosse a conoscenza delle decisioni di natura fiscale assunte dalcoimputato.4.3.

Con un terzo motivo, il ricorrente denuncia motivazione illogica e contraddittoria inordine alla ritenuta sussistenza del dolo specifico in ordine ai reati di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74del 2000, con riferimento alla ritenuta insussistenza di una incertezza normativa in materia diaccise.In sintesi, la difesa deduce che la questione di ardua interpretazione riguardava ilmomento di esigibilità dell’IVA sulle accise, rispetto a cui la Corte di appello non aveva datoalcuna risposta, tenuto conto che le condizioni di incertezza normativa si erano protratteanche dopo la pubblicazione della circolare 18/E del 07/08/2019 e che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.e la NP.E Group s.r.l. avevano proposto anch’esse istanza di interpello; mentre, la scelta ditali società di non restituire l’IVA ai clienti e di trasformarla in utile oggetto di tassazione, inrichiesto dalla norma di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000.4.4.

Con un quarto motivo, il ricorrente denuncia violazione dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del2000 e vizio di motivazione in relazione alla mancata riqualificazione dei reati nellafattispecie di cui all’art. 10-ter o 4 d.lgs. n. 74 del 2000 e alla conseguente applicabilità dellaesimente di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000.Deduce la difesa che l’annotazione di elementi attivi inferiori a quelli reali, precedutadalle note di variazione, non costituisse un artificio finalizzato alla evasione di imposta, bensìl’esito di una legittima interpretazione della normativa in materia fiscale, tanto più che latrasformazione dell’IVA non versata in ricavo era immediatamente percepibile el’amministrazione finanziaria l’aveva rilevata mediante il semplice esame dei registri IVA edei libri giornali.4.5.

Con un quinto motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione in ordine allaritenuta insussistenza delle operazioni di cui alle fatture enumerate ai capi 3, 4, 6 e 7 dellaimputazione.In sintesi, la difesa lamenta che la sentenza impugnata non spiegava quali fossero leargomentazioni idonee a giustificare la valutazione di inesistenza delle singole operazioni,tanto più che, con l’atto di appello, il ricorrente aveva puntualmente illustrato le ragionigiustificative sottese a ciascuna operazione, ricostruendone l’effettività e la legittimità,mentre la Corte territoriale aveva omesso di pronunciarsi sul punto.4.6.

Con un sesto motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione in punto di diniegodelle circostanze attenuanti generiche e di determinazione della pena.Deduce la difesa di aver evidenziato come gli imputati si fossero immediatamenteoperati per porre rimedio al disvalore attribuito al loro comportamento: NP.E Group s.r.l.aveva concluso positivamente il procedimento di accertamento con adesione ed estintointegralmente il piano di rateazione del debito tributario accertato, oltre sanzioni ed interessi,mentre [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva depositato un piano concordatario con contestuale istanzadi transazione fiscale che, tuttavia, non era stato accolto.Lamenta, inoltre, la difesa la abnormità della pena base applicata.4.7.

Con un settimo motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione in relazione alrigetto della richiesta di restituzione delle somme sequestrate a [OSCURATO:PERSONA].In sintesi, la difesa deduce che il denaro oggetto di sequestro era nella esclusivadisponibilità della [OSCURATO:PERSONA], poiché rinvenuto nel suo appartamento e costei ne avesse fornitouna coerente e plausibile giustificazione, riconducendone la provenienza alla vendita deigioielli appartenuti alla madre e alla custodia di somme di pertinenza del padre.4.8.

Con un ottavo motivo, il ricorrente denuncia violazione degli artt. 321 cod. proc.pen. e 240 cod. pen., nonché vizio della motivazione in ordine al rigetto della doglianza dellaestraneità dei beni del ricorrente rispetto al campo di applicazione della misura delsequestro.Deduce la difesa che i beni sottoposti a sequestro preventivo (quadri ed orologio dapolso) non erano suscettibili di sequestro finalizzato alla confisca, perché non riconducibili adalcuna delle categorie di cui all’art. 240 cod. pen., né la successiva confisca per equivalentepoteva convalidare in via postuma un provvedimento ablatorio originariamente illegittimo.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1.

Preliminarmente va dato atto che l’istanza di rinvio per impedimento del ricorrente[OSCURATO:PERSONA] è stata disattesa, non essendo prevista, nel giudizio di legittimità, lapartecipazione personale delle parti, mentre il rapporto processuale si costituiscevalidamente con la regolare notifica dell'avviso di udienza al difensore abilitato al patrocinioavanti le giurisdizioni superiori.2.

Devono essere, quindi, esaminati i motivi dei ricorsi incentrati sull’elementosoggettivo del reato, vale a dire il primo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA],unitamente alla doglianza contenuta nel terzo motivo del predetto ricorso relativa all’art. 15d.lgs. n. 74 del 2000, nonché il terzo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA],unitamente alla doglianza contenuta nel quarto motivo di quest’ultimo ricorso, relativa all’art.15 d.lgs. n. 74 del 2000.

I motivi sono infondati per le ragioni che seguono.2.1.

La giurisprudenza di legittimità è ferma nel ritenere che l'errore sul precetto penale,specie nel caso di operatore professionale, rileva solo se l'agente abbia potuto trarre ilconvincimento della correttezza dell'interpretazione normativa da un comportamento positivodegli organi amministrativi o da un complessivo, pacifico orientamento giurisprudenziale(cfr., Sez.

U, n. 8154 del 10/06/1994, Calzetta, Rv. 197885; nonché Sez. 4, h. 32069 del15/07/2010, Albuzza, Rv. 248339), o, comunque, abbia fatto tutto il possibile per richiederealle autorità competenti i chiarimenti necessari e, inoltre, si sia informato in proprio,ricorrendo ad esperti giuridici, così adempiendo il dovere di informazione (così Sez. 3, n.35694 del 05/04/2011, Pavanati, Rv. 251225).Quanto alla disposizione dell’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000, Sez. Sez. 3, n. 37248 del20/06/2024, Degni, Rv. 287052, chiarisce che il predetto istituto è testualmente riferito, dalladisposizione, ai «fatti punibili ai sensi del presente decreto», e, quindi, deve ritenersi previstoesclusivamente in relazione ai reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, salvo a ritenereammissibili interpretazioni analogiche.

Il medesimo, inoltre, come già condivisibilmenteprecisato dalla giurisprudenza, attiene alla disciplina dell'errore su legge penale o su leggeextra-penale integrante il precetto penale (cfr., specificamente, Sez. 3, 23810 del08/04/2019, Versaci, Rv. 275993, e Sez. 7, n. 44293 del 13/97/2017, Hu, Rv. 271487).

Perquesta conclusione, in particolare, depone la clausola di esclusione dettata nella parteiniziale dell'art. 15 cit., la quale delimita l'applicabilità di questa disposizione «[a]l di fuori deicasi in cui la punibilità è esclusa a norma dell'art. 47, terzo comma, del codice penale» ossiadella previsione che disciplina l'errore su una legge diversa dalla legge penale quandodetermina un errore sul fatto che costituisce il reato.Si è pertanto ritenuto che l'istituto di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000 non mira adampliare l'area di rilevanza dell'errore su legge penale o su legge extra-penale integrante ilprecetto penale rispetto alla disciplina generale, quanto piuttosto a precisare che leggeextra-penale integrante il precetto penale può essere anche quella che pone «normetributarie».

Da un lato, infatti, le «condizioni di incertezza», se «obiettive», danno luogonecessariamente ad un errore inevitabile, ossia ad una situazione che rende scusabilel'ignoranza della legge penale già a norma dell'art. 5 cod. pen. come risultante per effettodella dichiarazione di illegittimità costituzionale pronunciata da Corte cost., sent. n. 364 de1988.

Sotto altro aspetto, poi, a ritenere diversamente, dovrebbe concludersi, incorrendo inuna ingiustificata violazione del principio di eguaglianza, che le medesime «obiettivecondizioni di incertezza» in ordine alle medesime «norme tributarie», siccome riferitespecificamente dal legislatore ai «fatti punibili ai sensi del presente decreto», potrebberoescludere il dolo o la punibilità quando la previsione di diritto tributario integra il precetto diuna delle disposizioni incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, ma non anche quando lastessa disposizione di diritto tributario integra il precetto di altra disposizione incriminatrice.

P.Q.M«obiettive condizioni di incertezza» sulla portata o sull'ambito di applicazione di una normatributaria, è opportuno fare riferimento agli approdi ermeneutici raggiunti, in generale, intema di errore su legge penale o su legge extra-penale integrante il precetto penale.2.2.

