Cassazione n. 27162/2023

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 29927 del ruolo generale dell’anno 2019, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale telematica su foglio separato dal quale è stata estratta copia informatica per immagine allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in [OSCURATO:PERSONA] n. 67; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] oggettivamente Inesistenti-deduzione costi Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 193 / 0 2/201 9 , depositata in dat a 20 marzo 2019 , non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 settembre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motiv o , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Veneto aveva rigettato l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 136/13/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] la quale, previa riunione, erano stati rigettati i ricorsi del la suddetta società avverso: 1) avviso di accertamento con il quale, sulla base di p.v.c.del Nucleo di Polizia Tributaria della G.d.F., per l’anno 2009, veniva recuperato a tassazione un costo indebitamente dedotto, ai fini Ires e Irap,e detratto, ai fini Iva , di euro 2.000.000,00 - oltre interessi e sanzioni-in relazione a una fattura emessa dalla società austriaca [OSCURATO:PERSONA] und [OSCURATO:PERSONA] GmbH afferente ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti; 2) provvedimento con il quale l’Ufficio aveva disposto la sospensione del rimborso di un credito Iva relativo all’anno 2009; - in punto di fatto, per quanto di interesse, il giudice di appello ha premesso che: 1) con avviso di accertamento l’Ufficio aveva contestato a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’indebita deduzione ai fini delle imposte dirette e detrazione ai fini Iva di un costo di euro 2.000.000,00 contabilizzato nel bilancio al 31 dicembre 2009 alla voce “costi per prestazioni di servizi” in funzione del contratto di associazione in partecipazione stipulato il 27 marzo 2008 tra la verificata e la società austriaca [OSCURATO:PERSONA] und [OSCURATO:PERSONA] GmbH, ritenuto dall’Amministrazione afferente ad operazioni oggettivamente inesistenti;in particolare, sulla base di p.v.c. della GdF, l’Ufficio aveva rilevato che [OSCURATO:PERSONA] s.rl. aveva dato mandato a [OSCURATO:SOCIETA]., acquirente di un immobile sito in Venezia, destinato ad uso alberghieroe detenuto in leasing (“[OSCURATO:PERSONA]”), di pagare parte del prezzo, pari a euro 2.000.000,00 alla società austriaca associata in partecipazione con la contribuente,senza che fosse ravvisabile da parte della associata austriacalo svolgimento di effettive prestazioni a favore della associante italiana, essendo stato il contratto di associazione in partecipazione (avente ad oggetto sostanzialmente la gest ione e sfruttamento del detto immobile a cura della associata ) stipulato un mese e mezzo dopo il preliminare di vendita con cui era stato già previsto l’impegno della promissaria acquirente di versare parte del prezzo (pari a euro 2.000.000,00) alla società austriaca,a sua volta asserita creditrice della contribuente-promittente venditrice; 2) avverso tale avviso la società aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Venezia che, con sentenza n. 136/13/2017, lo aveva rigettato non risultando provata l’effettività e l’inerenza della contestata spesa; 3) avverso la sentenza di primo grado, aveva proposto appello [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione; 4) aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate chiedendo la conferma della sentenza della CTP; - in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato ch e sussistevano numerosi gravi elementi indiziari a supporto della fittizietà del costo, mascherato da una presunta prestazione effettuata nei confronti della contribuente dalla società austriaca, associata in partecipazione; in particolare:1) sin dalla stipula del preliminare di vendita del 14.2.2008 (tra la società verificata e la DHD per sé o per persona da nominare) si era convenuto che la società acquirente ( poi individuata nella [OSCURATO:SOCIETA].) avrebbe dovuto versare parte del prezzo, pari a euro 2.000.000,00, alla società austriaca [OSCURATO:PERSONA] und [OSCURATO:PERSONA] GmbH, a sua volta asserita creditrice della promittente-venditrice; 2) avvenuta la cessione in data 6 maggio 2009, laPGRE s.r.l., acquirente dell’immobile, aveva effettuato in data 15 luglio 2009 un bonifico a favore della predetta società austriaca perl’importo convenuto di euro 2.000.000,00; 3) la contribuente aveva stipulato con la società austriaca contratto di associazione in partecipazione in data 27 marzo 2008, un mese e mezzo dopo la stipula del preliminare di vendita; 4) la prestazione di lavoro richiesta alla società austriaca, associata in partecipazione, era inerente alla gestione dell’immobile utilizzato ad uso alberghiero detenuto in leasing dalla verificata e da questa già promesso in vendita; 5) a seguito di istruttoria della G.d.F., era emerso che la società austriaca fosse solita emettere fatture per operazioni oggettivamente inesistenti al fine di favorire l’abbattimento della base imponibile al soggetto utilizzatore delle fatture; 6) il CTU, nominato dal Tribunale di Venezia, in ordine all’istanza di fallimento presentata nei confronti della verificata, aveva espresso parere negativo in ordine alla deducibilità del costo relativo al pagamento dell’associata in partecipazione in quanto non vi erano elementi per dare un effettivo contenuto all’apporto lavorativo che quest’ultima avrebbe fornito in esecuzione del contratto di associazione in partecipazione; 7) la società austriaca non aveva fornito alcuna documentazione