Cassazione n. 24995/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 10050/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o da ll’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] moli(PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e domiciliat o presso l a Cancelle- riadella Corte di Cassazione ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – Oggetto:autorizzazione accessodomiciliare– se- gretoex art.329 c.p.p. – principiodi diritto avversola sentenza n. 510 / 1 /1 5 della [OSCURATO:PERSONA]- naledell’Umbria, depositata i 6 . 1 0 .201 5 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell ’Umbria veniva parzialmente accolto l’appello di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Terni n. 92/2/14con la quale il giudice aveva rigettato il ricorso introduttivo. Ilcontribuente, dottore commercialista, impugnava gli avvisi di ac- certamento n n . T3Q010601441, T3Q010601833 e T3Q010601979 emessidall'Agenzia delle Entrate di Terni con riferimento agli anni di imposta2007, 2008 e 2009. Nellasentenza impugnata si legge che c on detti avvisi l'Agenzia con- testava,sotto un primo profilo, costi portati da fatture emesse nei confrontidi [OSCURATO:PERSONA], persona fisica, dalla società [OSCURATO:PERSONA]- retti [OSCURATO:SOCIETA]., per attività di elaborazione e gestione dei dati contabili,in quanto ritenuti relativi ad operazioni inesistenti. Unaseconda ripresa , relativa a gli anni 2008 e 2009, era disposta per compensi non dichiarati rispettivamente per euro 58.079,00 e per euro165.616,00, risultanti dai versamenti e prelevamenti sul conto corrente rispetto ai quali il contribuente non era stato in grado di forniregiustificazione. Gli accertamenti erano fondati sulle risultanze di una verifica della [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del la quale venivano disposte indagini bancarie ex art. 32 , comma 1 , n. 2 , d.P.R. 600/1973 e contestate operazionicome inesistenti . Il giudice di prime cure rigettava il ricorso confermando integral- mentele riprese. Il giudice d’appello teneva conto che, nelle more, l'Agenziadelle Entrate in via di autotutela , adeguandosi alla pronun- ciadella Corte costituzionale n. 228/2014, aveva riconosciuto la non rilevanza dei prelevamenti dal conto corrente ai fini della ricostru- zionedei ricavi, per un importo di euro 44.343,00 per l'anno 2008 e dieuro 111.331,00 per l'anno 2009, disapplicando le relative san- zioni.Per l’effetto, accoglieva l 'appello del contribuente entro tali li- mitie nel resto rigettava l’impugnazione. Avversotale sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per Cas- sazione,articolato in quattro censure, al quale l’Agenzia delle Entrate hareplicato con controricorso . Consideratoche: 1.Il primo motivo deduce, in riferimento all’art. 360 , comma 1 , n. 3 cod.proc. civ., la violazione dell’art.12, comma 5, l. n.212/2000 da partedei verificatori , con conseguente invalidità dell’avviso di accer- tamentodi cui la CTR non avrebbe tenuto conto . 2.Il motivo è infondato. Va data ulteriore continuità alla condivisibile giurisprudenzadella Sezione (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 6779 del01/03/2022) secondo cui, i n tema di verifiche tributarie, la vio- lazione del termine di permanenza degli operatori dell'Amministra- zione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall'art.12, comma 5, della l. n. 212 del 2000, non determina la so- pravvenutacarenza del potere di accertamento ispettivo, né l'inva- liditàdegli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui sceltarisulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento didiritti del contribuente costituzionalmente tutelati. Non vi sono ra- gioniper discostarsi nella fattispecie da tale condivisibile principio. 3. Con il secondo motivo si prospetta, in riferimento all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.52del d.P.R. n.633/1972 per aver il giudice ritenuto legittimo ildiniego opposto dalla Guardia di Finanza alla richiesta di consegna dell’atto con cui è stato autorizzato l’accesso domiciliare, motivato exart. 52 d. P . R . 633/72 in riferimento al la presenza di “gravi indizi diviolazione del presente decreto”, con la motivazione che l’atto in questionecostituiva fascicolo segretato ex art. 329 c.p.p., in ciò tro- vando conferma nell’ugualmente opposto diniego da parte della competenteProcura. 4.Il motivo è infondato . La decisione della questione richiede una breve ricostruzione della disciplinaapplicabile alla fattispecie. 