Cassazione n. 06837/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 3150 / 20 1 5 , propost o da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e FRANCESCO D’[OSCURATO:PERSONA], presso il quale ultimo ha eletto domicilio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 43 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che larappresenta e difende -controricorrente - avverso la sentenza n. 1761 / 1 / 1 4 della [OSCURATO:PERSONA], depositatain data [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27/01/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. Nord - [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò gli avvisi di accertamento che l’Agenzia delle entrate le aveva notificato il 30 settembre 2011, riprendendo a tassazione, a fini di imposte dirette ed Iva, i maggiori redditi derivanti da componenti negative esposte in eccesso, nell’anno 2007, dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., da lei successivamente incorporata. Secondo l’Ufficio, in particolare, la contribuente aveva dedotto un costo riferito a fatture da ricevere, relative ad attività inerenti ad esercizi precedenti e, segnatamente, concernenti prestazioni di consulenza effettuate da tale [OSCURATO:PERSONA], che era anche legale rappresentante della società; i relativi importi dovevano, tuttavia, considerarsi sopravvenienze attive non dichiarate, in quanto contabilizzati come costi che in realtà non erano mai stati sostenuti e corrispondevano a crediti neppure più esigibili dal creditore per intervenuta prescrizione. 2. Gli avvisi furono impugnati dalla contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Venezia, che respinse il ricorso. La sentenza fu confermata dalla Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], adìta con successivo gravame. I giudici d’appello, dopo aver rileva to che le passività esposte si riferivano a compensi per prestazioni di consulenza effettuate in favore della società negli anni 2000, 2002 e 2004, osservarono chela relativa deduzione – consentita dal l’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’innanzi: TUIR) nei limiti in cui si tratti di costi certi e determinati nell’anno incui sono stati sostenuti – non era legittima, in presenza di una pluralità di elementi che escludevano la ricorrenza di talipresupposti. In primo luogo, infatti, i compensi si riferivano a prestazioni assai vaghe («consulenza relativa a tutti i servizi commerciali e gestionali»); inoltre, a distanza di sei anni dall’esecuzione di tali prestazioni, gli stessi non erano stati ancora versati e la società non aveva neppure ricevuto un titolo sulla base del quale procedere al pagamento. Pertanto, ad avviso della C.T.R. difettava la prova dell’ effettiva sussistenza, il che rendeva superfluo l’accertamento dell’eventuale prescrizione del creditoche li aveva originati. 3. La sentenza d’appello è impugnata dalla contribuente con ricorso per cassazione affidato a sei motivi, illustrati da successiva memoria. Resiste l’amministrazione intimata con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo è dedotta nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. Secondo la ricorrente la C.T.R. avrebbe modificato i fatti costitutivi della pretesa erariale. Mentre, infatti, gli avvisi di accertamento affermavano l’emersione di sopravvenienze attive (di cui all’art. 88, comma primo, TUIR)– per la sopravvenuta inesigibilità dei crediti relativi ai costi dedotti – la sentenza impugnata aveva rilevato la mancanza di certezza, precisione e competenza dei costi stessi, rilevanti sotto il richiamato profilo di cui all’art. 109 TUIR. 2. Il secondo motivo – formulato, così come i restanti, in via di subordine per il caso di mancato accoglimento del primo – denunzia la violazione dell’art. 43, comma primo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.La ricorrente assume che la C.T.R., confermando la ripresa sulle sopravvenienze, avrebbe legittimato una pretesa erariale tardiva, perché esercitata dopo la perenzione del termine di decadenza di cui alla norma evocata (applicabile anche all’Irap giusta il richiamo contenuto nell’art. 25, comma 1, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446). Poiché, infatti, i costi in esame riguardavano gli anni d’imposta 2000, 2002 e 2004, gli accertamenti dovevano essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della rispettiva dichiarazione dei redditi. 3. Il terzo motivo denunzia violazione dell’art. 88 TUIR, in relazione agli artt. 109 TUIR e 2697 cod. civ. Ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe errato nell’avallare i recuperi sulle sopravvenienze per effetto della mancata prova de lla deducibilità dei relativi costi; l’art. 88 TUIR, infatti, stabilisce con chiarezza che i recuperi sulle sopravvenienze postulano la preventiva deduzione dei costi cui le stesse si riferiscono, da effettuare in base al principio di competenza, ciò che designa va la correttezza del l’operato dell’Amministrazione. 4. Con il quarto motivo è denunziata nullità della sentenza in relazione all’art. 112 cod. proc. civ. L’Agenzia delle entrate sostiene che la CTR avrebbe omesso di pronunziarsi sulla questione, da lei sollevata in giudizio, di irrilevanza della mancata contabilizzazione di sopravvenienze attive ai fini Irap, a fronte di costi originari non deducibili ex lege siccome afferenti prestazioni di lavoro. 5. Con il quinto mezzo, muovendo dal presupposto della conferma, da parte della CTR, della ripresa delle sopravvenienze anche a fini Irap, con implicito rigetto della questione di cui al motivo precedente, la ricorrente denunzia violazione dell’art. 11, comma 1, lett. b ), del d.lgs. n. 446/1997, che afferma l’indeducibilità dall’imponibile Irap dei costi in questione, con conseguente non configurabilità di sopravvenienze su tali oneri imprenditoriali. 