Tanto premesso, nel disattendere gli analoghi motivi di appello sul punto, leconclusioni cui è giunta la Corte territoriale, e prima ancora il giudice di primo grado, sipongono in linea con le esposte linee interpretative della giurisprudenza di legittimità,essendo stati valorizzati i seguenti elementi: a) il principio generale in materia di IVA, nellanormativa nazionale e comunitaria, prevede che la base imponibile IVA si componga di tuttigli oneri, comprese le accise, principio opposto rispetto a quello che in concreto gli imputatihanno seguito, escludendo le accise dalla base imponibile IVA con l’emissione delle note dicredito successive alla emissione delle fatture, in tal modo non versando integralmente l’IVAriscossa allo Stato e così violando anche l’ulteriore principio secondo il quale l’IVA deverisultare del tutto "neutra" per le imprese, dovendo gravare esclusivamente sul consumatorefinale; b) i ricorrenti non hanno richiesto chiarimenti ad esperti del settore oppureall’Amministrazione finanziaria, presentando istanza di interpello e di accertamento peradesione solo successivamente alla notifica dei processi verbali di constatazione ed allaesecuzione delle misure cautelari; c) tra i casi consentiti dal d.P.R. n. 633 del 1972 diemissione delle note in variazione della base imponibile a fini IVA non è compreso l’errorenella determinazione della base imponibile, emissione che peraltro generava un vantaggioper le sole imprese gestite dagli imputati, poiché escludevano dalle liquidazioni periodicheparte dell’IVA riscossa dai clienti, senza restituirla a questi ultimi e trasformandola in unricavo, sul quale non risulta siano poi state versate le imposte dirette, il cui importo era inogni caso sensibilmente inferiore a quello non versato, corrispondente all’IVA sulle accise; d)le note di variazione in diminuzione della base imponibile IVA non erano state maicomunicate all’Amministrazione finanziaria, sebbene ne fosse stato introdotto l’obbligo nelcorso degli anni in imputazione contestati.I giudici di merito hanno poi messo in risalto, senza vizi logici o giuridici, come lanormativa di cui all’art. 1, commi da 937 a 943, l. n. 205 del 27/12/2017, avesse introdottouna disciplina specifica per l’ipotesi della cessione del prodotto petrolifero proveniente dalmero depositario del prodotto stesso, ipotesi per la quale si rendeva necessario ilversamento dell’IVA prima dell’immissione in consumo o dell’estrazione del prodotto;diversamente, invece, per le operazioni effettuate nei casi in cui il prodotto petrolifero fossedi proprietà del gestore del deposito, per le quali la nuova normativa non trovavaapplicazione e restavano ferme le regole generali sulle modalità di calcolo e di versamentodell’IVA all’Erario.

Precisano i giudici di merito che le società riconducibili ai ricorrenti eranoentrambe proprietarie del prodotto gestito nei depositi, sicchè le operazioni da costoroeffettuate restavano disciplinate dalle regole generali e non si applicavano le disposizionipreviste dalla l. n. 205 del 2017, legge di bilancio del 2018.

Per cui la circolare emessadall’Agenzia delle Entrate nel 2019 aveva ad oggetto dubbi interpretativi riguardanti ledisposizioni introdotte dalla novella normativa di cui alla l. n. 205 del 2017 che, comeesposto, non riguardavano le operazioni commerciali poste in essere dagli imputati.3.

Il secondo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è anch’esso infondato.La norma di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74/2000, al comma 1, incrimina la condotta di chi, alfine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulateoggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzifraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l’amministrazionefinanziaria, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attiviper un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando sussistanocongiuntamente le due ulteriori condizioni: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento ataluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementisuperiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati indichiarazione, o, comunque, superiore a euro un milione cinquecentomila.

Il terzo commastabilisce che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi difatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazionenelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.L'art. 1, lett. b), d.lgs. n. 74 del 2000, stabilisce che, per "elementi attivi o passivi" - daindicare nelle dichiarazioni dei redditi ed IVA -, si intendono le componenti, espresse in cifra,che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basiimponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.Quanto alla definizione tipica di "mezzi fraudolenti" introdotta dalla lettera g-ter, dell'art.1, d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunta dall'art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 158 del 2015, siintendono per tali le «condotte artificiose attive, nonché quelle omissive realizzate inviolazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazionedella realtà».La giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, n. 37642 del 06/06/2024, Tomasi, Rv. 286978)ha precisato che proprio la definizione tipica dei "mezzi fraudolenti" ha indotto il legislatore ameglio definirne la capacità decettiva richiedendone l'idoneità a indurre in errorel'amministrazione finanziaria, correndosi altrimenti il rischio di punire condotte concretamenteinoffensive prive di attitudine a mettere in pericolo o ledere ilbene tutelato dall'art. 3 d.lgs. n.74 del 2000.

In tal modo, il requisito della idoneità ingannatoria recupera, sul pianodefinitorio, quel "quid pluris" decettivo che la definizione tipica di "mezzi fraudolenti" potrebbesembrare non richiedere.Tanto premesso, diversamente da quanto sostenuto in ricorso, la Corte di appello(come già il Tribunale) ha evidenziato come il sistema delle note di rettifica in diminuzionedell’imponibile ai fini IVA, imponibile che veniva decurtato dalle accise e che poi veniva in talmodo indicato nelle dichiarazioni fiscali, costituisse, di per sé, un vero e proprio artificiocontabile attraverso il quale gli imputati hanno abbattuto l’importo dell’IVA da versareall’Erario.

I giudici di merito hanno correttamente sottolineato il carattere fraudolento dellacondotta, essendo stati adottati degli espedienti tali da ostacolare l’accertamento,conferendo alla documentazione una apparente regolarità fiscale ed omettendo anche diottemperare all’obbligo normativo, una volta introdotto, di trasmissione all’Erario delle note invariazione; meccanismi, dunque, idonei a indurre in errore l’amministrazione finanziaria inordine alle componenti che concorrono alla determinazione dell’imposta o dell’imponibile,tanto che l’amministrazione finanziaria ha appurato l’esistenza del meccanismo elusivo soloin sede di accesso ispettivo e dei successivi approfondimenti, apparendo formalmenteregolare la tenuta della contabilità.Non si verte, dunque, in alcuna delle ipotesi previste dal terzo comma dall'art. 3 d.lgs.n. 74 del 2000 (mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementiinferiori a quelli reali) perché il meccanismo artificioso sopra descritto era finalizzato a ridurrela base imponibile dell’IVA, dopo averla interamente riscossa dai clienti, cui non venivarestituita, attraverso il meccanismo delle note in variazione che conferivano alladocumentazione contabile una parvenza di regolarità, all’evidente fine di non far emergere ilfatto giuridico generatore dell'imposta e il conseguente obbligo, a carico della società, didichiararla e pagarla (cfr., Sez. 3, n. 36850 del 07/07/2023, Bonzagni, con riferimento allaintegrazione dell’art. 3 d.lgs. n. 74/2000 attraverso l’alterazione della base imponibile su cuiapplicare l’IVA, indicando come non imponibili ai fini IVA delle operazioni commerciali sullabase di una dichiarazione di intenti risultata falsa).4.

Il terzo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e il quarto motivo del ricorsoproposto da [OSCURATO:PERSONA], da trattare congiuntamente perché entrambi incentrati sulladiversa qualificazione giuridica dei fatti, sono inammissibili.E’ infatti inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi che si risolvono nellapedissequa reiterazione di quelli già dedotti in appello e puntualmente disattesi dalla Corte dimerito, dovendosi gli stessi considerare non specifici ma soltanto apparenti, in quantoomettono di assolvere la tipica funzione di una critica argomentata avverso la sentenzaoggetto di ricorso (Sez. 2, n. 7986 del 18/11/2016, dep. 2017, [OSCURATO:PERSONA], Rv 269217; nellostesso senso, Sez. 2, n. 19411 del 12/03/2019, Furlan, non mass.).

Se, infatti, il motivo diricorso si limita a riprodurre il motivo d’appello, per ciò solo si destina all’inammissibilità,venendo meno in radice l’unica funzione per la quale è previsto e ammesso (la criticaargomentata al provvedimento), posto che con siffatta mera riproduzione il provvedimentoora formalmente ‘attaccato’, lungi dall’essere destinatario di specifica critica argomentata, èdi fatto del tutto ignorato (sempre, da ultimo, Sez. 2, n. 19411 del 12/3/2019, Furlan, cit.).La Corte territoriale ha chiarito, ribadendo quanto affermato dal giudice di primo grado,che il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 - nell’ambito applicativo del quale iricorrenti invocano siano ricondotte le condotte contestate ai sensi dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del2000 - sanziona l’omesso versamento dell’IVA dichiarata dal contribuente, dunque un meroinadempimento tributario, proprio perché la quantificazione dell’imposta dovuta è effettuata“in base alla dichiarazione”.

Diversamente, il reato di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000,postula un fraudolento abbattimento della base imponibile, sicchè l’imposta dovuta èdeterminata non certo in base alla dichiarazione, ma in forza di accertamenti sostanziali sullacorrispondenza al vero delle poste attive e passive indicate nella dichiarazione stessa.Allo stesso modo, anche il reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d.lgs. hacarattere residuale rispetto alla fattispecie qui contestata di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000(«Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3»), proprio perché non contempla, nell’elementooggettivo del reato, le condotte decettive tipiche del reato di dichiarazione fraudolenta ex art.5.

