Cassazione n. 13378/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 8482/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] - BOLOGNA n.3393/2017 depositata i l 11/12/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. A seguito di pvc del 26 luglio 2011, la D.P. di Modena contestava a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. acquisti effettuati senza applicazione dell'iva in mancanza dei requisiti di esportatore abituale ex art. 2, comma 2, l. n. 28 del 1997, per gli anni 2006, 2007 e 2008. La contribuente comunicava adesione al PVC e versava la relativa imposta per gli anni 2006 e 2007 in data 7 ottobre 2011 e 9 gennaio 2012, presentando in data 13 marzo 2012 istanza di rimborso ex art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. 2. Il 26 febbraio 2013 l'Ufficio di Modena notificava provvedimenti di diniego per decadenza dal diritto al rimborso ai sensi dell’art. 21, comma 2, cit. e dell’art. 16, comma 6, DPR n. 636 del 1972. 3. La contribuente spiegava impugnazione, che la CTP di Modena, con la sentenza n. 399 del 27 giugno 2014, accoglieva sulla base della seguente motivazione: Nel caso in esame la società non è cessata ma non ha potuto portare in detrazione l'imposta versata ed allora, per il principio di neutralità dell'iva, come sancito dalla sesta direttiva, che stabilisce che l'iva può gravare solo sul consumatore finale, ha diritto al rimborso. A tal uopo soccorre l’art. 21 del D.Lgs. 546/1992 […]. Pertanto, al di là di quanto stabilito dal novellato art. 60 del DPR n. 633/1972, avendo la ricorrente presentato l'istanza nei termini del suddetto art. 21, in quantoil Collegio ritiene che il momento da cui decorre la possibilità della richiesta di rimborso è la data del pagamento e non la data di effettuazione delle operazioni originarie fatturate senza applicazione dell'iva, tenendo ben presenti i principi sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente e il principio di neutralità dell'iva […], ritiene che la contribuente [abbia] diritto al rimborso […]. 4. “L’Ufficio” – leggesi in particolare nel ricorso – “proponeva appello alla CTR, tralasciando la questione della tempestività dell'istanza e sostenendo nel merito il difetto d[e]i presupposti del rimborso. A tal fine eccepiva l'inapplicabilità retroattiva della più favorevole disciplina introdotta dal d.l. 1/2012 in modifica dell'art. 60 comma 7 del DPR 633/1972, la quale […] avrebbe semmai consentito la rivalsa da parte del cedente e la conseguente detrazione (e comunque non il rimborso) per il cessionario della maggiore iva corrisposta in conseguenza di accertamento definitivo”. 5. La CTR, con la sentenza in epigrafe, respingeva il gravame, osservando: Come correttamente esposto nella sentenza di primo grado, non contestata sul punto dall'Ufficio, il DPR 633/1972, con le sue modifiche e integrazioni, non prevede una specifica disposizione che regola i rimborsi dell'iva corrisposta all'erario. Stante ciò, la disposizione di riferimento è l'art. 21 comma 2 del D.Lgs. n. 546/1972 […]. Orbene, nella specie, alla data in cui è stata presentata la richiesta di rimborso, non era decorso il termine di due anni dal pagamento dell'imposta, avendo avuto luogo la presentazione di detta istanza a distanza di qualche mese dal predetto pagamento. Pertanto, la contribuente non è incorsa in alcuna decadenza. Per contro, la modifica dell’art. 60 comma 7 del DPR 633/1972, a cui fa riferimento l'appellante, non sembra che nel caso di specie venga in rilievo, poiché disciplina il diverso istituto della rivalsa iva, che presuppone un'alterità tra creditore e debitore dell'iva, mentre nel caso di specie vi è concentrazione di tali due posizioni in capo al medesimo soggetto. 6. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'agenzia delle entrate con due motivi, cui resiste con articolato controricorso la contribuente. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. 1.1. “Risulta ‘per tabulas’ che l'Ufficio non ha contestato in appello la intempestività delle istanze di rimborso, prestando acquiescenza sul punto, ed ha invece sostenuto nel merito la non spettanza dei rimborsi in quanto perfino la più favorevole formulazione del comma 7 dell'art. 60 DPR 633/72 (che al più consente la detrazione e mai il rimborso) non è applicabile ad una fattispecie definitiva anteriormente alla entrata in vigore della novella (24/01/2012): pertanto il credito iva avrebbe dovuto farsi valere mediante indicazione nella dichiarazione iva relativa al massimo al secondo anno successivo al pagamento dell'imposta”. Il motivo prosegue con la riproduzione del corrispondente motivo d’appello. Indi conclusivamente osserva: “La CTR si è pronunciata invece sul tema della tempestività delle istanze, questione ormai fuori discussione, ma non su quello della spettanza dei rimborsi in luogo della detrazione, oggetto del motivo di appello. il giudice di secondo grado si è infatti limitato ad affermare l'inapplicabilità della nuova disciplina perché è riferita alla rivalsa, ma ha omesso di pronunciarsi sull'ammissibilità o meno del rimborso in luogo della detrazione. Così operando, la CTR ha violato l'art. 112 c.p.c.”. 2. Con il secondo motivo si denuncia violazione degli artt. 19, comma 1, 30, commi da 2 a 4 e 60 DPR 633 del 1972 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. L'agenzia ricorrente rileva, in subordine, che la contribuente ha chiesto il rimborso e non la detrazione mediante indicazione nella dichiarazione iva entro il secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Secondo l’Amministrazione, l’iva avrebbe al più “potuto essere portata in detrazione, se indicata dalla contribuente nella dichiarazione, fino al secondo anno successivo alla maturazione, ma mai chiesta a rimborso”. “La CTR respinge l'appello dell'Ufficio, limitandosi a rilevare che la disciplina dell'art. 60 DPR 633/72, da questo richiamata, sarebbe estranea alla fattispecie perché riferita alla ipotesi della rivalsa. Così operando, il giudice di appello contravviene alle norme in epigrafe”. Stante l’art. 30, comma 2, DPR n. 633 del 1972 (secondo cui “il contribuente ha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività”), “il sistema ordinario per fare valere il credito iva previsto dall'ordinamento è costituito dalla detrazione di cui all'art 19 [DPR 633 del 1972,] da far valere entro il termine ivi indicato, mentre il rimborso costituisce un'ipotesi residuale circoscritta alle fattispecie specificamente indicate dalla legge”. La sentenza impugnata contrasta con gli artt. 19 e 30 DPR n. 633 del 1972, ma “erra” altresì “nel dichiarare l'irrilevanza della disciplina dell'art. 60 comma 7 [DPR n. 633 del 1972]”. A fronte di quanto precede, osserva il Collegio che pare opportuno disporre il rinvio della causa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza, nel pieno contraddittorio delle parti e del Pubblico Ministero, in ragione della particolare complessità della questione (accennata nel primo motivo e sviluppata “funditus” nel secondo) della fungibilità tra rimborso e detrazione, anche alla luce delle implicazioni sul piano