Cassazione n. 16538/2026

a generale dello Stato, in persona dell’Avvocato delloStato dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento delricorso.Udito, per il contribuente, l’[OSCURATO:PERSONA] per delegadell’[OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso.1. L’[OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli dell’Agenzia delleEntrate notificava al sig. [OSCURATO:PERSONA], in qualità di amministratore difatto della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in Liquidazione, l’avviso diaccertamento n. TF3030405004, con cui, relativamente all’anno d’imposta2008, determinava, ai fini IRES ed IVA, maggiori imposte dovute,complessivamente pari ad euro 3.287.246,00, e procedeva ad irrogare lerelative sanzioni. Il predetto avviso di accertamento scaturiva da un p.v.c.redatto dalla GdF, le cui risultanze avevano permesso di appurare che lasocietà verificata fosse inesistente. In particolare, dalle verifiche fiscalicondotte emergeva che: a) nel contesto di un complesso ed articolatosistema fraudolento finalizzato all’evasione delle imposte, il ruolo dellasocietà contribuente era stato quello di “cartiera” costituita allo scopo diporre in essere operazioni commerciali “fittizie” finalizzate allarealizzazione di un indebito arricchimento attraverso l’omissione dellapresentazione delle dichiarazioni fiscali e del versamento delle imposte; b)presso la sede sociale e negli altri luoghi indicati, nonché in quelloindividuato dalla polizia giudiziaria, non vi erano documenti fiscali escritture contabili obbligatorie, con la conseguenza che gli unici documentiacquisiti nell’ambito dell’indagine penale erano state le fatture emesse peroperazioni soggettivamente inesistenti; c) nell’anno d’imposta 2008,conseguentemente, risultava che fossero state emesse dalla societàcontribuente fatture per operazioni inesistenti. Pertanto, a conclusionedelle verifiche e delle indagini suddette, i militari individuavano qualiorganizzatori dell’attività frodatoria e, ai fini qui in discussione,Numero registro generale 20082/2017Numero sezionale 259/2026Numero di raccolta generale 16538/2026Data pubblicazione 27/05/2026amministratori di fatto della società contribuente [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ai quali veniva notificato l’avvisodi accertamento di cui sopra.2. Avverso l’avviso di accertamento, solo il sig. [OSCURATO:PERSONA] proponevaricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli, deducendo l’asserita completa estraneitàai fatti, la violazione del principio del contraddittorio, l’assenza dellapresunta qualifica di amministratore di fatto della società e sostenendo,nel merito, l’illegittimità della pretesa fiscale in quanto priva di prove asostegno della frode contestata; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio,chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Napoli, con sentenza n. 15755/2015, accoglieva il ricorso,ritenendo fondato ed assorbente il motivo afferente alla violazione dell’art.7 della Legge n. 212/2000, dato che il p.v.c. della GdF, dal quale erascaturita la parallela indagine penale nonché l’avviso di accertamentoimpugnato in questa sede, non era mai stato formalmente comunicato alcontribuente, né tantomeno era stato allegato o riprodotto nel suoessenziale contenuto all’interno dell’avviso.4. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzila C.t.r. della Campania, rilevando come l’obbligo di allegazione degli attirichiamati nel p.v.c. non avesse efficacia viziante, considerato che leragioni dell’accertamento risultavano specificate nel provvedimento; sicostituiva in giudizio anche la società contribuente, chiedendo il rigettodell’appello e la conferma della pronuncia di primo grado.5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 1776/2017, depositata in data 27febbraio 2017, dichiarava infondato l’appello dell’Ufficio, non risultandoprovato che la società contribuente avesse preso conoscenza del p.v.c.sulla cui base era originato tanto l’avviso di accertamento quanto ilprocedimento penale.Numero registro generale 20082/2017Numero sezionale 259/2026Numero di raccolta generale 16538/2026Data pubblicazione 27/05/20266. Avverso la sentenza della C.t.r., l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione affidato a due motivi. Il contribuente ha resistitocon controricorso.La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 maggio 2026.