Il quarto motivo del ricorso presentato da [OSCURATO:PERSONA] e il quinto motivo del ricorsopresentato da [OSCURATO:PERSONA], da esaminare congiuntamente perché censurano la sentenzaimpugnata con riferimento ai reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, sonoinammissibili per aspecificità, limitandosi la difesa a censurare genericamente il mancatoesame dei motivi di appello, senza riproporne specificamente le censure, e, in ogni caso,sono manifestamente infondati poiché tendono essenzialmente ad offrire un diverso quadroprobatorio, non basato su errori giuridici determinati, ma su un’alternativa lettura degli attiprocessuali, introducendo doglianze di merito non rientranti nell’orizzonte cognitivo delgiudice di legittimità.La Corte territoriale, le cui conclusioni si saldano con la sentenza di primo grado,vertendosi in una ipotesi di “doppia conforme”, ha richiamato sul punto le argomentazionidella sentenza di primo grado, esposte alle pagine da 11 a 14, dove sono stati riportati,senza vizi logici, i numerosi elementi in base ai quali le fatture indicate ai capi 3, 4, 6 e 7erano da considerare relative ad operazioni inesistenti, in particolare chiarendo in sintesi: a)in relazione alle fatture di cui ai capi 3 e 6, emesse dalla NP.E Group s.r.l., che il contrattoper lavori di ristrutturazione extra-capitolato, in base al quale erano state emesse le fatture,non era stato registrato ed era privo di data certa, mentre la società emittente le fatture nonera indicata tra le imprese esecutrici dei lavori nella documentazione rinvenuta e le fattureemesse dalla NP.E Group attenevano a lavori che, oltre ad essere compresi in fattureprecedentemente emesse, riportavano un costo di tali lavori superiore rispetto alleindicazioni contenute nelle mail sull’argomento acquisite dai verificatori; b) in relazione allefatture di cui ai capi 4 e 7, emesse dalla Perla s.r.l., trattavasi di fatture per causali del tuttogeneriche, prive di giustificazione documentale e di ulteriori elementi a supporto dellaeffettività delle prestazioni, tanto che la documentazione acquisita lasciava intendere che leprestazioni non fossero state effettuate, mentre quelle emesse dalla ditta individuale Fasley,ritenuta una società “cartiera”, pur relative ad importi di poco superiori al milione di euro,erano fondate su un contratto estremamente generico, non disciplinante aspetti essenzialidel rapporto, evidenziandosi altresì come la ditta Fasley, subito dopo la ricezione deipagamenti, avesse riversato le somme in favore di società con le quali non risultavanorapporti commerciali e che presentavano a loro volta sintomatici indici di società “cartiere”.Infine, sulla base delle condotte tenute subito dopo i pagamenti effettuati in base allefatture elencate nei capi di imputazione, la Corte di merito ha logicamente sottolineato che ipassaggi di denaro descritti dalla sentenza di primo grado erano finalizzati a disperdere leingenti somme ricevute dai clienti a titolo di IVA, non riversate all’Erario, ma trattenutemediante il meccanismo fraudolento della sottrazione delle accise alla base imponibile IVA.In definitiva, in quanto sorretto da argomentazioni razionali e coerenti con le fontidimostrative acquisite, il giudizio delle due conformi sentenze di merito sulla configurabilitàdei reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 resiste alle censure difensive, con le qualisi sollecita una lettura alternativa del materiale probatorio, operazione non consentita inquesta sede, dovendosi richiamare la costante affermazione della giurisprudenza di questaCorte (cfr. Sez. 6, n. 5465 del 04/11/2020, dep. 2021, Rv. 280601 e Sez. 6, n. 47204 del07/10/2015, Rv. 265482), secondo cui, in tema di giudizio di cassazione, a fronte di unapparato argomentativo privo di profili di irrazionalità, sono precluse al giudice di legittimità larilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata e l'autonomaadozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dalricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispettoa quelli adottati dal giudice del merito.

Non sono infatti deducibili innanzi a questa Corte censure attinenti a vizi dellamotivazione diversi dalla sua mancanza, dalla sua contraddittorietà e dalla sua illogicità ovenon manifesta su aspetti essenziali ad imporre diversa conclusione del processo, sicchésono inammissibili tutte le doglianze che "attaccano" la persuasività, l'inadeguatezza, lamancanza di rigore o di puntualità, la stessa illogicità quando non manifesta, così comequelle che sollecitano una differente comparazione dei significati probatori da attribuire allediverse prove o evidenziano ragioni in fatto per giungere a conclusioni differenti sui puntidell'attendibilità, della credibilità, dello spessore della valenza probatoria del singoloelemento (cfr. in termini Sez. 2, n. 9106 del 12/02/2021, Rv. 280747).

6. Il primo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è manifestamente infondatoper genericità.La giurisprudenza di legittimità è ferma nel ritenere che, in materia di attività ispettive divigilanza di natura amministrativa, il presupposto per l'operatività dell'art. 220 disp. att. cod.proc. pen., e, quindi, il momento a partire dal quale, nel corso di tale attività, sorge l'obbligodi rispettare le garanzie del codice di procedura penale è quello nel quale è possibilenon possa essere ascritto a persona determinata (Sez.

U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri,Rv. 220291; nello stesso senso, Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, Di, Rv. 276679; Sez. 3, n.15372 del 10/02/2010, Fiorillo, Rv. 246599; Sez. 2, 13/12/2005, n. 2601, Cacace, Rv.233330).La rilevanza penale del fatto, tuttavia, deve emergere in tutti i suoi elementi costituitivitra cui, avuto riguardo alla fattispecie contestata di cui all’art. 3 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ilsuperamento della soglia di punibilità che costituisce elemento costitutivo del reato (Sez. 3,n. 42868 del 16/05/2013, [OSCURATO:PERSONA], non mass.), occorrendo, in altri termini, che nell'inchiestaamministrativa sia già delineato, in termini indicati dalla costante giurisprudenza di legittimità,un fatto di rilievo penale inteso questo nella sua completezza come descritto nella fattispecienormativa.Ora, nel caso in esame, la Corte territoriale chiarisce in modo pertinente e logico che leacquisizioni documentali avevano avuto luogo in tre diversi accessi eseguiti nel medesimocontesto temporale presso la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la NP.E Group s.r.l. e presso il ricorrente, eche, in ragione della complessità della vicenda, a seguito dell’esame della copiosadocumentazione acquisita, la segnalazione di reato era intervenuta nel giugno 2020.7.

Il secondo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è infondato.Quanto al ruolo di amministratrice di fatto che i giudici di merito ritengono svolto dalricorrente, questa Corte ha affermato il principio secondo il quale, in tema di reati tributari, aifini della attribuzione ad un soggetto della qualifica di amministratore "di fatto" non occorrel'esercizio di "tutti" i poteri tipici dell'organo di gestione, ma e necessaria una significativa econtinua attivita gestoria, svolta cioe in modo non episodico od occasionale (Sez. 3, n.22108 del 19/12/2014, dep. 2015, Berni, Rv. 264009 - 01); cio sul rilievo che la nozione diamministratore di fatto, introdotta dall’art. 2639 cod. civ. postula l'esercizio in modocontinuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica od alla funzione; nondimeno,"significativita" e "continuita" non comportano necessariamente l'esercizio di "tutti" i poteripropri dell'organo di gestione, ma richiedono l'esercizio di un'apprezzabile attivita gestoria,svolta in modo non episodico od occasionale (Sez. 2, n. 36556 del 24/05/2022, Desiata, Rv.283850; Sez. 5, n. 35346 del 20/06/2013, Tarantino, Rv. 256534; Sez. 5, n. 43388 del17/10/2005, Carboni, Rv. 232456; Sez. 5, n. 22413 del 14/04/2003, Sidoli, Rv. 224948).

E'stato al riguardo precisato che, ai fini dell'attribuzione della qualifica di amministratore "difatto", e necessaria la presenza di elementi sintomatici dell'inserimento organico delsoggetto con funzioni direttive in qualsiasi fase della sequenza organizzativa, produttiva ocommerciale dell'attivita della societa, quali i rapporti con i dipendenti, i fornitori o i clientiovvero in qualunque settore gestionale di detta attivita, sia esso aziendale, produttivo,amministrativo, contrattuale o disciplinare ed il relativo accertamento costituisce oggetto diuna valutazione di fatto insindacabile in sede di legittimita, ove sostenuta da congrua elogica motivazione (Sez. 5, n. 45134 del 27/06/2019, Rv. 277540; Sez. 5, n. 8479 del28/11/2016, Rv. 269101; Sez. 5, n. 35346 del 2013, cit.).

Ebbene, nel caso di specie, la Corte territoriale ha valorizzato le numerose mail in cui ilricorrente rimarcava come le decisioni più importanti circa l’organizzazione el’amministrazione delle due società dovessero essere prese di comune accordo con ilcoimputato [OSCURATO:PERSONA] e come questo ruolo il [OSCURATO:PERSONA] svolgesse nell’ambito di ogni aspettosocietario delle due società formalmente rappresentate da [OSCURATO:PERSONA], richiamando glielementi indicati alle pagine 14 e 15 della sentenza di primo grado e sottolineando come alricorrente fossero risultate riconducibili ulteriori società gravitanti intorno alla [OSCURATO:PERSONA].r.l. ed alla NP.E.

Group s.r.l. che avevano concluso con queste ultime numeroseoperazioni finalizzate a distrarre le somme ricavate dal mancato versamento dell’IVA dovutasulle acciseIn definitiva, in quanto sorretto anche qui da considerazioni coerenti con le fontidimostrative acquisite e comunque non manifestamente illogiche, il giudizio delle dueconformi sentenze di merito circa il ruolo di amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA] nonpresta il fianco alle doglianze difensive, formulate invero in termini assertivi e nonadeguatamente specifici.8.

Il quinto motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e il sesto motivo del ricorsoproposto da [OSCURATO:PERSONA], in punto di trattamento sanzionatorio, sono manifestamenteinfondati.8.1.

La Corte di appello ha, infatti, negato ai ricorrenti l’applicazione delle circostanzedi primo grado sulla base di una motivazione non illogica, la presenza cioè di una evasioneIVA di poco inferiore agli 80 milioni di euro, tale da connotare i fatti di estrema gravità, lareiterazione di tali fatti per due annualità d’imposta e la circostanza che i procedimenti diaccertamento in adesione, per una delle due società portato a compimento,rappresentavano, per un verso, un dovuto adempimento, non manifestazione diresipiscenza, e, per altro verso, prevedevano dei meccanismi pur sempre di vantaggio per leimprese.Ciò in linea con gli orientamenti di questa Corte secondo cui, al fine di ritenere oescludere le circostanze attenuanti generiche il giudice può limitarsi a prendere in esame, tragli elementi indicati dall'art. 133 cod. pen., quello che ritiene prevalente, sicché anche unsolo elemento attinente alla personalità del colpevole o all'entità del reato ed alle modalità diesecuzione di esso può risultare all'uopo sufficiente (ex plurimis, Sez. 2, n. 23903 del15/07/2020, Rv. 279549; Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Rv. 271269; v. anche Sez. 3,n. 28535 del 19/03/2014, Rv. 259899), rientrando peraltro la stessa concessione di essenell'ambito di un giudizio di fatto rimesso alla discrezionalità del giudice, il cui esercizio deveessere motivato nei soli limiti atti a far emergere in misura sufficiente la sua valutazione circal'adeguamento della pena alla gravità effettiva del reato ed alla personalità del reo (sez. 6 n.41365 del 28/10/2010, Rv. 248737).8.2.