6. Infine, con il sesto motivo è dedotta nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. La ricorrente si duole del fatto che la sentenza impugnata ha omesso di pronunziare sul suo motivo di gravame attinente alla sanzione per omessa auto-fatturazione, contestata sulle adombrate differenze di magazzino a fini Iva. 7. I primi tre motivi, meritevoli di scrutinio congiunto in quanto connessi, sono infondati. 7.1. La ricorrente sostiene che la CTR avrebbe escluso la deducibilità dei costi da lei contabilizzati non già in quanto spese iscritte a bilancio in esercizi precedenti e poi effettivamente non sostenute, come indicato negli atti impositivi oggetto di originaria impugnazione, bensì come costi non deducibili. In tal senso, occorre rilevare che la regola di immutabilità dell’oggetto del giudizio tributario vincola, in effetti, il giudice investito della cognizione dell’atto impositivo impugnato ad attenersi al perimetro tracciato dai presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche di quest’ultimo, e perciò a non decidere per motivi diversi da quelli attinenti a vizi formali e sostanziali dell’atto medesimo, ai quali soli resta circoscritta la sua giurisdizione. 7.2. Ciò posto, nel caso di specie l’atto impositivo si fondava, pacificamente, sul rilievo dell’esistenza di sopravvenienze attive derivanti dalla ritenuta insussistenza di poste passive riferite a precedenti annualità, in quanto concernenti debiti prescritti e comunque privi di certezza, risultandone omesso il pagamento a considerevole distanza di tempo. La sentenza d’appello ha dato conto di tali complessive emergenze in fatto, in particolare laddove ha rilevato l’esistenza di «costi mai sostenuti, a fronte di un inspiegabile atteggiamento del fornitore […],dato che a diversi anni di distanza non si era premurato di emettere fattura e di contabilizzare i corrispettivi per centinaia di migliaia di euro, già contabilizzati come costi» (pag. 3) e confermato che si trattava di «prestazioni […] di natura assai vaga» delle quali «nel 2007 (anno a cui si riferisce la verifica) e, addirittura, nel 2010 (anno in cui la verifica è stata realmente effettuata)» la contribuente debitrice non aveva ancora effettuato il pagamento e ricevuto il titolo sulla base del quale procedervi, «anche allo scopo di non continuare a tenere aperta la partita» (pag. 5). 7.3. Le considerazioni della CTR, pertanto, si sono contenute nel perimetro dell’accertamento effettuato dall’Ufficio, poiché si sono sostanziate nel rilievo dell’inesigibilità di poste passive, già vaghe nella loro consistenza, per effetto dell’intervenuta prescrizione e del fatto che, a dimostrazione dell’assenza di volontà esattiva del creditore, questi non risultava aver richiesto il pagamento, né emesso fatture o note di addebito al riguardo. Non sussiste, dunque, il lamentato vizio di extrapetizione, poiché la pronunzia impugnata ha valutato le contrapposte allegazioni delle parti nell’ambito della cornice fattuale tracciata dall’atto impositivo oggetto di esame, per poi trarne le conseguenze sul piano degli effetti in diritto(cfr. Cass. n. 22400/2014; Cass. n. 4442/2010). 7.4. Ciò posto, lerestanti censure, che si riferiscono al tema della collocazione temporale delle componenti negative di reddito oggetto di ripresa, non colgono la ratio decidendi. Infatti, nell’evocare l’intervenuta decadenza della pretesa erariale per il decorso del termine quadriennale di cui all’art. 43, comma primo, del d.P.R. n. 600/1973, la contribuente non tiene in debita considerazione il fatto che la sentenza impugnata ha espressamente superato ogni questione di legittim ità della pretesa sotto il profilo della sua tempestività in forza del pregiudiziale rilievo dell’impossibilità di collocare nel tempo l’insorgenza del costo a causa della radicale mancanza di prova della certezza dello stesso, che ha costituito un ostacolo preliminare ad ogni altra verifica in punto alla deducibilità del costo. Inoltre, l’avviso di accertamento si riferiva a sopravvenienze attive, pertanto alcun rilievo ai fini della prescrizione può assumere il momento di insorgenza dei costi. 7.5. Per le medesime ragion i , poi, non supera il vaglio di ammissibilità neppure il terzo motivo, che, riferendosi al tema dell’esercizio di competenza dei costi, inerisce anch’esso al profilo temporale degli stessi, invece ritenuti non rilevanti e comunque non provati in punto all’an. 8. È invece fondato il quarto motivo di ricorso, restando in tale statuizione assorbito l’esame della censura successiva. La CTR , infatti, ha trascurato di pronunziarsi sul motivo di gravame articolato dalla società contribuente (e riportato in ricorso allapag. 28) in punto alla non deducibilità dei costi ai fini Irap ed alle documentatevariazioni in aumento nelle relative dichiarazioni per gli annidi imposta oggetto di accertamento . 9. L’analogo rilievo di un difetto di pronuncia determina, poi, l’accoglimento del sesto mezzo di ricorso. Invero, nel giudizio di appello la contribuente aveva espressamente articolato un motivo con il quale contestava la sussistenza dei presupposti della sanzione per omessa auto - fatturazione irrogata in conseguenza delle differenze di magazzino a fini Iva(riportato nel ricorso alle pagg. 34 e 35). Su tale motivo, tuttavia, i giudici di appello hanno omesso di pronunziarsi; né, sul punto, può ritenersi sussistente una statuizione implicita connessa al rilievo sulle sopravvenienze, poiché la censura ineriva esclusivamente al diverso tema delle differenze di magazzino. 10. In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al quarto e al sesto motivo, assorbito il quinto,e con rigetto dei restanti. La sentenza d’appello è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], la quale, decidendo in diversa composizione, provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso in relazione al quarto e al sesto motivo, assorbito il quinto e rigettati i restanti , ca