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 36 del D. Lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nellaparte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una decisionecaratterizzata da una motivazione incomprensibile ed apodittica; inparticolare, affermando che “[…] in concreto, manca la prova dellaconoscenza legale o effettiva del p.v.c. […]”, la C.t.r. non ha indicato leragioni per cui: a) l’atto presupposto non sia stato conosciuto; b) quantoriportato nell’avviso sia ritenuto insufficiente; c) sarebbe stato necessarioacquisire la conoscenza dell’esito del parallelo processo penale; d) non visia la prova, contro ogni logica, della conoscenza del p.v.c. In altri termini,la C.t.r. ha respinto l’appello dell’Ufficio sulla base di argomentazioniapparenti e sostanzialmente inesistenti.Il motivo con cui l’Agenzia delle Entrate lamenta che la motivazione dellaCTR sia apodittica e incomprensibile, in quanto affermerebbe la mancanzadi prova della conoscenza del p.v.c. da parte del contribuente, è infondato.1.1. Secondo costante giurisprudenza di questa Corte, dalle norme di cuiagli artt. 132, comma secondo, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. stessocodice, è desumibile il principio secondo il quale la mancata esposizionedello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa, ovvero lamancanza o l'estrema concisione della motivazione in diritto, determinanola nullità della sentenza allorquando rendano impossibile l'individuazionedel thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo(Cass. 03/01/2022, n. 6758) . Questo principio, in forza del generalerinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili (comprese le sueNumero registro generale 20082/2017Numero sezionale 259/2026Numero di raccolta generale 16538/2026Data pubblicazione 27/05/2026disposizioni di attuazione) contenuto nell'art. 1, comma secondo, del d.lgs.546/1992, è applicabile anche al rito tributario (Cass. n. 13990 del 2003;Cass. n. 9745 del 2017). Va osservato, inoltre, che a seguito dellariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 deld.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, nonessendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure dicontraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di meritoimpugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscrittoalla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiestodall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che siconvertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogoa nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisitoessenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente",di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessaod incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), aprescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente,anche Cass. n. 7090 del 2022). 1.2. La sentenza in esame, non solopresenta le indicazioni richieste, contenendo lo svolgimento del processo ei fatti essenziali di causa, ma ha comunque una ratio decidendichiaramente intellegibile, sicché la sua motivazione si colloca ben sopra lasoglia del minimo costituzionale ex art. 111 cost. comma 6.1.2. Nel caso di specie, la sentenza impugnata non incorre in tale vizioperché la C.t.r. ha esposto, sinteticamente ma esaustivamente, le ragionidella propria decisione, individuando il principio di diritto applicabile(l'obbligo di allegazione viene meno solo se l'atto richiamato è già noto alcontribuente) e procedendo alla sua applicazione al caso concreto(mancanza di prova della conoscenza del p.v.c.). La motivazione,pertanto, non è né assente né meramente apparente, ma esprime unNumero registro generale 20082/2017Numero sezionale 259/2026Numero di raccolta generale 16538/2026Data pubblicazione 27/05/2026percorso argomentativo chiaro, ancorché la sua correttezza sul piano deldiritto sostanziale sia oggetto del secondo motivo di ricorso.La doglianza dell'Ufficio, pur prospettata come error in procedendo,struttura logica della sua motivazione.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt.42, d.P.R. n. 600/1973, 56, d.P.R. n. 600/1973 e 7, L. n. 212/2000, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’errorin iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non haaffermato che, in relazione ad avvisi di accertamento ai fini delle impostedirette ed IVA, l’art. 7, primo comma, L. n. 212/2000, nel prevedere chedebba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ognidocumento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazioneper gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale conoscenza pereffetto di precedenti comunicazioni.Il motivo, con cui l'Agenzia contesta l'errore di diritto in cui sarebbeincorsa la c.t.r. nel ritenere necessario l'obbligo di allegazione del p.v.c.,senza considerare che tale obbligo non sussiste quando il contribuenteabbia già conoscenza dell'atto richiamato, e che l'onere di provare lamancata conoscenza grava sul contribuente stesso, è fondato.2.1. Soccorre al riguardo l‘individuazione delle molteplici funzioni assoltedalla motivazione dell’avviso di accertamento che questa Corte haindividuato in quella di