Anche in ordine al trattamento sanzionatorio la Corte territoriale si è posta insintonia con gli insegnamenti di questa Corte di cassazione, dovendosi in propositorichiamare il fermo orientamento di legittimità, in forza del quale la graduazione deltrattamento sanzionatorio rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, che loesercita, in aderenza ai principi enunciati negli artt. 132 e 133 cod. pen., sicchè nel giudiziodi cassazione è comunque inammissibile la censura che miri ad una nuova valutazione dellacongruità della pena, la cui determinazione non sia frutto di mero arbitrio o di ragionamentoillogico (Sez. 2, n. 39716 del 12/07/2018, Cicciù, Rv. 273819, in motivazione; Sez. 2, n.36104 del 27/04/2017, Mastro, Rv. 271243; Sez. 5, n. 5582 del 30/09/2013, dep. 2014,Sez. 2, n. 1929 del 16/12/2020, dep. 2021, Cipollini, non mass.), evenienza questa nonricorrente nel caso di specie, avendo peraltro le Sezioni unite di questa Corte ribadito che«una specifica e dettagliata motivazione in ordine alla quantità di pena irrogata è necessariasoltanto quando la pena sia di gran lunga superiore alla misura media di quella edittale»(così Sez.

U, n. 12778 del 27/02/2020, S., Rv. 278869, in motivazione).Anche gli aumenti di pena per la continuazione sono stati stabiliti in modo contenuto eproporzionato rispetto alla pena base, conformemente al principio secondo cui il gradodi impegno motivazionale richiesto in ordine ai singoli aumenti di pena è correlato all'entitàdegli stessi e tale da consentire di verificare che sia stato rispettato il rapporto di proporzionetra le pene, anche in relazione agli altri illeciti accertati, che risultino rispettati i limiti previstidall'art. 81 cod. pen. e che non si sia operato surrettiziamente un cumulo materiale di pene(Sez.

U, n. 47127 del 24/06/2021, Pizzone, Rv. 282269).In presenza di un apparato argomentativo non irrazionale ed in linea con i principiaffermati in sede di legittimità, non vi è dunque spazio per l’accoglimento delle obiezionidifensive, che sollecitano differenti apprezzamenti di merito che non possono trovareingresso in sede di legittimità, dovendosi ricordare sul punto che, ai fini della determinazionedella pena, il giudice può tenere conto più volte del medesimo dato di fatto sotto differentiprofili e per distinti fini senza che ciò comporti lesione del principio del "ne bis in idem" (Sez.3, n. 17054 del 13/12/2018, dep. 2019, M., Rv. 275904, fattispecie nella specie la Corte haritenuto immune da vizi la motivazione della Corte di appello che ha fatto riferimento aimedesimi elementi indicativi della gravità del fatto per determinare la pena in misurasuperiore al minimo e per negare il riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche).9.

Il settimo e l’ottavo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], incentrati sullamisura della confisca disposta dai giudici di merito, sono inammissibili e, comunque,manifestamente infondati.9.1.

La doglianza con la quale si deduce che il denaro in sequestro era riconducibile aSara [OSCURATO:PERSONA], poiché rinvenuto nel suo appartamento e costei aveva anche fornito unacoerente e plausibile giustificazione del possesso, è inammissibile per difetto dilegittimazione e carenza di interesse a proporre il gravame, trattandosi di censura che,eventualmente, avrebbe dovuto essere formulata dal terzo interessato ed avendo ilricorrente agito, con il ricorso per cassazione, in proprio, non certo nell’interesse di SaraScarpi.

9.2. La doglianza con la quale si censura la sentenza impugnata sotto il profilo dellaestraneità dei beni sequestrati al ricorrente (quadri ed orologio da polso) dal campo diapplicazione del sequestro preventivo finalizzato alla confisca, poiché non riconducibili allecategorie di cui all’art. 240 cod. pen., è manifestamente infondata, perché generica.

Ladoglianza, infatti, non attacca il provvedimento di confisca per equivalente disposto daigiudici di merito, dovendosi in proposito ricordare che, in tema di confisca per equivalente, ilgiudice della cognizione, nei limiti del valore corrispondente al profitto del reato, può disporreil provvedimento ablatorio anche in mancanza di un precedente provvedimento cautelaredi sequestro e senza necessità di individuare i beni da apprendere (Sez. 3, n. 20776 del06/03/2014, Hong, Rv. 259661; nello stesso senso, Sez. 3, n. 14969 del 30/01/2023, Maffeo,non mass.).

Del resto, non essendo contestato che i beni siano di proprietà del ricorrente, néche il sequestro fosse preordinato alla confisca, il ricorrente non spiega perché i beni indicatidovessero essere esclusi dai cespiti da confiscare, dovendo procedersi, secondo ilparametro normativo, alla confisca di beni dell’imputato nei limiti del valore corrispondente alprofitto illecito conseguito, profilo quest’ultimo non contestato.10.

In conclusione, stante la infondatezza delle doglianze formulate, i ricorsi propostinell’interesse dei ricorrenti devono essere rigettati, con conseguente onere per i ricorrentistessi, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.

