Cassazione n. 09909/2026

[OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale èrappresentata e difesa ope legis;– ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante protempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma,giusta procura speciale in atti– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabrian. 219/1/2019, depositata il 7.2.2019 e notificata il 27.3.2019.Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] alla pubblicaudienza del 5.2.2026;Udita la Procura Generale, in persona del Sost. Proc. Gen. [OSCURATO:PERSONA],il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso;Numero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026Udita per la ricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato in personadell’avv. [OSCURATO:PERSONA];Udito, per la controricorrente, l’avv. [OSCURATO:PERSONA];1.La C.T.P. di [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso proposto dalla societàCALABRIA LAVORO [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’avviso di accertamento n.TD9030200773/2017 per l’anno di imposta 2012, emesso dall’Agenziadelle Entrate – Direzione provinciale di [OSCURATO:PERSONA], con il quale venivanoaccertati, per quel che qui è ancora di interesse, maggiori ricavi nondichiarati in relazione al sottoconto “finanziamenti attivi a [OSCURATO:SOCIETA].”,qualificati dall’Ufficio sopravvenienze attive – proventi straordinari,recuperati a tassazione a fini IRAP e IRES, oltre interessi e sanzioni aisensi dell’art. 88 T.U.I.R., in quanto le società non potevano considerarsicollegate, non erano legittimate per Statuto a concedere finanziamenti asocietà terze, sicchè, mancando le giustificazioni giuridiche e contabili ditali operazioni, esse andavano contabilizzate come ricavi. Riteneva ilgiudice di primo grado che non vi fosse prova del dedotto collegamentosocietario, nella specie del “gruppo Morelli”, asseritamente composto daEMME 430 s.r.l., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. e che,in ogni caso, non era stato presentato il bilancio consolidato.2.La C.T.R. di [OSCURATO:PERSONA], adita dalla società soccombente, accoglievail gravame limitatamente alla suddetta ripresa, ritenendo, in sintesi,sussistente il collegamento societario e l’esistenza di un “gruppo Morelli”,di cui le società collegate costituivano articolazioni. Era parimentipresumibile la reciproca influenza tra due società, sia pure di capitali, aristretta base azionaria e familiare, in virtù di un vincolo di complicità che,secondo l’id quod plerumque accidit, connota i rapporti tra parenti,facendone derivare intese dirette a realizzare finalità comuni attraversouna convergente politica societaria e mediante l’utilizzazione delle risorsepatrimoniali di ciascuna delle società. Evidenziava che la stessa AgenziaNumero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026aveva accertato il rapporto di parentela che legava i soci di ciascuna delletre società e che tutte e tre avevano nominato il medesimo procuratorespeciale, anch’egli legato da vincolo di parentela ai soci. Richiamava unapronuncia di legittimità e altre norme di natura fiscale che davano rilievoai rapporti di parentela. Concludeva, nel senso che la gestione delledisponibilità finanziarie delle tre società faceva capo ad un unico soggettogiuridico, che provvedeva a ripianare i debiti delle società collegate. Aragionare diversamente, peraltro, si sarebbe configurata una doppiaimposizione, in quanto le movimentazioni, frutto di incassi già sottopostiad imposizione fiscale, sarebbero state tassate sia all’atto di conferimentodelle liquidità, sia all’atto della restituzione della stessa. Lemovimentazioni contestate erano pertanto da ritenersi non imponibili.3. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato atre motivi.4. La società intimata resiste con controricorso.5. All’esito dell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], in prossimità dellaquale la società controricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bisc.p.c., è stata emessa ordinanza interlocutoria con la quale la trattazionedella causa è stata rimessa alla pubblica udienza.6. Le parti hanno depositato memorie illustrative.7. La Procura Generale ha depositato requisitoria scritta.MOTIVI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, rubricato «nullità della sentenza -violazione e falsaapplicazione dell’art. 31 del D.lgs.n. 546/92 e dell’art. 132 c.p.c.», inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.», l’Ufficio assume chela motivazione della sentenza impugnata è meramente apparente e difettadel tutto in merito alla ragione argomentativa addotta dalla C.T.P. inmerito alla necessità del bilancio consolidato.1.1.Il motivo è infondato.Numero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/20261.2.Questa Corte ha ripetutamente spiegato che ad essere attinta danullità è in via esclusiva la sentenza che dietro la parvenza di unagiustificazione della decisione assunta, contenga una motivazione che nonconsente di «comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi