Cassazione n. 05190/2023

eguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2806/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale ex socio e legale rappresentante pro tempore di [OSCURATO:SOCIETA], rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Cosseria n. 2 presso lo studio del dott. [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrente/ricorrente incidentale – Oggetto: imposte dirette ed IVA - avviso di accertamento avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 1712/24/15, depositata l' 11 novembre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva l’appello proposto da [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 314/1/2014 della Commissione tributaria provinciale di Padova che ne aveva parzialmente accolto i ricorsi contro gli avvisi di accertamento per II.DD. ed IVA 2002/2007. La CTR osservava in particolare: -che non era applicabile la disciplina del c.d. "raddoppio dei termini" di accertamento alle annualità dal 2003 al 2006, sicchè i relativi atti impositivi erano invalidi per intervenuta decadenza dell'agenzia fiscale dal potere impositivo; che ugualmente doveva affermarsi in relazione all'annualità 2002; -che l'accertamento relativo al 2007 era invece stato emesso entro detto termine decadenziale, ma non era fondato, essendo la percentuale di ricarico utilizzata (16,40%) del tutto spropositata, considerando quella dello studio di settore (3,71%). Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo cinque motivi. Resiste con controricorso il Rizzotti che peraltro propone ricorso incidentale affidato a cinque motivi. Considerato che: Con il primo motivo –ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- l’agenzia fiscale ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione degli artt. 2909, cod. civ. e –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- la violazione/falsa applicazione dell’art. 112. cod. proc. civ., poiché la CTR ha accolto l'appello del Rizzotti sia in relazione agli avvisi di accertamento emessi nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] sia in relazione a quelli notificatigli in proprio, così violando il giudicato (interno) ovvero incorrendo nel vizio di ultrapetizione, non avendo il Rizzotti appellato il capo della sentenza di primo grado con il quale si erano dichiarati inammissibili i ricorsi contro i primi atti impositivi a causa del difetto di potere rappresentativo processuale del Rizzotti medesimo. Con il secondo motivo –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- la ricorrente si duole della violazione/falsa applicazione degli artt. 75, terzo comma, 81, cod. proc. civ., poiché la CTR ha almeno implicitamente deciso nel senso, contrario a quanto affermatosi in primo grado, che il Rizzotti fosse legittimato ad impugnare gli accertamenti societari, nonostante che al tempo della loro notificazione egli non ne fosse più il legale rappresentante. Con il terzo motivo –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- la ricorrente denuncia la violazione/falsa applicazione degl i artt. 21, d.lgs 546/1992, 6, comma 3, d.lgs. 218/1997, poiché la CTR ha implicitamente deciso in ordine alla tempestività, negata dalla CTP, dei ricorsi proposti dal Rizzotti avverso gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono inammissibili. Questa Corte è ferma nell'affermare che «La proposizione, mediante il ricorso per cassazione, di censure prive di specifica attinenza al "decisum" della sentenza impugnata comporta l'inammissibilità del ricorso per mancanza di motivi che possono rientrare nel paradigma normativo di cui all'art. 366, comma primo, n. 4 cod. proc. civ.. Il ricorso per cassazione, infatti, deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per iquali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata, il che comporta l'esatta individuazione del capo di pronunzia impugnata e l'esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza che riguardi pronunzie diverse da quelle impugnate» (Cass., n. 17125/2017). Orbene, appare chiaro dalla parte narrativa della sentenza impugnata che la sentenza appellata aveva riconosciuto la legittimazione attiva a far valere le proprie ragioni anche con riguardo agli accertamenti societari, pur non essendo legittimato ad impugnarli direttamente, in quanto sugli stessi si fondavano le pretese creditorie erariali avanzate nei suoi confronti con gli avvisi di accertamento emessi per i redditi di partecipazione; che sul punto il Rizzotti appellando la sentenza della CTP non aveva fatto altro che ribadire lo stesso principio di diritto. Il giudice tributario di appello in ordine a tale questione non si è espressamente pronunciato, ma, decidendo nel merito, ha implicitamente validato la pronuncia di prime cure, senza incorrere nei denunciati vizi di violazione di legge e di attività (ultrapetizione). Né d'altro canto si può desumere dal tenore della parte motiva della sentenza impugnata