P.Q.M.Rigetta i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali.Così è deciso, 20/05/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIOVANNI [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
so la sentenza del 02/10/2025 della Corte di appello di Venezia;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. RaffaeleGargiulo, che ha concluso chiedendo il rigetto di entrambi i ricorsi;udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], che ha conclusoper l’accoglimento del ricorso;udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso perl’accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con sentenza del 2 ottobre 2025 la Corte di appello di Venezia ha confermato lasentenza del G.I.P. del Tribunale di Verona del 23 novembre 2022 con la quale EmilioOliviero e [OSCURATO:PERSONA] erano stati condannati alla pena di sei anni e quattro mesi direclusione ciascuno, in quanto ritenuti responsabili dei reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 3d.lgs. n. 74 del 2000, perché, [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.(capi 1 e 2) e della NP.E Group s.r.l. (capo 5) e [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto, nelledichiarazioni relative agli anni di imposta 2018 (capo 1) e 2019 (capi 2 e 5), indicavanoelementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, riscuotendo l’IVA dal clientesulla base imponibile comprendente anche le accise dovute sul prodotto, per poi emetterenote di variazione con le quali si correggeva la base imponibile, eliminando le accise, e siriduceva l’IVA riscossa in rivalsa dal cliente e da versare all’Erario, indicando così indichiarazione un’imposta illegittimamente ridotta, avvalendosi di un mezzo fraudolento;nonché dei reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 2 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, Olivieroquale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (capo 3) e amministratore di fatto dellaNP.E Group s.r.l. (capo 7) e [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto, indicavano, nelledichiarazioni IVA relative all’anno di imposta 2018, elementi passivi fittizi avvalendosi difatture per operazioni inesistenti; infine, del reato di cui agli artt. 110 cod. pen. e 8 d.lgs. n.74 del 2000 (capo 6), perché, [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante della NP.E Group s.r.l. eDamian quale amministratore di fatto, emettevano fatture per operazioni inesistenti al fine diconsentire alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di evadere l’IVA. La Corte di appello aveva, inoltre,confermato le disposizioni sulle pene accessorie di legge applicate e sulla confisca diretta eper equivalente fino a concorrenza delle imposte evase. 2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Venezia, [OSCURATO:PERSONA] e GiulioDamian, tramite i rispettivi difensori, hanno proposto ricorso per cassazione.3. [OSCURATO:PERSONA] articola cinque motivi.3.1. Con un primo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, anche in relazionealla legge di bilancio del 2018, e carenza e contraddittorietà di motivazione, in relazione allamancata valutazione dell’errore sul precetto agli effetti di cui all’art. 5 cod. pen.In sintesi, la difesa lamenta che la sentenza impugnata aveva confermato lasussistenza dell’elemento soggettivo ed escluso la rilevanza dell’errore interpretativo sulladisciplina introdotta dalla l. n. 205 del 27/12/2017 - in particolare dei commi da 937 a 943dell’art. 1 - che aveva distinto gli adempimenti contabili del mero depositario del prodottopetrolifero rispetto al depositario che fosse anche proprietario del prodotto stesso,considerato che la società dei ricorrenti era divenuta anche proprietaria del prodottopetrolifero solo dopo l’entrata in vigore della l. n. 205 del 2017 e che era intervenuta unacircolare dell’Agenzia delle entrate, n. 18/E del 07/08/2019, che, in ragione delle obiettivecondizioni di incertezza della normativa, aveva precisato che, per le violazioni anteriori al07/08/2019, non sarebbero state irrogabili sanzioni.3.2. Con un secondo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, con riferimentoalla erronea qualificazione delle note di variazione IVA come mezzo fraudolento, anche inconsiderazione della insussistenza dell’obbligo di trasmissione telematica, nonché carenza econtraddittorietà della motivazione.Deduce la difesa che l’obbligo di trasmissione telematica delle variazioni IVA era statointrodotto solo dal luglio 2018, per cui la mancata trasmissione delle note di variazione delperiodo precedente all’introduzione dell’obbligo non poteva essere considerata quale mezzofraudolento, posto che l’insidiosità di tale comportamento era fondata proprio sullacircostanza di essere indenne al controllo automatizzato e non soggetto ad una analisipreventiva.3.3. Con un terzo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, in ragione dellamancata riqualificazione dei reati di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 ai sensi dell’art. 10-terd.lgs. n. 74 del 2000, nonché carenza e contraddittorietà della motivazione, in riferimentoalla mancata valutazione dell’esimente di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000.Lamenta la difesa che, in ragione della liceità della variazione IVA, nonché dellainsussistenza dell’obbligo di trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate e della idoneitàdella nota di variazione IVA a rendere facilmente percepibile l’aumento del ricavo, avrebbedovuto escludersi la natura fraudolenta del mezzo e i fatti avrebbero dovuto essereriqualificati ai sensi dell’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000.Lamenta, altresì, la difesa l’assenza assoluta di motivazione in ordine al riconoscimentodella esimente di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000, pur in presenza di condizioni di obiettivaincertezza normativa.3.4. Con un quarto motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge, con riferimento aireati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione della erronea ritenutainsussistenza delle operazioni di cui alle fatture emesse ed utilizzate in dichiarazione,nonché carenza e contraddittorietà della motivazione.Lamenta la difesa, per un verso, che la Corte di appello si era limitata a richiamare lamotivazione del giudice di primo grado, nonostante gli specifici motivi di appello funzionali adare conto dell’errore del primo giudice nel non avere valutato la effettività delle operazionisottostanti le fatture, attesa la documentazione presente e tale da giustificare ilproscioglimento, e, per altro verso, l’inammissibilità del convincimento della ritenutainesistenza delle operazioni in forza delle contestazioni di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000.3.5. Con un quinto motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge ed omessamotivazione in ordine alla mancata concessione delle circostanze attenuanti generiche edalla determinazione della pena oltre i limiti edittali.Lamenta la difesa l’omessa valutazione della circostanza che il danno era stato almenoparzialmente ristorato e delle condotte successive all’accertamento, vale a dire laconclusione positiva dell’accertamento con adesione da parte di NP.E Group s.r.l. e laprocedura di risanamento di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., idonee a fondare la necessità di rivalutare lapena base e la concessione delle circostanze attenuanti generiche.Lamenta altresì che la ritenuta gravità del fatto, il periodo temporale in contestazione el’entità delle somme evase avevano illegittimamente inciso due volte sul giudizio dideterminazione della pena: impedendo di concedere le circostanze ex art. 62-bis cod. pen. einducendo l’applicazione di una pena base al di sopra dei minimi edittali.4. [OSCURATO:PERSONA] ha sollevato otto motivi.4.1. Con un primo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge e vizio dimotivazione, in relazione agli artt. 125, comma 3, 181, comma 1, 191, 254, 254-bis, 331 cod.proc. pen. e 220 disp. att. cod. proc. pen.Lamenta la difesa l’omessa motivazione sulla doglianza relativa alla posticipatatrascrizione della notizia di reato, trasmessa alla Procura della Repubblica solo nel giugno2020, dopo oltre quattro mesi dalla esecuzione degli accessi ispettivi, con il conseguenteobbligo della Guardia di finanza ad agire in funzione di polizia giudiziaria, assicurando alricorrente l’osservanza delle garanzie codicistiche.Lamenta, inoltre, che le acquisizioni di corrispondenza con posta elettronica avrebberorichiesto necessariamente le garanzie di cui agli artt. 254 e 254-bis cod. proc. pen., previaadozione di uno specifico e rituale provvedimento di sequestro da parte dell’Autoritàgiudiziaria, per cui, in difetto di tali garanzie, l’acquisizione della corrispondenza era viziataed inutilizzabile a fini probatori.4.2. Con un secondo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge e vizio dimotivazione, in relazione agli artt. 2639 cod. civ., 27, comma 1, Cost., 42 e 110 cod. pen.,125, comma 3, 181, comma 1, 191, 192, 254, 254-bis cod. proc. pen., e con riferimentoall’accertamento della qualifica di amministratore di fatto del ricorrente.In sintesi, la difesa deduce, oltre alla inutilizzabilità della corrispondenza posta afondamento esclusivo dell’impianto accusatorio, la mancata imputazione di atti gestoririferibili alla direzione amministrativo-contabile delle società, posto che il ricorrente rivestivala qualifica di direttore commerciale, incaricato di curare la vendita dei prodotti petroliferi e lerelazioni con la clientela, senza essere titolare dl alcun potere idoneo a incidere sullagestione delle società. Né la riconducibilità all’imputato di ulteriori società, in cui svolgevaruoli societari, senza attribuzione di poteri gestori, poteva dimostrare la qualifica diamministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e della NP.E Group s.r.l. Né ancora era statoaccertato che il ricorrente fosse a conoscenza delle decisioni di natura fiscale assunte dalcoimputato.4.3. Con un terzo motivo, il ricorrente denuncia motivazione illogica e contraddittoria inordine alla ritenuta sussistenza del dolo specifico in ordine ai reati di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74del 2000, con riferimento alla ritenuta insussistenza di una incertezza normativa in materia diaccise.In sintesi, la difesa deduce che la questione di ardua interpretazione riguardava ilmomento di esigibilità dell’IVA sulle accise, rispetto a cui la Corte di appello non aveva datoalcuna risposta, tenuto conto che le condizioni di incertezza normativa si erano protratteanche dopo la pubblicazione della circolare 18/E del 07/08/2019 e che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.e la NP.E Group s.r.l. avevano proposto anch’esse istanza di interpello; mentre, la scelta ditali società di non restituire l’IVA ai clienti e di trasformarla in utile oggetto di tassazione, inrichiesto dalla norma di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000.4.4. Con un quarto motivo, il ricorrente denuncia violazione dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del2000 e vizio di motivazione in relazione alla mancata riqualificazione dei reati nellafattispecie di cui all’art. 10-ter o 4 d.lgs. n. 74 del 2000 e alla conseguente applicabilità dellaesimente di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000.Deduce la difesa che l’annotazione di elementi attivi inferiori a quelli reali, precedutadalle note di variazione, non costituisse un artificio finalizzato alla evasione di imposta, bensìl’esito di una legittima interpretazione della normativa in materia fiscale, tanto più