Cassazione n. 29064/2022

o la seguente SENTENZA Sul ricorso n. 12060-2016, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, al v.le [OSCURATO:PERSONA] n. 49, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e pLe.;.5,A,vbito .0, difesa dagli avv.gglr__Farr=cr=1179 e [OSCURATO:PERSONA] - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1941/35/2015 della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 5.11,2015; udita la relazione della causa svolta in pubblica udienza il 5 maggio 2022, nelle forme dell'art. 23, comma 8, del d.l. n. 137 del 2020, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; RGN 12060/2016 Con re est. Federici lette le conclusioni scritte della Procura Generale, nella persona del Sost. Proc. Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del ricorso, nonché quelle delle parti, [OSCURATO:PERSONA] Dalla sentenza e dal ricorso si evince che alla società furono notificati gli atti impositivi con cui l'Agenzia delle entrate intese recuperare i crediti d'imposta Iva, relativi agli anni 2005 e 2006, utilizzati in compensazione rispettivamente negli anni 2006 e 2007. Il recupero fu motivato dall'Ufficio in ragione dell'omessa presentazione delle dichiarazioni Iva annuali 2005 e 2006. Con i medesimi atti l'Ufficio irrogò anche le sanzioni nella misura del 30%. La contribuente impugnò gli atti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pisa. Contestò il recupero sostenendo come dalla lettura degli artt. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998 e 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, doveva evincersi che la decadenza dal diritto alla detrazione ricorresse solo nel caso di suo mancato esercizio, al più tardi, con la dichiarazione riferibile al secondo anno successivo a quello in cui il diritto stesso era insorto (ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, nella formulazione ratione temporis vigente). Impugnò anche l'irrogazione delle sanzioni, ritenute illegittime perché con esse l'Amministrazione finanziaria aveva assimilato l'indebita compensazione all'omesso versamento. Il giudice provinciale con sentenza n. 83/02/2012 accolse il ricorso. L'appello proposto dall'Agenzia delle entrate fu invece accolto in parte dalla Commissione tributaria regionale della Toscana con sentenza n. 1941/35/2015. Il giudice d'appello riformò la decisione di primo grado quanto al diritto alla detrazione del credito iva, ritenendo dirimente l'omessa presentazione della dichiarazione annuale per escludere il computo della eccedenza in detrazione nell'anno successivo. La società ha censurato la sentenza con tre motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate con controricorso. La causa è stata rimessa in pubblica udienza (24.02.2022) e poi ancora rinviata. All'esito dell'udienza pubblica del 5 maggio 2022, celebrata nella forma cartolare, la causa è stata trattenuta in decisione. Sono state depositate memorie ai sensi dell'art. 378 cod. proc. civ. in occasione della udienza pubblica del 24.02.2022. RGN 12060/2016 [OSCURATO:PERSONA] st. Federici [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione degli artt. 19, 27, 28, 30 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 18, paragrafo 1, lett. d), e 22 della Sesta Direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, come modificata dalla Direttiva 91/680/CEE del Consiglio, del 16 dicembre 1991, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché erroneamente il giudice regionale avrebbe dichiarato decaduta la società dal diritto di portare in detrazione nel 2006 e nel 2007 il credito d'imposta iva del 2005 e del 2006, con conseguente sua inutilizzabilità, per la sola circostanza della omessa presentazione delle dichiarazioni annuali. La sentenza impugnata ha condiviso la prospettazione dell'Agenzia delle entrate, secondo cui nell'imposizione sul valore aggiunto il diritto di detrarre l'eccedenza d'imposta proveniente dalla precedente annualità sarebbe sottoposta alla presentazione, nell'anno in cui l'eccedenza è maturata, della dichiarazione annuale iva. La mancanza della dichiarazione annuale determinerebbe dunque la perdita del diritto di detrarre l'iva a credito dell'anno precedente, senza che rilevino le dichiarazioni periodiche e la regolarità sostanziale dei versamenti e delle registrazioni. La contribuente, afferma la sentenza, in tal caso non perde il credito d'imposta, che può realizzare tuttavia unicamente col diverso procedimento del rimborso, nei termini di legge. Di contro la difesa della ricorrente principale assume che, a fronte della esistenza del credito iva, come emergente nelle dichiarazioni periodiche e come riconosciuto dalla stessa Amministrazione finanziaria, la circostanza che sia stata omessa la presentazione della dichiarazione annuale non determina la decadenza dall'esercizio della detrazione "al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto", secondo la previsione dell'art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 (nella formulazione ratione temporis vigente). La questione, che in passato ha ingenerato due differenti orientamenti nella giurisprudenza di legittimità, è stata superata in senso favorevole