garantire il diritto di difesa del contribuente,delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successivafase processuale contenziosa, di consentire una corretta dialetticaprocessuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, apena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’attoamministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine,di assicurare, in ossequio al principio costituzionale di buonaamministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalitàNumero registro generale 20082/2017Numero sezionale 259/2026Numero di raccolta generale 16538/2026Data pubblicazione 27/05/2026della legge, permettendo di comprendere la ratio della decisione adottata(Cass. n. 22003/2014).2.2. L’obbligo motivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiutotutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere lapretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestareefficacemente l’an ed il quantum dell’imposta e sia dato conto degliestremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta e dei fattiastrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambitodelle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fasecontenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto lequestioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneitàa dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. n. 26431/2017).2.3. Infine, l’accertamento e l’interpretazione dell’avviso d’accertamento,anche in ordine al contenuto integrato per relationem da atti richiamatie/o in esso riprodotti, come appunto il PVC, appartiene all’interpretazione,con giudizio di fatto, del giudice di merito sicchè siffatta interpretazione siprofila in questa sede inammissibile a meno che non si invochino laviolazione di specifiche regole euristiche, in questo caso non puntualmentedenunziata dal ricorso: cfr. Sez. L, Sentenza n. 19025 del 11/09/2007;ez. L, Sentenza n. 17367 del 23/07/2010; Sez. L, Sentenza n. 7982 del02/04/2013; Sez. 1 - Ordinanza n. 5966 del 23/02/2022; Sez. L,Sentenza n. 7982 del 02/04/2013; Sez. 1, Sentenza n. 1602 del24/01/2007).2.4. La C.t.r., pur richiamando correttamente tali principi generali, haerrato nel non considerare la specifica qualifica attribuita al contribuente,ovvero quella di amministratore di fatto della società accertata. Talequalifica assume un rilievo decisivo ai fini della presunzione di conoscenzadegli atti societari, inclusi quelli di natura fiscale. La C.t.r. ha omesso dirilevare come l’omessa allegazione di un provvedimento richiamatonell’avviso di accertamento non abbia, ex se, portata viziante, dovendosiNumero registro generale 20082/2017Numero sezionale 259/2026Numero di raccolta generale 16538/2026Data pubblicazione 27/05/2026ritenere soddisfatto l’obbligo motivazionale dell’atto impositivo mediantel’indicazione di presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche chegiustificano le contestazioni con un grado di determinatezza eintellegibilità che permetta all’interessato un esercizio non difficoltoso deldiritto di difesa.Come statuito da questa Corte in una recente e pertinente pronuncia, ilprincipio applicabile alla fattispecie è il seguente:" in tema diaccertamento, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, comedisciplinato dall’art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall’art. 42 del d.P.R. n.600 del 1973, notificati all’amministratore di fatto, è soddisfatto medianterinvio per relationem al p.v.c. riguardante i maggiori redditi percepiti dallasocietà, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché egli, ingerendosinell’amministrazione ed esercitando i poteri propri inerenti alla gestionesocietaria, pur in difetto di una formale investitura, ha l’obbligo, al paridell’amministratore di diritto, di conoscere l’andamento dell’intera attivitàsociale, ivi compresi gli atti impositivi emessi nei confronti dell’ente ed irelativi documenti giustificativi, al fine di reagire mediante impugnazione,ove ritenuti illegittimi" (Cass. 06/03/2025, n. 5933 e giurisprudenza ivirichiamata).3. In conclusione, va rigettato il primo motivo di ricorso ed accolto ilsecondo; la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviatoinnanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda anuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte rigetta il primo motivo di ricorso ed accoglie il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte diGiustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda allaliquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 20082/2017Numero sezionale 259/2026Numero di raccolta generale 16538/2026Data pubblicazione 27/05/2026Così decisa all’esito della pubblica udienza del 7 maggio 2026.Il Consigliere estensore La PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]