che latrasformazione dell’IVA non versata in ricavo era immediatamente percepibile el’amministrazione finanziaria l’aveva rilevata mediante il semplice esame dei registri IVA edei libri giornali.4.5. Con un quinto motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione in ordine allaritenuta insussistenza delle operazioni di cui alle fatture enumerate ai capi 3, 4, 6 e 7 dellaimputazione.In sintesi, la difesa lamenta che la sentenza impugnata non spiegava quali fossero leargomentazioni idonee a giustificare la valutazione di inesistenza delle singole operazioni,tanto più che, con l’atto di appello, il ricorrente aveva puntualmente illustrato le ragionigiustificative sottese a ciascuna operazione, ricostruendone l’effettività e la legittimità,mentre la Corte territoriale aveva omesso di pronunciarsi sul punto.4.6. Con un sesto motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione in punto di diniegodelle circostanze attenuanti generiche e di determinazione della pena.Deduce la difesa di aver evidenziato come gli imputati si fossero immediatamenteoperati per porre rimedio al disvalore attribuito al loro comportamento: NP.E Group s.r.l.aveva concluso positivamente il procedimento di accertamento con adesione ed estintointegralmente il piano di rateazione del debito tributario accertato, oltre sanzioni ed interessi,mentre [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva depositato un piano concordatario con contestuale istanzadi transazione fiscale che, tuttavia, non era stato accolto.Lamenta, inoltre, la difesa la abnormità della pena base applicata.4.7. Con un settimo motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione in relazione alrigetto della richiesta di restituzione delle somme sequestrate a [OSCURATO:PERSONA].In sintesi, la difesa deduce che il denaro oggetto di sequestro era nella esclusivadisponibilità della [OSCURATO:PERSONA], poiché rinvenuto nel suo appartamento e costei ne avesse fornitouna coerente e plausibile giustificazione, riconducendone la provenienza alla vendita deigioielli appartenuti alla madre e alla custodia di somme di pertinenza del padre.4.8. Con un ottavo motivo, il ricorrente denuncia violazione degli artt. 321 cod. proc.pen. e 240 cod. pen., nonché vizio della motivazione in ordine al rigetto della doglianza dellaestraneità dei beni del ricorrente rispetto al campo di applicazione della misura delsequestro.Deduce la difesa che i beni sottoposti a sequestro preventivo (quadri ed orologio dapolso) non erano suscettibili di sequestro finalizzato alla confisca, perché non riconducibili adalcuna delle categorie di cui all’art. 240 cod. pen., né la successiva confisca per equivalentepoteva convalidare in via postuma un provvedimento ablatorio originariamente illegittimo.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Preliminarmente va dato atto che l’istanza di rinvio per impedimento del ricorrente[OSCURATO:PERSONA] è stata disattesa, non essendo prevista, nel giudizio di legittimità, lapartecipazione personale delle parti, mentre il rapporto processuale si costituiscevalidamente con la regolare notifica dell'avviso di udienza al difensore abilitato al patrocinioavanti le giurisdizioni superiori.2. Devono essere, quindi, esaminati i motivi dei ricorsi incentrati sull’elementosoggettivo del reato, vale a dire il primo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA],unitamente alla doglianza contenuta nel terzo motivo del predetto ricorso relativa all’art. 15d.lgs. n. 74 del 2000, nonché il terzo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA],unitamente alla doglianza contenuta nel quarto motivo di quest’ultimo ricorso, relativa all’art.15 d.lgs. n. 74 del 2000. I motivi sono infondati per le ragioni che seguono.2.1. La giurisprudenza di legittimità è ferma nel ritenere che l'errore sul precetto penale,specie nel caso di operatore professionale, rileva solo se l'agente abbia potuto trarre ilconvincimento della correttezza dell'interpretazione normativa da un comportamento positivodegli organi amministrativi o da un complessivo, pacifico orientamento giurisprudenziale(cfr., Sez. U, n. 8154 del 10/06/1994, Calzetta, Rv. 197885; nonché Sez. 4, h. 32069 del15/07/2010, Albuzza, Rv. 248339), o, comunque, abbia fatto tutto il possibile per richiederealle autorità competenti i chiarimenti necessari e, inoltre, si sia informato in proprio,ricorrendo ad esperti giuridici, così adempiendo il dovere di informazione (così Sez. 3, n.35694 del 05/04/2011, Pavanati, Rv. 251225).Quanto alla disposizione dell’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000, Sez. Sez. 3, n. 37248 del20/06/2024, Degni, Rv. 287052, chiarisce che il predetto istituto è testualmente riferito, dalladisposizione, ai «fatti punibili ai sensi del presente decreto», e, quindi, deve ritenersi previstoesclusivamente in relazione ai reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, salvo a ritenereammissibili interpretazioni analogiche. Il medesimo, inoltre, come già condivisibilmenteprecisato dalla giurisprudenza, attiene alla disciplina dell'errore su legge penale o su leggeextra-penale integrante il precetto penale (cfr., specificamente, Sez. 3, 23810 del08/04/2019, Versaci, Rv. 275993, e Sez. 7, n. 44293 del 13/97/2017, Hu, Rv. 271487). Perquesta conclusione, in particolare, depone la clausola di esclusione dettata nella parteiniziale dell'art. 15 cit., la quale delimita l'applicabilità di questa disposizione «[a]l di fuori deicasi in cui la punibilità è esclusa a norma dell'art. 47, terzo comma, del codice penale» ossiadella previsione che disciplina l'errore su una legge diversa dalla legge penale quandodetermina un errore sul fatto che costituisce il reato.Si è pertanto ritenuto che l'istituto di cui all’art. 15 d.lgs. n. 74 del 2000 non mira adampliare l'area di rilevanza dell'errore su legge penale o su legge extra-penale integrante ilprecetto penale rispetto alla disciplina generale, quanto piuttosto a precisare che leggeextra-penale integrante il precetto penale può essere anche quella che pone «normetributarie». Da un lato, infatti, le «condizioni di incertezza», se «obiettive», danno luogonecessariamente ad un errore inevitabile, ossia ad una situazione che rende scusabilel'ignoranza della legge penale già a norma dell'art. 5 cod. pen. come risultante per effettodella dichiarazione di illegittimità costituzionale pronunciata da Corte cost., sent. n. 364 de1988. Sotto altro aspetto, poi, a ritenere diversamente, dovrebbe concludersi, incorrendo inuna ingiustificata violazione del principio di eguaglianza, che le medesime «obiettivecondizioni di incertezza» in ordine alle medesime «norme tributarie», siccome riferitespecificamente dal legislatore ai «fatti punibili ai sensi del presente decreto», potrebberoescludere il dolo o la punibilità quando la previsione di diritto tributario integra il precetto diuna delle disposizioni incriminatrici di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, ma non anche quando lastessa disposizione di diritto tributario integra il precetto di altra disposizione incriminatrice. P.Q.M«obiettive condizioni di incertezza» sulla portata o sull'ambito di applicazione di una normatributaria, è opportuno fare riferimento agli approdi ermeneutici raggiunti, in generale, intema di errore su legge penale o su legge extra-penale integrante il precetto penale.2.2. Tanto premesso, nel disattendere gli analoghi motivi di appello sul punto, leconclusioni cui è giunta la Corte territoriale, e prima ancora il giudice di primo grado, sipongono in linea con le esposte linee interpretative della giurisprudenza di legittimità,essendo stati valorizzati i seguenti elementi: a) il principio generale in materia di IVA, nellanormativa nazionale e comunitaria, prevede che la base imponibile IVA si componga di tuttigli oneri, comprese le accise, principio opposto rispetto a quello che in concreto gli imputatihanno seguito, escludendo le accise dalla base imponibile IVA con l’emissione delle note dicredito successive alla emissione delle fatture, in tal modo non versando integralmente l’IVAriscossa allo Stato e così violando anche l’ulteriore principio secondo il quale l’IVA deverisultare del tutto "neutra" per le imprese, dovendo gravare esclusivamente sul consumatorefinale; b) i ricorrenti non hanno richiesto chiarimenti ad esperti del settore oppureall’Amministrazione finanziaria, presentando istanza di interpello e di accertamento peradesione solo successivamente alla notifica dei processi verbali di constatazione ed allaesecuzione delle misure cautelari; c) tra i casi consentiti dal d.P.R. n. 633 del 1972 diemissione delle note in variazione della base imponibile a fini IVA non è compreso l’errorenella determinazione della base imponibile, emissione che peraltro generava un vantaggioper le sole imprese gestite dagli imputati, poiché escludevano dalle liquidazioni periodicheparte dell’IVA riscossa dai clienti, senza restituirla a questi ultimi e trasformandola in unricavo, sul quale non risulta siano poi state versate le imposte dirette, il cui importo era inogni caso sensibilmente inferiore a quello non versato, corrispondente all’IVA sulle accise; d)le note di variazione in diminuzione della base imponibile IVA non erano state maicomunicate all’Amministrazione finanziaria, sebbene ne fosse stato introdotto l’obbligo nelcorso degli anni in imputazione contestati.I giudici di merito hanno poi messo in risalto, senza vizi logici o giuridici, come lanormativa di cui all’art. 1, commi da 937 a 943, l. n. 205 del 27/12/2017, avesse introdottouna disciplina specifica per l’ipotesi della cessione del prodotto petrolifero proveniente dalmero depositario del prodotto stesso, ipotesi per la quale si rendeva necessario ilversamento dell’IVA prima dell’immissione in consumo o dell’estrazione del prodotto;diversamente, invece, per le operazioni effettuate nei casi in cui il prodotto petrolifero fossedi proprietà del gestore del deposito, per le quali la nuova normativa non trovavaapplicazione e restavano ferme le regole generali sulle modalità di calcolo e di versamentodell’IVA all’Erario. Precisano i giudici di merito che le società riconducibili ai ricorrenti eranoentrambe proprietarie del prodotto gestito nei depositi, sicchè le operazioni da costoroeffettuate restavano disciplinate dalle regole generali e non si applicavano le disposizionipreviste dalla l. n. 205 del 2017, legge di bilancio del 2018. Per cui la circolare emessadall’Agenzia delle Entrate nel 2019 aveva ad oggetto dubbi interpretativi riguardanti ledisposizioni introdotte dalla novella normativa di cui alla l. n. 205 del 2017 che, comeesposto, non riguardavano le operazioni commerciali poste in essere dagli imputati.3. Il secondo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è anch’esso infondato.La norma di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74/2000, al comma 1, incrimina la condotta di chi, alfine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulateoggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzifraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l’amministrazionefinanziaria, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attiviper un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando sussistanocongiuntamente le due ulteriori condizioni: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento ataluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementisuperiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati indichiarazione, o, comunque, superiore a euro un milione cinquecentomila. Il terzo commastabilisce che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi difatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazionenelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.L'art. 1, lett. b), d.lgs. n. 74 del 2000, stabilisce che, per "elementi attivi o passivi" - daindicare nelle dichiarazioni dei redditi ed IVA -, si intendono le componenti, espresse in cifra,che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basiimponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.Quanto alla definizione tipica di "mezzi fraudolenti" introdotta dalla lettera g-ter, dell'art.1, d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunta dall'art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 158 del 2015, siintendono per tali le «condotte artificiose attive, nonché quelle omissive realizzate inviolazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazionedella realtà».La giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, n. 37642 del 06/06/2024, Tomasi, Rv. 286978)ha precisato che proprio la definizione tipica dei "mezzi fraudolenti" ha indotto il legislatore ameglio definirne la capacità decettiva richiedendone l'idoneità a indurre in errorel'amministrazione finanziaria, correndosi altrimenti il rischio di punire condotte concretamenteinoffensive prive di attitudine a mettere in pericolo o ledere ilbene tutelato dall'art. 3 d.lgs. n.74 del 2000. In tal modo, il requisito della idoneità ingannatoria recupera, sul pianodefinitorio, quel "quid pluris" decettivo che la definizione tipica di "mezzi fraudolenti" potrebbesembrare non richiedere.Tanto premesso, diversamente da quanto sostenuto in ricorso, la Corte di appello(come già il Tribunale) ha evidenziato come il sistema delle note di rettifica in diminuzionedell’imponibile ai fini IVA, imponibile che veniva decurtato dalle accise e che poi veniva in talmodo indicato nelle dichiarazioni fiscali, costituisse, di per sé, un vero e proprio artificiocontabile attraverso il quale gli imputati hanno abbattuto l’importo dell’IVA da versareall’Erario. I giudici di merito hanno correttamente sottolineato il carattere fraudolento dellacondotta, essendo stati adottati degli espedienti tali da ostacolare l’accertamento,conferendo alla documentazione una apparente regolarità fiscale ed omettendo anche diottemperare all’obbligo normativo, una volta introdotto, di trasmissione all’Erario delle note invariazione; meccanismi, dunque, idonei a indurre in errore l’amministrazione finanziaria inordine alle componenti che concorrono alla determinazione dell’imposta o dell’imponibile,tanto che l’amministrazione finanziaria ha appurato l’esistenza del meccanismo elusivo soloin sede di accesso ispettivo e dei successivi approfondimenti, apparendo formalmenteregolare la tenuta della contabilità.Non si verte, dunque, in alcuna delle ipotesi previste dal terzo comma dall'art. 3 d.lgs.n. 74 del 2000 (mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementiinferiori a quelli reali) perché il meccanismo artificioso sopra descritto era finalizzato a ridurrela base imponibile dell’IVA, dopo averla interamente riscossa dai clienti, cui non venivarestituita, attraverso il meccanismo delle note in variazione che conferivano alladocumentazione contabile una parvenza di regolarità, all’evidente fine di non far emergere ilfatto giuridico generatore dell'imposta e il conseguente obbligo, a carico della società, didichiararla e pagarla (cfr., Sez. 3, n. 36850 del 07/07/2023, Bonzagni, con riferimento allaintegrazione dell’art. 3 d.lgs. n. 74/2000 attraverso l’alterazione della base imponibile su cuiapplicare l’IVA, indicando come non imponibili ai fini IVA delle operazioni commerciali sullabase di una dichiarazione di intenti risultata falsa).4. Il terzo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e il quarto motivo del ricorsoproposto da [OSCURATO:PERSONA], da trattare congiuntamente perché entrambi incentrati sulladiversa qualificazione giuridica dei fatti, sono inammissibili.E’ infatti inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi che si risolvono nellapedissequa reiterazione di quelli già dedotti in appello e puntualmente disattesi dalla Corte dimerito, dovendosi gli stessi considerare non specifici ma soltanto apparenti, in quantoomettono di assolvere la tipica funzione di una critica argomentata avverso la sentenzaoggetto di ricorso (Sez. 2, n. 7986 del 18/11/2016, dep. 2017, [OSCURATO:PERSONA], Rv 269217; nellostesso senso, Sez. 2, n. 19411 del 12/03/2019, Furlan, non mass.). Se, infatti, il motivo diricorso si limita a riprodurre il motivo d’appello, per ciò solo si destina all’inammissibilità,venendo meno in radice l’unica funzione per la quale è previsto e ammesso (la criticaargomentata al provvedimento), posto che con siffatta mera riproduzione il provvedimentoora formalmente ‘attaccato’, lungi dall’essere destinatario di specifica critica argomentata, èdi fatto del tutto ignorato (sempre, da ultimo, Sez. 2, n. 19411 del 12/3/2019, Furlan, cit.).La Corte territoriale ha chiarito, ribadendo quanto affermato dal giudice di primo grado,che il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 - nell’ambito applicativo del quale iricorrenti invocano siano ricondotte le condotte contestate ai sensi dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del2000 - sanziona l’omesso versamento dell’IVA dichiarata dal contribuente, dunque un meroinadempimento tributario, proprio perché la quantificazione dell’imposta dovuta è effettuata“in base alla dichiarazione”. Diversamente, il reato di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000,postula un fraudolento abbattimento della base imponibile, sicchè l’imposta dovuta èdeterminata non certo in base alla dichiarazione, ma in forza di accertamenti sostanziali sullacorrispondenza al vero delle poste attive e passive indicate nella dichiarazione stessa.Allo stesso modo, anche il reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d.lgs. hacarattere residuale rispetto alla fattispecie qui contestata di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000(«Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3»), proprio perché non contempla, nell’elementooggettivo del reato, le condotte decettive tipiche del reato di dichiarazione fraudolenta ex art.5. Il quarto motivo del ricorso presentato da [OSCURATO:PERSONA] e il quinto motivo del ricorsopresentato da [OSCURATO:PERSONA], da esaminare congiuntamente perché censurano la sentenzaimpugnata con riferimento ai reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, sonoinammissibili per aspecificità, limitandosi la difesa a censurare genericamente il mancatoesame dei motivi di appello, senza riproporne specificamente le censure, e, in ogni caso,sono manifestamente infondati poiché tendono essenzialmente ad offrire un diverso quadroprobatorio, non basato su errori giuridici determinati, ma su un’alternativa lettura degli attiprocessuali, introducendo doglianze di merito non rientranti nell’orizzonte cognitivo delgiudice di legittimità.La Corte territoriale, le cui conclusioni si saldano con la sentenza di primo grado,vertendosi in una ipotesi di “doppia conforme”, ha richiamato sul punto le argomentazionidella sentenza di primo grado, esposte alle pagine da 11 a 14, dove sono stati riportati,senza vizi logici, i numerosi elementi in base ai quali le fatture indicate ai capi 3, 4, 6 e 7erano da considerare relative ad operazioni inesistenti, in particolare chiarendo in sintesi: a)in relazione alle fatture di cui ai capi 3 e 6, emesse dalla NP.E Group s.r.l., che il contrattoper lavori di ristrutturazione extra-capitolato, in base al quale erano state emesse le fatture,non era stato registrato ed era privo di data certa, mentre la società emittente le fatture nonera indicata tra le imprese esecutrici dei lavori nella documentazione rinvenuta e le fattureemesse dalla NP.E Group attenevano a lavori che, oltre ad essere compresi in fattureprecedentemente emesse, riportavano un costo di tali lavori superiore rispetto alleindicazioni contenute nelle mail sull’argomento acquisite dai verificatori; b) in relazione allefatture di cui ai capi 4 e 7, emesse dalla Perla s.r.l., trattavasi di fatture per causali del tuttogeneriche, prive di giustificazione documentale e di ulteriori elementi a supporto dellaeffettività delle prestazioni, tanto che la documentazione acquisita lasciava intendere che leprestazioni non fossero state effettuate, mentre quelle emesse dalla ditta individuale Fasley,ritenuta una società “cartiera”, pur relative ad importi di poco superiori al milione di euro,erano fondate su un contratto estremamente generico, non disciplinante aspetti essenzialidel rapporto, evidenziandosi altresì come la ditta Fasley, subito dopo la ricezione deipagamenti, avesse riversato le somme in favore di società con le quali non risultavanorapporti commerciali e che presentavano a loro volta sintomatici indici di società “cartiere”.Infine, sulla base delle condotte tenute subito dopo i pagamenti effettuati in base allefatture elencate nei capi di imputazione, la Corte di merito ha logicamente sottolineato che ipassaggi di denaro descritti dalla sentenza di primo grado erano finalizzati a disperdere leingenti somme ricevute dai clienti a titolo di IVA, non riversate all’Erario, ma trattenutemediante il meccanismo fraudolento della sottrazione delle accise alla base imponibile IVA.In definitiva, in quanto sorretto da argomentazioni razionali e coerenti con le fontidimostrative acquisite, il giudizio delle due conformi sentenze di merito sulla configurabilitàdei reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 resiste alle censure difensive, con le qualisi sollecita una lettura alternativa del materiale probatorio, operazione non consentita inquesta sede, dovendosi richiamare la costante affermazione della giurisprudenza di questaCorte (cfr. Sez. 6, n. 5465 del 04/11/2020, dep. 2021, Rv. 280601 e Sez. 6, n. 47204 del07/10/2015, Rv. 265482), secondo cui, in tema di giudizio di cassazione, a fronte di unapparato argomentativo privo di profili di irrazionalità, sono precluse al giudice di legittimità larilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata e l'autonomaadozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dalricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispettoa quelli adottati dal giudice del merito. Non sono infatti deducibili innanzi a questa Corte censure attinenti a vizi dellamotivazione diversi dalla sua mancanza, dalla sua contraddittorietà e dalla sua illogicità ovenon manifesta su aspetti essenziali ad imporre diversa conclusione del processo, sicchésono inammissibili tutte le doglianze che "attaccano" la persuasività, l'inadeguatezza, lamancanza di rigore o di puntualità, la stessa illogicità quando non manifesta, così comequelle che sollecitano una differente comparazione dei significati probatori da attribuire allediverse prove o evidenziano ragioni in fatto per giungere a conclusioni differenti sui puntidell'attendibilità, della credibilità, dello spessore della valenza probatoria del singoloelemento (cfr. in termini Sez. 2, n. 9106 del 12/02/2021, Rv. 280747). 