alla prospettazione difensiva della società sulla base del principio secondo cui la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari RGN 12060/2016 Cons,i re est. Federici (L, versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Sez. U, 8 settembre 2016, n. 17757; cfr. anche 23 febbraio 2018, n. 4392; 3 aprile 2018, n. 8131; 13 giugno 2018, n. 15549; 16 marzo 2021, n. 7321). Si è affermato in particolare che «il rapporto di natura tributaria con il fisco scaturisce da un'operazione lecita ed effettiva e gli obblighi che ne derivano (dichiarazione, registrazione ecc.) hanno solamente una funzione illustrativa dei relativi dati al fine di consentire all'Agenzia delle Entrate di poter verificare agevolmente gli stessi onde procedere alla riscossione delle imposte. Pertanto ciò che conta ai fini della detraibilità è solo il carattere sostanziale ed effettivo del credito. Tale conclusione, discende dalla interpretazione dell'art.18 della Direttiva CE n. 77/388/CE, il quale subordina il diritto alla detrazione dell'Iva solamente al possesso della fattura, compilata secondo le disposizioni a essa applicabili e garantisce il principio di neutralità dell'imposta in questione, quale principio fondamentale sul quale poggia l'intero impianto normativo dell'Iva (cfr Cass. 16 ottobre 2012 n. 17754; Cass. 22 febbraio 2013 n. 4539). La necessità di rispettare il citato principio di neutralità, infatti, deve essere garantito anche nel caso in cui il soggetto passivo non rispetti le formalità imposte da uno Stato membro, quale ad esempio la presentazione della dichiarazione annuale Iva. Questa Corte, con riferimento ai concetti espressi dalla Corte di Giustizia CE cause C-95/07 e C-96/07 del 8/5/2008, ha affermato che "ai sensi degli artt. 18, n. 1, lett. d) e 22 della sesta direttiva CE n. 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/17 il principio della neutralità fiscale impone che l'inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno stato membro, in applicazione delle disposizioni comunitarie succitate, non può privarlo del suo diritto alla detrazione, mediante l'annotazione a credito nella dichiarazione di imposta, ferma restando l'eventuale sanzione RGN 12060/2016 con st. Federici per l'inosservanza di tali obblighi" (cfr Corte Europea 12 maggio 2011, C- 107/10 e Cass. 22/05/2006, n. 12012; Cass. 06/08/2008, n. 21202; Cass.20/3/2013 n. 6925)» (così Cass., 7321 del 2021 cit.). Può ancora aggiungersi, per meglio comprendere il rapporto tra l'osservanza delle regole formali e il rispetto del principio di neutralità, quanto rimarcato dalla giurisprudenza eurounitaria -sia pur nell'ambito degli acquisti intracomunitari di beni imponibili-, laddove chiarisce che «30 Secondo costante giurisprudenza della Corte, il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre dall'IVA di cui sono debitori VIVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA attuato dalla normativa dell'Unione (sentenza Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punto 23 e giurisprudenza ivi citata). 31 Come la Corte ha ripetutamente sottolineato, tale diritto costituisce parte integrante del meccanismo dell'IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. In particolare, tale diritto si esercita immediatamente per la totalità delle imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte (v., in tal senso, sentenza Tóth, EU:C:2012:549, punto 24 e giurisprudenza ivi citata). 32 Il sistema delle detrazioni così istituito è inteso ad esonerare interamente l'imprenditore dall'onere dell'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell'IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all'IVA (sentenze Tóth, EU:C:2012:549, punto 25 e giurisprudenza ivi citata, nonché Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punto 31 e giurisprudenza ivi citata). [....] 36 ... ai fini dell'applicazione dell'IVA e della sua verifica da parte dell'amministrazione finanziaria, l'articolo 22 della sesta direttiva prevede taluni obblighi incombenti ai soggetti passivi debitori dell'imposta, quali la tenuta di una contabilità e la presentazione di una dichiarazione. Ai sensi del paragrafo 8 di detto articolo, gli Stati membri possono prevedere altri obblighi che ritengano necessari ai fini della corretta riscossione dell'imposta e per evitare l'evasione. 37 Tuttavia, tali misure non possono andare al di là di quanto necessario per il raggiungimento di tali obiettivi e non devono rimettere in discussione la neutralità dell'IVA (v., in tal senso, sentenze Collée, C-146/05, RGN 12060/2016 Consi e est. Federici n EU:C:2007:549, punto 26 e giurisprudenza ivi citata, nonché Ecotrade, EU:C:2008:267, punto 66 e giurisprudenza ivi citata). 38 In terzo luogo, dal punto 63 della sentenza Ecotrade (EU:C:2008:267) e dalla precedente giurisprudenza della Corte (v., inter alia, sentenze Uszodaépító, C-392/09, EU:C:2010:569, punto 39; [OSCURATO:PERSONA], C-385/09, EU:C:2010:627, punto 42; EMS-[OSCURATO:PERSONA], C-284/11, EU:C:2012:458, punto 62, nonché Fatorie, EU:C:2014:50, punto 35) emerge che, nell'ambito del regime di autoliquidazione, il principio fondamentale di neutralità dell'IVA esige che la detrazione dell'imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi. 39 Diversa può essere la soluzione se la violazione di tali requisiti formali abbia l'effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (sentenza EMS-[OSCURATO:PERSONA], EU:C:2012:458, punto 71 e giurisprudenza ivi citata). 40 Conseguentemente, l'amministrazione finanziaria, una volta che disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l'imposta, condizioni supplementari che possano produrre l'effetto di vanificare l'esercizio del diritto medesimo (v., in tal senso, sentenza EMS-[OSCURATO:PERSONA], EU:C:2012:458, punto 62 e giurisprudenza ivi citata) 41 A tal riguardo, si deve precisare che i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l'estensione di tale diritto, quali previsti all'articolo 17 della sesta direttiva, intitolato «Origine e portata del diritto a [detrazione]» (v., in tal senso, sentenze Commissione/[OSCURATO:PERSONA], C-338/98, EU:C:2001:596, punto 71; Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punti 26 e 33; Commissione/Ungheria, C-274/10, EU:C:2011:530, punto 44, nonché [OSCURATO:PERSONA] P. Granatowicz, M. Wqsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punti 43 e 44). 42 Per contro, i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità e il controllo dell'esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell'IVA, quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione. Tali requisiti sono contenuti negli articoli 18 e 22 della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenze Commissione/[OSCURATO:PERSONA], EU:C:2001:596, punto 71; Collée, EU:C:2007:549, punti 25 e 26; RGN 12060/2016 Consi e es. [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2008:267, punti da 60 a 65; [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2010:627, punti da 47 a 51; [OSCURATO:PERSONA] P. Granatowicz, M. Wqsiewicz, EU:C:2012:107, punti 41 e 48, nonché Tóth, EU:C:2012:549, punto 33). [...] 45 Ciò premesso, da tutte le suesposte considerazioni emerge che il diritto a detrazione, previsto dall'articolo 17, paragrafo 2, lettera d), della sesta direttiva, dell'IVA dovuta, relativa agli acquisti intracomunitari oggetto del procedimento principale, non può essere negato alla Idexx per non aver essa assolto gli obblighi risultanti dalle formalità stabilite dalla normativa nazionale istituita in applicazione degli articoli 18, paragrafo 1, lettera d), e 22 della sesta direttiva. Ai sensi del paragrafo 1 di detto articolo, il diritto a detrazione sorge nel momento in cui l'imposta detraibile diviene esigibile. 46 Alla luce di tutti i suesposti rilievi, si deve rispondere alle questioni poste dichiarando che gli articoli 18, paragrafo 1, lettera d), e 22 della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che tali disposizioni dettano requisiti formali del diritto a detrazione la cui mancata osservanza, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, non può determinare la perdita del diritto medesimo». Nel caso di specie l'Agenzia delle entrate non ha mai sollevato contestazioni sulla esistenza sostanziale del credito iva della società, e altrettanto pacificamente risulta che questa avesse provveduto alla redazione delle dichiarazioni periodiche e ai versamenti dovuti. Né, durante il pur lungo iter processuale, l'Amministrazione finanziaria ha contestato alla contribuente ulteriori debiti iva. Sussistevano dunque le condizioni per portare l'eccedenza degli anni 2005 e 2006 in detrazione nei rispettivi anni successivi. [OSCURATO:PERSONA] regionale non si è attenuta ai principi di diritto enunciati e il motivo va pertanto accolto. L'accoglimento del primo motivo assorbe il secondo motivo, con il quale è stata invocata la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla questione relativa alla inapplicabilità della sanzione del 30%, irrogata dall'ufficio. Parimenti è assorbito il terzo motivo, formulato in via subordinata, con cui è stata denunciata la nullità della sentenza per violazione dell'art. 132 cod. proc. civ., nonché dell'art. 36 del d.lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, in RGN 12060/2016 [OSCURATO:PERSONA] e5t. Federici i relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per carenza di motivazione sulle ragioni per le quali la contribuente ha sostenuto l'inapplicabilità della sanzione. Dichiarandosi fondate le ragioni della contribuente in ordine al primo motivo, vengono infatti assorbite le questioni afferenti l'applicazione delle sanzioni. La sentenza va dunque cassata e, non necessitando la controversia di ulteriori accertamenti in fatto, essa può essere decisa nel merito ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ. A tal fine, per le ragioni di diritto esplicitate, deve riconoscersi il diritto della società alla detrazione del credito d'imposta iva relativo agli anni 2005 e 2006. Va pertanto accolto il ricorso introduttivo della contribuente. Poiché la controversia è stata decisa sulla base di una giurisprudenza consolidatasi solo in epoca successiva all'insorgenza della lite, sussistono le ragioni per la compensazione delle spese processuali relativo al giudizio dì legittimità e ai gradì di merito.