el'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato», nonassolvendo in tal modo alla finalità di esternare un «ragionamento che,partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimentoenunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui siperviene sulla res decidendi» (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232).In altri termini, la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendosolo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile – diversamente da quanto si registra nel caso di specie – ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232, citata; Cass., 15giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20ottobre 2021, n. 29124). Si è, infatti, in presenza di una tipica fattispeciedi «motivazione apparente», allorquando la motivazione della sentenzaimpugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistentee, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia,essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllosull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale danon attingere la soglia del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25marzo 2021, n. 8400; Cass., 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., 13 aprile2021, n. 9627).1.3. A parere del Collegio, nella sentenza impugnata si rinvengonoagevolmente le ragioni poste a fondamento del convincimento assunto,Numero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026avendo la C.T.R. spiegato, in sintesi, che, essendosi in presenza di impresecollegate facenti parte del gruppo Morelli, le movimentazioni infragrupponon erano tassabili.2. Con il secondo motivo, rubricato «violazione e/o falsa applicazionedell’art. 2359 c.c. e dell’art. 118 D.P.R. 917/1986», in relazione all’art.360 n. 3 c.p.c., l’Ufficio deduce, in sintesi, che la C.T.R. avrebbeerroneamente interpretato i presupposti previsti dall’art. 2359 c.c. inmateria di collegamento societario, laddove aveva ritenuto sufficiente ilmero rapporto di parentela tra soci, il quali non avevano partecipazionisocietarie nelle altre due società, né le amministravano, senza prendereperaltro neppure in considerazione il dato dirimente della mancatapresentazione del bilancio consolidato da parte di alcuna delle tre societàasseritamente facenti parte del “gruppo Morelli”.2.1. Il motivo è fondato.2.2. Pur non esistendo nell’ordinamento italiano una definizione unitaria di“gruppo d’imprese” con valore generale, il concetto è riconosciuto indiverse norme settoriali, tra cui l’art. 2497 c.c. (responsabilità da direzionee coordinamento); l’art. 2359 c.c. (nozione di società controllata ecollegata); il D.Lgs. 58/1998 ([OSCURATO:PERSONA] della Finanza); il D.Lgs.209/2005 (Codice delle Assicurazioni); l’art. 117 T.U.I.R. (consolidatofiscale nazionale e mondiale).2.2. L’elemento strutturale del “gruppo”, secondo unanime dottrina, è lapresenza di una società capogruppo (holding o controllante), che esercitaun’influenza dominante su una o più società controllate, attraversorapporti partecipativi o contrattuali, determinando scelte strategichecomuni. È così definito dunque l'insieme di imprese e/o di società che,seppur distinte per soggettività giuridica, sono direttamente collegate sulpiano finanziario ed organizzativo (ad esempio, a ciascuna corrisponde undistinto settore di attività o una distinta fase del processo produttivo). Diregola, una società (detta capogruppo, o holding) è posta al vertice delNumero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026gruppo, con funzioni di direzione e controllo delle sottoposte o attraversoil possesso del pacchetto di maggioranza del capitale sociale (controllo didiritto), oppure con la possibilità di imporre la propria volontà inassemblea (controllo di fatto).2.3. L’attività di direzione e coordinamento è disciplinata dall’art. 2497 eseguenti del codice civile e si configura quando una società esercita,direttamente o indirettamente, un potere direttivo sistematico su un’altra,indirizzandone le scelte imprenditoriali. Il legislatore riconosce il fenomenoe ne legittima l’esercizio, ma lo sottopone a un regime di responsabilitàspecifico, volto a tutelare gli interessi della società eterodiretta, gliinteressi dei soci di minoranza e i creditori sociali.2.4. In particolare, la società o l’ente che esercita attività di direzione ecoordinamento risponde in caso di danno arrecato alla societàeterodiretta per atti compiuti in esecuzione di tale attività, salvo prova cheil danno sia stato successivamente eliminato o compensato. Laresponsabilità può essere solidale con gli amministratori della societàeterodiretta, qualora abbiano partecipato al compimento dell’attodannoso.2.5. Per garantire la trasparenza del fenomeno, l’art. 2497-bis c.c. imponepoi precisi obblighi di pubblicità e informazione. In particolare: gliamministratori delle società sottoposte a direzione e coordinamentodevono indicarlo negli atti e nella corrispondenza; l’esistenza di taledeve contenere un’analisi dei rapporti intercorsi con la societàcapogruppo, ai sensi dell’art. 2497-bis, comma 3, c.c. In mancanza ditale pubblicità, si