4.1. In linea generale, in tema di accessi, ispezioni e verifiche per l'accertamentodell ’IVA e delle imposte dirette, l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica - prescritta in materia di IVA dall'art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e richiamata per le imposte direttedall'art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - legittima sololo specifico accesso autorizzato. Infatti, l 'autorizzazione del P.M. all'accessodomiciliare, prevista in presenza di gravi indizi di viola- zionedelle norme tributarie, dall'art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 inmateria di I.V.A. , e applicabile anche ai fini dell'accertamento delle impostesui redditi in forza del richiamo operato dall'art. 33 del d.P.R. n.600 del 1973 , costituisce un provvedimento amministrativo che si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell'attoimpositivo. Essa assolve allo scopo di consentire dall’esterno laverifica del fatto che gli elementi offerti dall'ufficio tributario siano consistentied idonei ad integrare gravi indizi. Da tale natura e fun- zione dell'autorizzazione discende ( cfr. Cass. Sez. 5, ordi- nanzan. 23824 del 11/10/2017) che il giudice tributario, davanti al qualesia in contestazione la pretesa impositiva avanzata sui risultati dell'accesso domiciliare, può essere chiamato a controllare l'esi- stenzadel decreto del P.M. e la presenza in esso degli indispensabili requisiti,tenendo conto quanto a quello motivazionale che l'apprez- zamentodella gravità degli indizi è esternabile anche in modo sinte- tico,oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dall'auto- ritàrichiedente. Infatti, non vi è dubbio ( v. Cass. Sez. 5, sentenza n. 10275 del12/04/2019) che l 'autorizzazione del Procuratore della Repub- blica all'accesso domiciliare nell’ambito di un accertamento tributa- rio, in presenza di gravi indizi di violazione delle norme tributarie dagliartt. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 52 del d.P.R. n. 633 del 1972,è provvedimento necessario per la legittimità dell'atto di ac- certamento. 4.2.Ciò premesso , con riferimento a l diritto al controllo della legalità dell’accessoanche in punto di provvedimento autorizzatorio , il Col- legio osserva che a i sensi del primo comma dell’art. 329 c.p.p., g li attidi indagine compiuti dal pubblico ministero e dalla polizia giudi- ziaria,le richieste del pubblico ministero di autorizzazione al compi- mentodi atti di indagine e gli atti del giudice che provvedono su tali richiestesono coperti dal segreto istruttorio, fino a quando l'impu- tatonon ne possa avere conoscenza e, comunque, non oltre la chiu- suradelle indagini preliminari . Sulle conseguenze dell’apposizione d el segreto, è già stato statuito dallaCorte i n tema di accertamenti tributari ( cfr. Cass. Sez. 5, sen- tenzan. 12549 del 17/06/2016) che l'autorizzazione dell'autorità giudiziariaalla trasmissione all'Amministrazione finanziaria degli atti d'indaginepenale, ai sensi degli artt. 33, comma 3, del d.P.R. n. 600 del1973 e 63, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, non va allegata, a pena di nullità, all'avviso di accertamento . Infatti, si tratta di un attoche mira a salvaguardare gli interessi protetti dal segreto istrut- torio, ma non anche a rendere conoscibili le ragioni della pretesa tributaria, sicché la sua mancata conoscenza, da parte del contri- buente,non viola l'art. 7 della l. n. 212 del 2000. L'autorizzazionedell'autorit̀ giudiziaria, richiesta dal d .P.R. n. 633 del1972, art. 63, comma 1, per la trasmissione, agli Uffici delle im- poste,dei documenti, dati e notizie acquisiti dalla Guardia di finanza nell'ambitodi un procedimento penale, ̀ posta a tutela della riser- vatezzadelle indagini penali, e non dei soggetti coinvolti nel proce- dimentomedesimo, o di terzi. Ne discende che la sua mancanza, se pù avere riflessi anche disciplinari a carico del trasgressore, non toccal'efficacia probatoria dei dati trasmessi, n é implica l'invalidit ̀ dell'atto impositivo adottato sulla scorta degli stessi. L'autorizza- zionein parola ̀ stata, infatti, introdotta per realizzare una maggiore tutela degli interessi protetti dal segreto istruttorio ( cfr. sentenza della C orte c ost ituzionale n. 51/92), piuttosto che per filtrare ulte- riormente l'acquisizione di elementi significativi a fini fiscali ( in tal sensoè la consolidata giurisprudenza, v. Cass. n. 15049/2014; Cass.n.27149/11;Cass. n. 27947/09 ; Cass. n. 11203/07). 4.3. Del resto, l’interpretazione secondo cui il segreto può essere validamente opposto nel processo tributario , trova conferma nella giurisprudenzadella Corte in altr i casi in cui il diritto all’accesso del documento ha dovuto confrontarsi con il segreto opposto ai fini dell’eserciziodel diritto di difesa . Ad esempio, c on riferimento al rapporto tra il segreto opposto e l’eserciziodel diritto di difesa, questa Corte si è pronunciata in ma- teriadi sanzioni amministrative irrogate dalla Consob ex art. 195 del d.lgs. n. 58 del 1998 ( v. ad es. Cass. Sez. 2, ordinanza n . 29745 del12/10/2022). La Cassazione ha affermato che, seppure gli atti del relativo procedimento non possano ritenersi sottoposti al se- gretod'ufficio nei confronti dell'interessato, non viola il diritto di ac- cesso il rifiuto all'ostensione di documenti secondari, acquisiti nel corso dell'ispezione e che non siano stati utilizzati dall'amministra- zioneper fondare gli addebiti, in quanto neppure astrattamente la loromessa a disposizione risulta funzionale a garantire il diritto di di- fesadel ricorrente. È stato anche statuito, quanto all’ accesso alla documentazione i n temadi diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fi- scali,che il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'attoimpugnato non è illimitato, e può essere esercitato solo se, enella misura in cui, sia strumentale all'esercizio del diritto di difesa (Cass. Sez. 5, s entenza n. 36852 del 15/12/2022) . Quest’ultimo puòdirsi violato solo ove il contribuente illustri come e in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e noncontenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influen- zarel'esito dell'accertamento nei propri confronti . 4.4.Tale giurisprudenza è pienamente coerente con quella delle corti europeeinternazionali in materia di diritti fondamentali, particolar- mentecon riferimento al diritto di accesso a documenti dell’ammini- strazioneall’imposizione armonizzata. Non vi è infatti dubbio che il dirittodi accesso sia protetto sotto l’angolo civile dell’art.6 § 1 della Convenzione E uropea sui D iritti dell’ U omo (Corte EDU, Loiseau c. Francia,decisione del 18 novembre 2003). Egualmente, l ’articolo 47 dellaCarta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e il principio delrispetto dei diritti della difesa trovano applicazione allorquando sia adottato un atto lesivo . Essi però vanno interpretati , in riferi- mento al la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006,relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto sono stati interpretati (cfr., ad es., CGUE, Sez. V, Sentenza 16 ottobre 2019,C-189/18) nel senso che il diritto del contribuente può essere soggettoa restrizioni, allorquando queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, in gradodi ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti. 4.5.Il diritto alla consegna de l decreto del Procuratore della Repub- blica con cui è stato autorizzato l’accesso mirato e consequenzial- mentelo scrutino della sua legittimità , non è quindi un diritto asso- lutoe dev’essere contemperato con la legittimità del segreto opposto ela strumentalità di questo all’effettivo raggiungimento degli effetti cuiè preposto , trovando un punto di caduta nell a necessità di alle- garee dimostrare la concreta lesione del diritto di difesa eventual- menteintervenuta. IlCollegio ritiene che ciò , a maggior ragione , de bba vale re nel caso delsegreto di cui all’art.329 c.p.p., relativo alla fase delle indagini penali,il quale è circoscritto nel tempo, venendo meno di regola a l momentodi chiusura delle indagini preliminari. È vero che, ai sensi delpenultimo comma dell’art.329 c.p.p., anche quando gli atti non sonopiù coperti dal segreto il pubblico ministero, in caso di necessità perla prosecuzione delle indagini, può disporre con decreto motivato l’obbligodel segreto e il divieto di pubblicazione per singoli atti, ma ilverificarsi di tale ulteriore e peculiare ipotesi dev’essere allegat o e dimostratodall’interessato. 4.6.Tirando le fila dalla ricostruzione che precede , la regola di diritto in tema di accessi, ispezioni e verifiche , sia per l’accertamento dell’IVAai sensi dell’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 sia per l'accer- tamentodelle imposte dirette, in forza del richiamo operato dall'art. 33del d.P.R. n. 600 del 1973 , è nel senso che l a conoscenza da parte delricorrente del la motivazione del decreto di autorizzazione del Pro- curatore della Repubblica all'accesso domiciliare, prevista in pre- senzadi gravi indizi di violazione delle norme tributarie, non è un dirittoassoluto, bensì relativo, il quale dev’essere contemperato con gliinteressi protetti dal segreto istruttorio . Da questa premessa discendono due conseguenze. Innanzitutto , di persé, il diniego opposto dall’Amministrazione non comporta la nul- lità dell'avviso di accertamento, in assenza di espressa previsione normativa. Insecondo luogo, al fine di contestare in giudizio il diniego opposto, dev’essere allegato e sostanziato dal ricorrente il concreto apprez- zabilenocumento al diritto di difesa per effetto del l’opposto segreto exart.329 c.p.p., alla luce anche del fatto che l a durata del segreto oppostoè limitata nel tempo e , dunque , dev’esser fornita evidenza dicome abbia potuto influenzare in modo significativo l'esito dell'ac- certamentonei propri confronti . 4.7.Da quanto precede discende il seguente principio di diritto: «Intema di accessi, ispezioni e verifiche, sia con riferimento all’accertamentodell’IVA ai sensi dell’art.52 del d.P.R. n. 633 del1972 sia delle imposte dirette, in forza del richiamo ope- ratodall'art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, l’esigenza di co- noscenza da parte del ricorrente della motivazione del de- creto di autorizzazione del Procuratore della Repubblica all'accesso domiciliare, in presenza di gravi indizi di viola- zionedelle norme tributarie, dev’essere contemperata con gli interessi protetti dal segreto istruttorio opposto ex art.329 c.p.p.e, per l’effetto , il diniego non comporta di per sé la nul- litàdell'avviso di accertamento, in assenza di espressa previ- sionenormativa, ma può essere contestato dal ricorrente di- mostrando,tenuto conto anche del fatto che la durata del se- gretoè limitata, come abbia potuto influenzare l'esito dell'ac- certamento nei propri confronti mediante un concreto ap- prezzabilenocumento al diritto di difesa . ». Inapplicazione del principio di diritto suddetto, considerato che nel caso concreto nessun significativo nocumento al diritto di difesa è statospecificamente allegato e sostanziato dal ricorrente , la censura va disattesa in quanto logicamente il giudice ha ritenuto che il se- gretoistruttorio sia stato validamente opposto . 