6. Il primo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è manifestamente infondatoper genericità.La giurisprudenza di legittimità è ferma nel ritenere che, in materia di attività ispettive divigilanza di natura amministrativa, il presupposto per l'operatività dell'art. 220 disp. att. cod.proc. pen., e, quindi, il momento a partire dal quale, nel corso di tale attività, sorge l'obbligodi rispettare le garanzie del codice di procedura penale è quello nel quale è possibilenon possa essere ascritto a persona determinata (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri,Rv. 220291; nello stesso senso, Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, Di, Rv. 276679; Sez. 3, n.15372 del 10/02/2010, Fiorillo, Rv. 246599; Sez. 2, 13/12/2005, n. 2601, Cacace, Rv.233330).La rilevanza penale del fatto, tuttavia, deve emergere in tutti i suoi elementi costituitivitra cui, avuto riguardo alla fattispecie contestata di cui all’art. 3 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ilsuperamento della soglia di punibilità che costituisce elemento costitutivo del reato (Sez. 3,n. 42868 del 16/05/2013, [OSCURATO:PERSONA], non mass.), occorrendo, in altri termini, che nell'inchiestaamministrativa sia già delineato, in termini indicati dalla costante giurisprudenza di legittimità,un fatto di rilievo penale inteso questo nella sua completezza come descritto nella fattispecienormativa.Ora, nel caso in esame, la Corte territoriale chiarisce in modo pertinente e logico che leacquisizioni documentali avevano avuto luogo in tre diversi accessi eseguiti nel medesimocontesto temporale presso la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la NP.E Group s.r.l. e presso il ricorrente, eche, in ragione della complessità della vicenda, a seguito dell’esame della copiosadocumentazione acquisita, la segnalazione di reato era intervenuta nel giugno 2020.7. Il secondo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è infondato.Quanto al ruolo di amministratrice di fatto che i giudici di merito ritengono svolto dalricorrente, questa Corte ha affermato il principio secondo il quale, in tema di reati tributari, aifini della attribuzione ad un soggetto della qualifica di amministratore "di fatto" non occorrel'esercizio di "tutti" i poteri tipici dell'organo di gestione, ma e necessaria una significativa econtinua attivita gestoria, svolta cioe in modo non episodico od occasionale (Sez. 3, n.22108 del 19/12/2014, dep. 2015, Berni, Rv. 264009 - 01); cio sul rilievo che la nozione diamministratore di fatto, introdotta dall’art. 2639 cod. civ. postula l'esercizio in modocontinuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica od alla funzione; nondimeno,"significativita" e "continuita" non comportano necessariamente l'esercizio di "tutti" i poteripropri dell'organo di gestione, ma richiedono l'esercizio di un'apprezzabile attivita gestoria,svolta in modo non episodico od occasionale (Sez. 2, n. 36556 del 24/05/2022, Desiata, Rv.283850; Sez. 5, n. 35346 del 20/06/2013, Tarantino, Rv. 256534; Sez. 5, n. 43388 del17/10/2005, Carboni, Rv. 232456; Sez. 5, n. 22413 del 14/04/2003, Sidoli, Rv. 224948). E'stato al riguardo precisato che, ai fini dell'attribuzione della qualifica di amministratore "difatto", e necessaria la presenza di elementi sintomatici dell'inserimento organico delsoggetto con funzioni direttive in qualsiasi fase della sequenza organizzativa, produttiva ocommerciale dell'attivita della societa, quali i rapporti con i dipendenti, i fornitori o i clientiovvero in qualunque settore gestionale di detta attivita, sia esso aziendale, produttivo,amministrativo, contrattuale o disciplinare ed il relativo accertamento costituisce oggetto diuna valutazione di fatto insindacabile in sede di legittimita, ove sostenuta da congrua elogica motivazione (Sez. 5, n. 45134 del 27/06/2019, Rv. 277540; Sez. 5, n. 8479 del28/11/2016, Rv. 269101; Sez. 5, n. 35346 del 2013, cit.). Ebbene, nel caso di specie, la Corte territoriale ha valorizzato le numerose mail in cui ilricorrente rimarcava come le decisioni più importanti circa l’organizzazione el’amministrazione delle due società dovessero essere prese di comune accordo con ilcoimputato [OSCURATO:PERSONA] e come questo ruolo il [OSCURATO:PERSONA] svolgesse nell’ambito di ogni aspettosocietario delle due società formalmente rappresentate da [OSCURATO:PERSONA], richiamando glielementi indicati alle pagine 14 e 15 della sentenza di primo grado e sottolineando come alricorrente fossero risultate riconducibili ulteriori società gravitanti intorno alla [OSCURATO:PERSONA].r.l. ed alla NP.E. Group s.r.l. che avevano concluso con queste ultime numeroseoperazioni finalizzate a distrarre le somme ricavate dal mancato versamento dell’IVA dovutasulle acciseIn definitiva, in quanto sorretto anche qui da considerazioni coerenti con le fontidimostrative acquisite e comunque non manifestamente illogiche, il giudizio delle dueconformi sentenze di merito circa il ruolo di amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA] nonpresta il fianco alle doglianze difensive, formulate invero in termini assertivi e nonadeguatamente specifici.8. Il quinto motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e il sesto motivo del ricorsoproposto da [OSCURATO:PERSONA], in punto di trattamento sanzionatorio, sono manifestamenteinfondati.8.1. La Corte di appello ha, infatti, negato ai ricorrenti l’applicazione delle circostanzedi primo grado sulla base di una motivazione non illogica, la presenza cioè di una evasioneIVA di poco inferiore agli 80 milioni di euro, tale da connotare i fatti di estrema gravità, lareiterazione di tali fatti per due annualità d’imposta e la circostanza che i procedimenti diaccertamento in adesione, per una delle due società portato a compimento,rappresentavano, per un verso, un dovuto adempimento, non manifestazione diresipiscenza, e, per altro verso, prevedevano dei meccanismi pur sempre di vantaggio per leimprese.Ciò in linea con gli orientamenti di questa Corte secondo cui, al fine di ritenere oescludere le circostanze attenuanti generiche il giudice può limitarsi a prendere in esame, tragli elementi indicati dall'art. 133 cod. pen., quello che ritiene prevalente, sicché anche unsolo elemento attinente alla personalità del colpevole o all'entità del reato ed alle modalità diesecuzione di esso può risultare all'uopo sufficiente (ex plurimis, Sez. 2, n. 23903 del15/07/2020, Rv. 279549; Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Rv. 271269; v. anche Sez. 3,n. 28535 del 19/03/2014, Rv. 259899), rientrando peraltro la stessa concessione di essenell'ambito di un giudizio di fatto rimesso alla discrezionalità del giudice, il cui esercizio deveessere motivato nei soli limiti atti a far emergere in misura sufficiente la sua valutazione circal'adeguamento della pena alla gravità effettiva del reato ed alla personalità del reo (sez. 6 n.41365 del 28/10/2010, Rv. 248737).8.2. Anche in ordine al trattamento sanzionatorio la Corte territoriale si è posta insintonia con gli insegnamenti di questa Corte di cassazione, dovendosi in propositorichiamare il fermo orientamento di legittimità, in forza del quale la graduazione deltrattamento sanzionatorio rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, che loesercita, in aderenza ai principi enunciati negli artt. 132 e 133 cod. pen., sicchè nel giudiziodi cassazione è comunque inammissibile la censura che miri ad una nuova valutazione dellacongruità della pena, la cui determinazione non sia frutto di mero arbitrio o di ragionamentoillogico (Sez. 2, n. 39716 del 12/07/2018, Cicciù, Rv. 273819, in motivazione; Sez. 2, n.36104 del 27/04/2017, Mastro, Rv. 271243; Sez. 5, n. 5582 del 30/09/2013, dep. 2014,Sez. 2, n. 1929 del 16/12/2020, dep. 2021, Cipollini, non mass.), evenienza questa nonricorrente nel caso di specie, avendo peraltro le Sezioni unite di questa Corte ribadito che«una specifica e dettagliata motivazione in ordine alla quantità di pena irrogata è necessariasoltanto quando la pena sia di gran lunga superiore alla misura media di quella edittale»(così Sez. U, n. 12778 del 27/02/2020, S., Rv. 278869, in motivazione).Anche gli aumenti di pena per la continuazione sono stati stabiliti in modo contenuto eproporzionato rispetto alla pena base, conformemente al principio secondo cui il gradodi impegno motivazionale richiesto in ordine ai singoli aumenti di pena è correlato all'entitàdegli stessi e tale da consentire di verificare che sia stato rispettato il rapporto di proporzionetra le pene, anche in relazione agli altri illeciti accertati, che risultino rispettati i limiti previstidall'art. 81 cod. pen. e che non si sia operato surrettiziamente un cumulo materiale di pene(Sez. U, n. 47127 del 24/06/2021, Pizzone, Rv. 282269).In presenza di un apparato argomentativo non irrazionale ed in linea con i principiaffermati in sede di legittimità, non vi è dunque spazio per l’accoglimento delle obiezionidifensive, che sollecitano differenti apprezzamenti di merito che non possono trovareingresso in sede di legittimità, dovendosi ricordare sul punto che, ai fini della determinazionedella pena, il giudice può tenere conto più volte del medesimo dato di fatto sotto differentiprofili e per distinti fini senza che ciò comporti lesione del principio del "ne bis in idem" (Sez.3, n. 17054 del 13/12/2018, dep. 2019, M., Rv. 275904, fattispecie nella specie la Corte haritenuto immune da vizi la motivazione della Corte di appello che ha fatto riferimento aimedesimi elementi indicativi della gravità del fatto per determinare la pena in misurasuperiore al minimo e per negare il riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche).9. Il settimo e l’ottavo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], incentrati sullamisura della confisca disposta dai giudici di merito, sono inammissibili e, comunque,manifestamente infondati.9.1. La doglianza con la quale si deduce che il denaro in sequestro era riconducibile aSara [OSCURATO:PERSONA], poiché rinvenuto nel suo appartamento e costei aveva anche fornito unacoerente e plausibile giustificazione del possesso, è inammissibile per difetto dilegittimazione e carenza di interesse a proporre il gravame, trattandosi di censura che,eventualmente, avrebbe dovuto essere formulata dal terzo interessato ed avendo ilricorrente agito, con il ricorso per cassazione, in proprio, non certo nell’interesse di SaraScarpi. 9.2. La doglianza con la quale si censura la sentenza impugnata sotto il profilo dellaestraneità dei beni sequestrati al ricorrente (quadri ed orologio da polso) dal campo diapplicazione del sequestro preventivo finalizzato alla confisca, poiché non riconducibili allecategorie di cui all’art. 240 cod. pen., è manifestamente infondata, perché generica. Ladoglianza, infatti, non attacca il provvedimento di confisca per equivalente disposto daigiudici di merito, dovendosi in proposito ricordare che, in tema di confisca per equivalente, ilgiudice della cognizione, nei limiti del valore corrispondente al profitto del reato, può disporreil provvedimento ablatorio anche in mancanza di un precedente provvedimento cautelaredi sequestro e senza necessità di individuare i beni da apprendere (Sez. 3, n. 20776 del06/03/2014, Hong, Rv. 259661; nello stesso senso, Sez. 3, n. 14969 del 30/01/2023, Maffeo,non mass.). Del resto, non essendo contestato che i beni siano di proprietà del ricorrente, néche il sequestro fosse preordinato alla confisca, il ricorrente non spiega perché i beni indicatidovessero essere esclusi dai cespiti da confiscare, dovendo procedersi, secondo ilparametro normativo, alla confisca di beni dell’imputato nei limiti del valore corrispondente alprofitto illecito conseguito, profilo quest’ultimo non contestato.10. In conclusione, stante la infondatezza delle doglianze formulate, i ricorsi propostinell’interesse dei ricorrenti devono essere rigettati, con conseguente onere per i ricorrentistessi, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento. P.Q.M.Rigetta i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali.Così è deciso, 20/05/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIOVANNI [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 25472/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris