Cassazione n. 01311/2025

ricorso iscritto al n. 24297/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro- tempore, con sede legale in Noicattaro (BA), viale degli Ulivi n. 178; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Monopoli (BA), via [OSCURATO:SOCIETA]., elettivamente domiciliate in Roma, via della Consulta n. 50, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e [OSCURATO:PERSONA]-IRAP 2005-2006- R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] difese dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procure speciali in calce al ricorso, –controricorrente – [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro- tempore, - intimata - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglian. 665/03/2016 , depositata il 17 marzo 2016 ; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2024 dal consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1. A seguito di verifica fiscale e di conseguente processo verbale di constatazione emesso dall’Agenzia delle Entrate – Direzione regionale della Puglia in data 17 giugno 2009, l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Bari notificava alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. i seguenti atti impositivi: a) avviso di accertamento n. TVF080104870/2010, relativo ad IRES 2005; b ) avviso di accertamento n. TVF030102522/2010, relativo ad IRAP 2005; c) avviso di accertamento n. TVF080104994/2010, relativo ad IRES 2006; d) avviso di accertamento n. TVF030104861/2010, relativo ad IRAP 2006; e ) avviso di accertamento n. TVF080105278/2010, relativo ad IRES 2007; f) avviso di accertamento n. TVF030105276/2010, relativo ad IRAP 2007; g) cartella di pagamento n. 014-2010-01341464049- 000, riguardante ruolo anno 2005. R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]Ufficio, inoltre, notificava alla società [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di consolidante, i seguenti ulteriori avvisi di accertamento: h ) avviso di accertamento n. TVF080104875/2010, relativo ad IRES 2005; i) avviso di accertamento n. TVF080104994/2010, relativo ad IRES 2006; l) avviso di accertamento n. TVF080105278/2010, relativo ad IRES 2007; m ) avviso di accertamento n. TVF090106469/2010, relativo ad IRES 2006; n) avviso di accertamento n. TVF090100007/2011, relativo ad IRES 2007. Con gli avvisi di accertamento in questione di contestava allesuddette società: i) la violazione dell’art. 110, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in tema di transfer pricing, e quindi l’indeducibilità di costi sostenuti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. per l’acquisto di materie prime dalla consociata [OSCURATO:PERSONA] S.A.I. y C.(società di diritto argentino), in quanto effettuati ad un prezzo superiore al c.d. valore normale; ii) la violazione dell’art. 110, comma 7, cit., per l’omessa applicazione di interessi di mora, nella misura del 7%, per il ritardo in cui sarebbe incorsa una società consociata americana, la [OSCURATO:PERSONA] U.S.A. Inc., nell’estinguere un debito verso la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; iii) l’indeducibilità, ex art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917/1986, dell’importo delle provvigioni pagate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. alla società [OSCURATO:PERSONA]., con sede in [OSCURATO:PERSONA]; iv) la violazione del principio di competenza ex art. 109 d.P.R. n. 917/1986, nell’imputazione dei costi per ammortamento anticipatari, provvigioni relative alle operazioni con la società [OSCURATO:PERSONA]. E la R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sopravvenienza passiva a titolo di contributi ex lege 19 dicembre 1992, n. 488. 2. Avverso i suddetti atti impositivi la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e la [OSCURATO:SOCIETA]. proponevano separati ricorsi dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bari la quale, previa riunione degli stessi, con sentenza n. 2119/07/2014 del 26 maggio 2014, accoglieva parzialmente il ricorso n. 6061/2010 R.G. (proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avverso l’avviso di accertamento n. TVF030104861/2010), relativamente all’IRAP 2006, mentre rigettava tutti gli altri ricorsi riuniti. 3. Interposto gravame dalla consolidante e dalla consolidata, la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, con sentenza n. 665/03/2016, depositata il 16 novembre 2015 e pronunciata in segreteria il 17 marzo 2016, accoglieva parzialmente l’appello ed annullava gli avvisi di accertamento n. TVF080104870/2010e n. TVF030102522/2010, nonché la cartella di pagamento n. 014-2010-01341464049; annullava altresì gli avvisi di accertamento n. TVF080104875/2010, n. TVF080105278/2010, n. TVF030105276/2010 , n. TVF090100007/2011; infine, annullava parzialmente gli avvisi di accertamento n. TVF080104994/2010, relativo ad IRES 2006, n. TVF030104861/2010, relativo ad IRAP 2006e n. TVF090106469/2010, relativo ad IRES 2006, nel senso che confermava la validità di detti avvisi solo per la parte relativa al recupero a tassazione dell’ammortamento anticipato di € 15.231,05, e di costi per provvigioni non di competenza per € 36.959,30, annullando i medesimi avvisi per tuttoil resto, e con rigetto di ogni altra istanza ed eccezione, con compensazione di spese. R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di quattro motivi (ricorso notificato il 21 –25 ottobre 2016). Resistono con controricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., mentre [OSCURATO:SOCIETA]. è rimasta intimata. 5. Con decreto del 14 giugno 2024 è stata fissata per la discussione del ricorso l’udienza pubblica del 17 ottobre 2024. All’udienza suddetta sono comparsi i procuratori dell’Agenzia delle Entrate e delle controricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., che hanno concluso come da verbale in atti. E’ intervenuto il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a quattro motivi. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917/1986, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, che, sebbene onere dell’Amministrazione finanziaria, in materia di transfer pricing, fosse soltanto quello di provare l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello onere, gravando invece sul contribuente – stante le regole di vicinanza della prova – l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenuteper valori di mercato da considerarsi normali, nel caso di specie R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’Ufficio aveva provato la finalità elusiva dell’operazione, in quanto, ai fini della determinazione del valore normale, era stato applicato (e convalidato dalla C.T.R.) un criterio di determinazione del prezzo, e cioè il metodo del prezzo comparabile di mercato, non applicabile al caso di specie, in cui si sarebbe dovuto applicare il metodo del margine nello delle transazioni (TNMM), sia perché scelto dalla stessa contribuente nello studio sul transfer pricingprodotto in sede di verifica commissionato dalla società argentina [OSCURATO:PERSONA] SA.I. y C., sia perché tale metodo consentiva di utilizzare, a fini comparativi, i margini netti realizzati da imprese indipendenti comparabili alla società oggetto di indagine, secondo i cinque fattori di comparabilità richiamati dalle Direttive [OSCURATO:PERSONA]. Il motivo è destituito di fondamento. Innanzitutto, la C.T.R., nel determinare il “valore normale” ex art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917/1986, ha applicato il metodo CUP ( [OSCURATO:PERSONA] ) , che è comunque uno dei metodi previsti dalle Linee guida dell’[OSCURATO:PERSONA] in materia di transfer pricing. Ai sensi dell’art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917/1986nel testo vigente ratione temporis, «i componenti di reddito derivanti da operazioni con soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva un aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con e autorità competenti degli stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste per le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l'impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotta». A norma del richiamato comma 2 dell'art. 110, il valore normale si determina come previsto dall’art. 9 dello stesso d.P.R. n. 917/1986,che stabilisce (comma 3) che per valore normale si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente applicato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati. Nel caso di specie non è in discussione la sussistenza del presupposto soggettivo di applicazione della normativa richiamata, in quanto la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. è società consociata alla argentina [OSCURATO:PERSONA] S.A.I. y C. Per quel che riguarda, invece, il presupposto oggettivo, consistente nell'anormalità del corrispettivo stabilito in una transazione tra soggetti collegati e incidente sulla libera concorrenza così da legittimare la rettifica dei prezzi praticati, con soli effetti fiscali, deve ribadirsi, in via generale, che l'onere della prova gravante sull'Amministrazione riguarda non il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, mentre incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall'art. 9, comma 3, d.P.R. n. 917/1986( tra le altre, Cass.19 aprile 2018, n. 9673; Cass. 15 novembre 2017, n. 27018; Cass. 15 aprile 2016, n. 7493; Cass. 18 settembre 2015, n. 18392). Più in particolare, è stato affermato che «in tema di transfer pricing, l'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, non integrando una disciplina antielusiva in senso proprio, ma avendo lo scopo di reprimere i fenomeni di spostamento artificioso dei profitti in un'altra giurisdizione, pone a carico dell'amministrazione finanziaria l'onere di provare che le transazioni infragruppo siano avvenute ad un prezzo inferiore al valore di mercato normale, da valutarsi, ai sensi dell'art. 9, comma 3, del cit. d.P.R., facendo riferimento sia ai