che, diversamente, la CTR veneta abbia deciso, come sostiene la ricorrente, anche in ordine agli accertamenti societari con particolare riguardo alla legittimazione attiva ad impugnarli ed alla tempestività dei ricorsi proposti dal Rizzotti. Quindi, in definitiva, l’agenzia fiscale ricorrente propone impugnazione in difetto di correlazione con il decisum effettivo d el giudice tributario di appello, rimanendo per il resto, ma in termini non più rilevanti, coperta da giudicato (interno) la decisione del primo giudice in ordine alle questioni di diritto de quibus. Con il quarto motivo –ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente denuncia la violazione/falsa applicazione degli artt. 43, comma 3, dPR 600/1973, 57, comma 3, dPR 633/1972, poiché la CTR ha affermato la tardività e quindi l'invalidità degli atti impositivi emessi (nei confronti del Rizzotti) per gli anni 2002/2006, non essendo applicabile la disciplina del "raddoppio dei termini" in caso di reato tributario. La censura è fondata. Risulta sufficiente ribadire che: - «In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011» (Cass.n. 11171 del 30/05/2016) - «In tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile "ratione temporis", rileva unicamente la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento e nonostante l’eventuale prescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di “doppio binario” tra giudizio penale e procedimento tributario» (Cass.n. 9322 del 11/04/2017) - «In tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, per l'IRPEF, e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, per l'IVA, non integra un'ipotesi di proroga dei termini ordinari, trattandosi di fattispecie distinte disciplinate direttamente ed autonomamente dalla legge in relazione a presupposti diversi, costituiti dal riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale (per i primi) e dalla sussistenza di violazioni tributarie per le quali, invece, tale obbligo di denuncia non sussiste (per i secondi)» ( Cass. n. 10345 del 26/04/2017); «In tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti ne di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie “ab origine” diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva ritenuto operante il "raddoppio" solo nel caso di rilievo del reato da parte dell'Ufficio finanziario prima dello spirare del termine quadriennale di prescrizione tributaria)» (Cass.n. 23628 del 09/10/2017). La sentenza impugnata è univocamente distonica rispetto a questi consolidati principi di diritto e va pertanto senz'altro cassata. Con il quinto motivo –ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- l’agenzia fiscale ricorrente si duole della violazione/falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, nn. 2-7, dPR 600/1973, 51, comma 1, nn. 2-7, dPR 633/1972, poiché la CTR ha affermato l'infondatezza meritale dell'avviso di accertamento emesso (nei confronti del Rizzotti) per l'anno 2007. La censura è fondata. Dalla stessa motivazione della sentenza impugnata emerge infatti che tale atto impositivo è basato sia sulle indagini bancarie effettuate nei confronti della società contribuente sia sulle percentuali di ricarico. Peraltro il giudice tributario di appello ha basato la propria decisione solo in relazione a quest'ultima metodologia accertantiva, obliterando qualsivoglia considerazione sulla prima. E' dunque evidente la denunciata violazione di legge, posto che è consolidato orientamento di questa Corte che «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 32, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi ed a fronte della quale il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative» (Sez. 6 -5, Ordinanza n. 11102 del 05/05/2017, Rv. 643970 - 01) . In conclusione, accolti il quarto ed il quinto motivo del ricorso principale, respinti i primi tre motivi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio. Dall'accoglimento del ricorso principale deriva l'inammissibilità del ricorso incidentale condizionato, secondo i principi di diritto che «Il ricorso incidentale per cassazione, anche se qualificato come condizionato, presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello; quest'ultima, del resto, non ha l'onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d'appello, poiché l'eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio» (Cass., Sez. 2- , Sentenza n. 13 4 del 05/01/2017, Rv. 642189 - 01) e che «Nel giudizio di cassazione, è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, ancorché in virtù del principio cd. della ragione più liquida, non essendo ravvisabile alcun rigetto implicito, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio» (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 19503 del 23/07/2018, Rv. 650157 - 01 ). PQM La Corte accoglie il quarto ed il quinto motivo del ricorso principale, respinge i primi tre motivi del ricorso medesmo, dichiara in