a supporto della effettività delle prestazioni svolte in favore della associante italiana; 8) la parte privata non era riuscita a provare l’effettività della prestazione nonché l’inerenza del costo dedotto dal reddito dichiarato per l’anno 2009; -l’Agenzia delle entrateresiste con controricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l’unico motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del TUIR per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa a tassazione del costo di euro 2.000.000,00 trattandosi di un “costo fittizio mascherato da una presunta prestazione” effettuata nei confronti della contribuente dalla società austriaca [OSCURATO:PERSONA] und [OSCURATO:PERSONA] GmbH, associata in partecipazione;in particolare, ad avviso della ricorrente, gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, sulla base del p.v.c. della G.d.F. (fattura emessa dallasocietà associata austriaca in nome proprio ma per conto altrui sulla base di contratto di commissione con la AnexoEmirates, risultata riconducibile a due soggetti italiani; la mancanza di personale dipendente in capo alla società austriaca;la mancata conservazione da parte di quest’ultima di alcuna documentazione di supporto per confermare le prestazioni rese a favore della verificata; l’ emissione da parte della societàaustriaca di fatture nei confronti di altra società italiana “per la realizzazione di bozzetti e capi di abbigliamento artatamente”, quali operazioni inesistenti, al solo fine di favorire l’abbattimento della base imponibile; l’emersione del nome della società austriaca nell’ambito della inchiesta del Tribunale di Roma;il mancato intervento della società austriaca nelle trattative della compravendita dell’immobile “[OSCURATO:PERSONA]”; la mancanza di valide ragioni economiche a sostegno dell’assunta prestazione dell’associata atteso che loscopo del contratto di associazione in partecipazione era di ottimizzare la posizione finanziaria della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e non già di svolgere un’attività in favore della società acquirente [OSCURATO:SOCIETA].;la mancanza con riguardo al contratto di associazione dei requisiti di forma e di certezza, utili dal punto di vista fiscale, per la deducibilità del costo;)sarebbero inidonei a fondare la ripresain quanto 1) gli eventuali rapporti tra la società austriaca e la [OSCURATO:PERSONA] erano estranei alla vicenda; 2) la circostanza della mancanza di personale dipendente in capo alla società austriaca era irrilevante considerato che l’attività richiesta all’associata era di natura intellettuale come risultava dal contratto di associazione e avendo la verificata ricevuto dall’associata un foglio elettronico denominato “financial plan” con intestazione della società austriaca contenente dati attinenti alla “futura gestione alberghiera dell’immobile compravenduto”; 3)la mancata partecipazione della società austriaca alle trattative relative alla compravendita dell’immobile in questione non assumeva significato atteso che la prestazione resa dalla associata aveva ad oggetto anche la elaborazione di previsioni e suggerimenti per la futura gestione dell’albergo al fine di fare apparire l’immobile più appetibile ; 4) la mancata conservazione da parte della società associata austriaca della documentazione di supporto necessaria a confermare l’attività svolta in favore della verificata non era ascrivibile a quest’ultima che si era limitata ad utilizzare il servizio e a pagarlo; 5) l’emissione da parte della società austriaca di fatture nei confronti di diversa società italiana per operazioni, nel campo dell’abbigliamento, asseritamente inesistenti era estranea alla vicenda in oggetto; 6) l’emersione del nome della società austriaca in un’inchiesta del Tribunale di Roma per pagamenti internazionali non precisati non aveva alcun rilievo nei confronti della verificata che non risultava essere stata coinvolta in tali operazioni; 7)né il codice civile né alcuna norma fiscale imponeva la forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata con riguardo al contratto di associazione in partecipazione così come la data certa era evincibile dall’apposizione del timbro postale di partenza. 2. Il motivo si profila inammissibileed infondato. 3. La controversia involge la questione della deducibilità, ai fini delle imposte dirette e detraibilità, ai fini Iva , di un costo, oggetto di ripresa con l’avviso impugnato, pari a euro 2.000.000,00 iscritto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nel bilancio al 31 dicembre 2009, alla voce “costi per prestazioni di servizi” in funzione del contratto di associazione in partecipazione stipulato il 27 marzo 2008 tra la verificata e la società austriaca [OSCURATO:PERSONA] und [OSCURATO:PERSONA] GmbH, e ritenuto dall’Ufficio “fittizio” ovvero mascherato da una presun ta prestazione effettuata nei confronti della contribuente dall’associata austriaca.4.Dalla sentenza impugnata si evince che la contestazione dell’Ufficio, sulla base del p.v.c. della G.d.F.,della fittizietà del detto costo era fondata su una serie di rilievi e, in particolare: 1) sulla previsione già nel preliminare di vendita dell’immobile “[OSCURATO:PERSONA]”ad uso alberghiero dell’obbligo da parte della società acquirente di corrispondere una parte del prezzo, pari a euro 2.000.000,00 anziché alla venditrice alla società austriaca M.W.H.K.B., a sua volta asserita creditrice della promittente - venditrice [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; 2) sulla stipula del contratto di associazione in partecipazione tra la verificata e la M.W.H.K.B,in data 27 marzo 2008, un mese e mezzo dopo la stipula del suddetto preliminare di vendita; 3) sulla prestazione di lavoro richiesta alla società austriaca associata, in base al detto contratto, come inerente alla “ gestione ” dell’immobile utilizzato ad uso alberghiero detenuto in leasing dalla verificata e da questa già promesso in vendita; 4) sulla mancata produzione da parte della società austriaca di alcuna documentazione di supporto (neppure della copia del [OSCURATO:PERSONA] cioè del documento oggetto della prestazione di servizi) idonea a confermare l’effettività della prestazione erogata a favore della associante italiana. 