listini o alle tariffe del fornitore dei beni, sia alle linee guida [OSCURATO:PERSONA], adottando il metodo più appropriato al caso concreto, senza alcun criterio gerarchico, e potendo il contribuente, a sua volta, fornire la prova del contrario, evidenziando altresì i costi eventualmente aggiunti, gli sconti riconosciuti e le complessive condizioni economiche praticate» (Cass. 16 luglio 2024, n. 19512; v. anche Cass. 20 maggio 2021, n. 13850). R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], la ratio della normativa va rinvenuta nel principio di libera concorrenza enunciato nell'art. 9 del Modello di Convenzione [OSCURATO:PERSONA], il quale prevede la possibilità di sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute fra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato; si tratta, quindi, di verificare la sostanza economica dell'operazione intervenuta e di metterla a confronto con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e di valutarne la conformità a queste. Tra i metodi previsti dalle [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], la C.T.R. ha ritenuto utilizzabile quello tradizionale del confronto del prezzo (CUP). Sulla individuazione della metodologia da applicazione, è pur vero che questa Corte ha ritenuto utilizzabile anche altri criteri, ed in particolare il criterio del margine netto della transazione (c.d. TNMM), a condizione che sia selezionato il periodo di indagine, siano identificate le società comparabili, siano apportate le appropriate rettifiche contabili al bilancio della parte testata, siano tenute in debito conto le differenze tra la parte testata e le società comparabili in termini di rischi assunti o di funzioni svolte e sia assunto un indicatore affidabile del livello di profitto di redditività(cfr. Cass. 31 gennaio 2024, n. 2853). Peraltro, l'originaria impostazione delle linee guida [OSCURATO:PERSONA] (1995), che prevedeva l'applicazione del metodo CUP come preferenziale, e solo in caso di impossibilità di utilizzo di questo approvava il ricorso ad altri metodi, residuali, come il R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] TNMM, è stato superato nelle Linee guida del 2010, eliminandosiqualsiasi precedenza o gerarchia per cercare di individuare il metodo migliore in relazione al caso concreto. Deve tuttavia ritenersi che sia rimasta una preferenza implicita per il metodo CUP, che comporta un onere di specifica motivazione delle ragioni per cui si preferiscono altri metodi, nella specie TNMM (Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 29 settembre 2010, pag. 6). Successivamente, il D.M. 14 maggio 2018 ( recante “L inee guida per l'applicazione delle disposizioni di cui all’art. 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di prezzi di trasferimento”),all'art.4, comma 3, ha previsto espressamente una preferenza per i metodi tradizionali e in particolare per il metodo di confronto del prezzo, ove praticabile. Nella fattispecie in esame, la C.T.R. ha chiaramente indicato le ragioni per disattendere il modello adottato dall’Agenzia delle Entrate, basato sul TNMM, in quanto, come si legge in motivazione, da un lato ha riscontrato l’esistenza di transazioni commerciali analoghe con soggetti indipendenti; dall’altro, ha ritenuto sussistenti – con motivazione che appare congrua ed adeguata –una serie di preclusioni applicative, quali: a ) la presenza di molte transazioni con parti correlate; b ) l’elevato livello di costi operativi della [OSCURATO:PERSONA] rispetto al campione selezionato (ad es., il costo del personale dipendente e gli ammortamenti); c) l’intervenuto trasferimento di redditività subito dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., a seguito della R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] riorganizzazione del gruppo, con la nascita di due società )la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e la [OSCURATO:SOCIETA].); d) l’utilizzo, da parte dell’Ufficio, nell’ambito dei campioni da porre a confronto, soggetti operanti in segmenti di mercato differenti, e con dimensioni notevolmente inferiori alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., escludendo altresì dal campione imprese che presentavano bilanci in perdita, ovvero ponendo a confronto ambiti temporanei non omogenei tra loro, senza tenere conto, peraltro, dell’incidenza dei costi operativi, il calo del fatturato, le svalutazioni di magazzino e la procedura di formazione dei listini della società Curtarsa. Correttamente, pertanto, la C.T.R. ha ritenutoche l'Ufficio non abbia sufficientemente dimostrato le ragioni fondanti l'applicazione del diverso metodo utilizzato TNMM, dovendo, in base al sistema normativo vigente, concentrare l'analisi e la critica agli elementi apportati dalla contribuente, potendo disattendere il modello proposto solo dopo un approfondito esame che ne escluda l'applicabilità, anche chiedendo ulteriori elementi di valutazione in sede istruttoria. Ciò anche tenendo in opportuna considerazione il favore delle linee guida [OSCURATO:PERSONA] 2010, e ora anche italiane 2018, per il metodo della comparazione del prezzo, il che costituisce ulteriore limite ad una applicazione di diversi modelli, come nella specie meno raccomandati, adottata senza una rigorosa motivazione del superamento di quelli fatti propri dal contribuente. 