5.Con il terzo motivo, in relazione all’ art. 360 , primo comma, n. 3 cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d. P . R . 600/1973 . S econdo il ricorrente , per effetto dell’abrogazione, ad opera dell’art. 32, terzo comma, d.l. 25.6.2008 n.112, convertito, con modificazioni, nella l. 6.8.2008, n. 133 , del terzocomma dell’art. 19 d. P . R . 600/1973 come modificato dall’art. 35,comma 12 del d.l. 4.7.2006, n. 223 convertito, con modificazioni, nella legge 4.8.2006 n. 248, non essendo più obbligato alla tenuta diuno o più conti dedicati, gli eventuali rapporti bancari in essere dovrebberoessere ormai considerati comunque estranei rispetto alla specificaattività professionale ed accesi a titolo esclusivamente per- sonale. Per l’effetto, l’attivit̀ ispettiva fiscale non avrebbe potuto tenere conto di dette situazioni bancarie, formalmente e giuridica- mente estranee all’esercizio professionale e le cui movimentazioni nondebbono essere giustificate in sede di verifica od accertamento relativoall’attivit̀ professionale. 6.Il motivo è infondato.La sentenza della Corte c ostituzionale n. 228 del 2014 ha ritenuto irragionevolee contraria al principio di capacità contributiva la pre- sunzione secondo la quale i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo sono destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questosia a sua volta produttivo di reddito . Sulla scorta di tale prin- cipiodi diritto, la Corte di Cassazione ha più volte affermato (da ul- timo,v. Cass. Sez. 5, o rdinanza n. 9403 del 08/04/2024 ) , anche in riferimento all’imprenditore individuale, sia i n tema d'imposte sui redditi che di IVA , che la presunzione relativa della disponibilità di maggiorreddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l'art.32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, è innanzitutto riferibileai titolari di reddito di impresa , anche individuale, quale è il contribuente.Si estende inoltre al lavoro autonomo e alla generalità deicontribuenti, come si ricava dal successivo art. 38 del decreto , riguardantel'accertamento del reddito complessivo delle persone fi- siche,che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2 . Ciò premesso , all'esitodella sentenza della Corte cost. n. 228 del 2014, le opera- zionibancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti deisoli titolari di reddito di impresa, anche individuale, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nelreddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti . Bene, dunque, ha fattola sentenza impugnata a ritenere applicabili le presunzioni nel casodi specie. Inoltre,al fine di superare la presunzione posta a carico del contri- buente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in virtù dellaquale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancariovanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa),non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche di- stintecausali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente . È ne- cessarioche il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità diogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (cfr.,tra le molte, Cass. Sez. 5, s entenza n. 4829 del 11/03/2015). Ilgiudice ha accertato che tale onere della prova non è stato assolto conriferimento alle operazioni contestate , attraverso una articolata motivazionenon censurabile in questa sede nei termini proposti. 7.Con il quarto motivo, viene prospettato, ai fini dell’ art. 360 , primo comma,n. 5 cod. proc. civ. , l’ omesso esame di un fatto decisivo per ilgiudizio oggetto di contraddittorio con l’Ufficio con riferimento alla qualificazionedello [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. come sog- gettoorganizzativamente inesistente. 8.Il motivo è inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigmadel prospettato vizio motivazionale , alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente e accertamento dell’inesistenza oggettiva delle operazioni sia in primo sia secondo grado.Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ., già pre- vistadalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art.360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso ade- guamentodei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quartoe quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilit̀ del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato,ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio cheè stato oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primogrado e quelle poste a base della sentenza di