5.Con specifico riferimento all'ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza oggettiva di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto,in tal guisa, l'onere della prova incombentesull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). In particolare, in tema di IVA, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo taleonere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628, in motivazione, citata; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619). Infine, con specifico riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha più volte precisato che, in tema d'Iva,l'amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass., 10 novembre 2020, n. 25113; Cass. n. 6032 del 2023); 6.Va altresì ricordatoche in materia di deducibilità dei costi d'impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come nel caso (quale quello di specie) di operazioni oggettivamente inesistenti, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi (arg. da Cass., Sez. 5, 19.12.2019, n. 33915; Cass. sez. 5, n. 4279 del 2023). 7. Nella specie, il motivo di ricorso, da un lato, non è attinente al decisum in quanto la CTR, lungi dal dare rilievo all’emissione da parte della società associata austriaca di una fattura “in nome proprio ma per conto altrui” (sulla base del contratto di commissione con la [OSCURATO:PERSONA]), alla mancanza di personale dipendente in capo allaM.W.H.K.B, alla mancata partecipazione di quest’ultima alle trattative del contratto di compravendita,all’emersione del nome della società austriaca nell’ambito di un’inchiesta presso il Tribunale di Roma, all’assenza dei requisiti di forma e di data certa del contratto di associazione in partecipazione,ha fondato il rigetto dell’appello della società contribuente, in ossequio ai principi sopra richiamati, sulla riscontrata esistenza - con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità – di una serie di elementi presuntivi reputati gravi, precisi e concordanti, della fittizietà del detto costo quali: 1)l’anteriorità , di un mese e mezzo , del contratto preliminare di compravendita (con il quale la società acquirente si sarebbe impegnata a versare parte dell’importo del prezzo, pari a euro 2.000.000,00 alla società austriaca M.W.H.K.B, a sua volta asserita creditrice della promittente -venditrice [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) rispetto a quello di associazione in partecipazione tra la verificata e la società austriaca; 2) la sostanziale assenza di causa d el contratto di associazione consistendo la prestazione di servizio richiestaalla associata nella “gestione” dell’immobile ad uso alberghiero che era stato dalla associante italiana , alla data della conclusione del detto contratto, già promesso in vendita; 3) il giudizio negativo espresso dal CTU -nominato dal Tribunale di Venezia in ordine all’istanza di fallimento presentata nei confronti della verificata- circa la deducibilità del detto costo non sussistendo elementi agli atti che permettessero di dare un “effettivo contenuto” alla prestazione che la società austriaca avrebbe dovuto svolgerein esecuzione del contratto di associazione in partecipazione; 4) l’emissione da parte della associata M.W.H.K.B di fatture afferenti ad operazioni inesistenti anche nei confronti di società diverse dalla verificata al fine precipuo di favorire l’abbattimento della base imponibile del soggetto utilizzatore delle stesse; il motivo di ricorso, dall’altro, pur prospettando una violazione di legge, tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, in quanto la CTR, con una insindacabile valutazione in fatto, haritenuto che, avendo il contratto di associazione in partecipazione ad oggetto lo svolgimento da parte dell’associata di un’attività di “gestione” dell’immobile utilizzato ad uso alberghiero, detenuto in leasing dalla verificata –e non già una attività in favore della società acquirente [OSCURATO:SOCIETA]. come preteso dalla contribuente –ed essendo stato, al momento della conclusione del detto contratto di associazione già promesso in vendita l’immobile, non sussisteva in sostanza alcuna giustificazione del costo contabilizzatodalla verificata di euro 20.000.000,00,non potendoci essere un collegamento causale tra il contratto di associazione e il versamento di parte del prezzo della vendita della [OSCURATO:PERSONA] direttamente alla associata austriaca; peraltro, anche sul piano della prova contraria, la CTR ha ritenuto-con un apprezzamento di merito insindacabile in questa sede –che “la parte privata non [era] riuscita a provare l’effettività dell’operazione nonché l’inerenza del costo dedotto dal reddito dichiarato relativo all’anno 2009” non essendo stata neanche la società associata in grado di produrre “alcuna documentazione di supporto a conferma dell’effettività delle prestazioni svolte a favore dell’associante italiana” ( e dunque, come contestato dall’Ufficio, neppure la copia del [OSCURATO:PERSONA] cioè del documento oggetto della prestazione di servizi). 8.In conclusione, il ricorso va rigettato. 9.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 7.800,00 per compensi oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/200