2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917/1986, con riferimento al mancato addebito R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di interessi attivi neiconfronti di una consociata, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Rileva, in particolare, che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto non applicabile la normativa sul transfer pricingcon riferimento alla mancata riscossionedel credito per interessi nei confronti della consociata americana [OSCURATO:PERSONA] USA Inc.,in quanto tale situazione si traduceva nella prestazione di un servizio fornito dalla società verificata nei confronti della consociata, che risultava quindi materialmente avvantaggiata dal mancato esborso di interessi attivi su quel debito. Il motivo in oggetto è infondato. La C.T.R., con valutazione di fatto insindacabile in questa sede, ha motivatamente ritenuto che esisteva una prassi commerciale della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. intesa a preservare i rapporti con la clientela, evitando aggravi di interessi, ed in ogni caso la transazione commerciale in questione si era poi conclusa con la restituzione della merce, per cui non vi era ragione di applicare gli interessi in questione. 3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, l’Agenzia delle Entrate che, con riferimento alla indeducibilità delle provvigioni pagate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. alla società [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], i costi in questione erano da ritenere indeducibili, in quanto posti in essere con soggetto [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] privilegiata, non risultando peraltro provate le esimenti di cui all’art. 10, comma 11, cit. R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tale motivo è infondato. La C.T.R., con accertamento di fatto insindacabile in questa sede, ha ritenuto effettivo il rapporto di agenzia della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. con la società [OSCURATO:PERSONA]. (e quindi la concreta esecuzione dell’operazione), e la congruità del compenso provvigionale (dal 5% al 7%), tenuto conto dei rilevanti volumi di vendita conseguiti nella zona(e quindi la sussistenza di un effettivo interesse economico per la società). 4. Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Rileva, in particolare, l’Agenzia delle Entrate che l’importo di € 46.683,59, contabilizzato come contributo in conto impianti di cui alla legge 19 dicembre 1992, n. 488 , era stato erroneamente portato come costo imputato a conto economico, atteso che la sua quantificazione derivava da costi conoscibili già al momento dell’avviso dell’istruttoria per la ricezione del contributo. Con riferimento, inoltre, alla riqualificazione operata dall’Ufficio degli acconti provvigionali corrisposti alla Naturalmente pelle Ltd. in finanziamento, con conseguente recupero a tassazione di interessi per € 2.594,08, la C.T.R. si sarebbe limitat a a recepire le argomentazioni difensive, sebbene non provate e inidonee a confutare la pretesa erariale. Anche tale motivo è da ritenere infondato. La C.T.R. ha chiarito che la verifica della sopravvenienza passiva poteva essere effettuata solo dopo l'ultimazione del R.G. N.24297/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] piano di investimenti e la verifica delle spese sostenute; di fronte a tali considerazioni,l'Ufficio ricorrente si è limitato a contrapporre che la quantificazione della posta derivava da fatti conoscibili già al momento dell'avvio dell'istruttoria per la ricezione del contributo, non solo non spiegando in concreto quali fossero stati tali elementi ma, in ogni caso, introducendo una questione di fatto inapprezzabile in sede di legittimità. Con riferimento, poi, agli acconti corrisposti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. alla [OSCURATO:PERSONA]., la Corte territoriale, sempre con valutazione di fatto insindacabile in questa sede, ha accertato che non trattavasi di finanziamento, ma, per l’appunto, di acconti, peraltro in linea con la prassi della società nei rapporti con gli agenti, risultando agli atti che analoghi accontierano stati corrisposti anche ad altri soggetti. 5. Nel complesso, pertanto, il ricorso deve essere rigettato. Le spese di giudizio seguono la soccombenza dell’Agenzia nei confronti delle società contribuenti, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Nulla per le spese nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., rimasta intimata. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater. P. Q. M. La Corte