presume che la società eserciti direzione ecoordinamento sulle proprie controllate, salvo prova contraria.2.6. In ambito fallimentare, il Codice della crisi d’impresa (D.Lgs.14/2019) riconosce la possibilità di trattare i gruppi in crisi in manieracoordinata, attraverso il concordato preventivo di gruppo eNumero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026l’amministrazione straordinaria di gruppo, con obiettivi di semplificazionee trattamento unitario del dissesto. Particolare attenzione è infineriservata ai gruppi in ambito bancario e assicurativo, dove le autorità divigilanza esercitano poteri di controllo e richiedono obblighi informativiestesi.2.7. Sotto il profilo fiscale, l’ordinamento riconosce i gruppi d’imprese117 e ss. TUIR), che consentono di determinare un’unica base imponibilecomplessiva, evenienza da escludersi nel caso di specie, per comeincontroverso.3. Il concetto di controllo assume dunque un ruolo centrale nellaconfigurazione del gruppo. Dottrina e giurisprudenza distinguono tra:controllo di diritto, quando una società dispone della maggioranza dei votiesercitabili nell’assemblea ordinaria di un’altra società; controllo di fatto,quando, anche in assenza della maggioranza, sussiste un’influenzadominante per effetto di particolari vincoli contrattuali o dellapartecipazione significativa al capitale sociale; controllo contrattuale, neicasi in cui l’influenza dominante deriva da patti parasociali, accordi didirezione o contratti specifici.3.1. Mentre la relazione di collegamento societario interno si presume, aisensi dell’art. 2359 comma 3 c.c., ove una delle società eserciti almenoun quinto dei voti nell’assemblea dell’altra o, comunque, si può desumeredall’assetto statutario della società soggetta all’influenza, il collegamentosocietario esterno è invece una situazione di fatto da accertarsi di volta involta, verificando se, in concreto, sussistano o meno le condizioni didipendenza economica che generano la possibilità dell’eserciziodell’influenza notevole in assemblea.3.2. L’accertamento dell’esistenza del collegamento societario non implicatuttavia di per sé anche l’esistenza del gruppo societario. Il collegamentosocietario è una relazione unilaterale intercorrente unicamente tra laNumero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026società che subisce l’influenza e la società che la esercita, operante alivello assembleare e non comporta la presunzione legale relativa diesercizio da parte della società dominante dell’attività di direzione ecoordinamento che è l’essenza del gruppo societario nella disciplinacodicistica. La previsione dell’art. 2497 sexies c.c., che sancisce lapresunzione legale relativa di esercizio da parte dell’ente dominantedell’attività di direzione e coordinamento in presenza della relazione dicontrollo societario è, infatti, chiara nel richiamare solo la parte dell’art.2359 c.c. che disciplina la relazione di controllo societario, così escludendoil richiamo dell’art 2359 comma 3 c.c., concernente il collegamentosocietario.3.3. Non è, dunque, sufficiente dimostrare l’esistenza del collegamentosocietario esterno per affermare la ricorrenza di un gruppo societario,essendo piuttosto necessaria la prova rigorosa dell’esercizio dell’attività didirezione e coordinamento da parte di una determinata società sulle altre.3.4. Il mero rapporto di parentela fra i soci di società diverse, per potersitradurre nel collegamento societario esterno di cui all’art. 2359 comma 3c.c., deve esprimersi, in concreto, nell’esercizio effettivo di un’influenzanotevole sulle decisioni assembleari da parte di una ben determinatasocietà sulle altre e presuppone, dunque, l’individuazione dell’entedominante, del tipo e delle modalità di influenza nelle assemblee dellesocietà collegate determinate dal rapporto di parentela con il sociodell’ente dominante.3.5. Non è, quindi, sufficiente la mera constatazione del rapporto diparentela fra soci di società diverse per ravvisare il collegamentosocietario, che presuppone l’accertamento di tutti gli altri elementi di fattonecessari alla prova dell’effettiva influenza esercitata da un determinatoente all’interno dell’assemblea dell’altro nell’adozione di ben precisedecisioni strategiche dell’impresa. In altri termini, per l’accertamento delcollegamento societario tra società partecipate da soggetti diversi èNumero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026necessario verificare non solo il rapporto di parentela, ma anche come ledinamiche dei rapporti familiari tra soci di società diverse si siano tradottein influenza notevole sulle decisioni strategiche dell’assemblea di unaspecifica società e in intese dirette a realizzare ben precise finalitàeconomiche comuni.3.6. Lo stesso precedente di legittimità richiamato nella sentenzaimpugnata (Cass. n. 7554/2011) ha riconosciuto la possibile rilevanza deirapporti familiari tra i soci nell’esercizio dell’influenza notevole,affermando il principio secondo cui “A norma dell'art. 2359, terzo comma,cod. civ., si considerano collegate le società sulle quali un'altra societàesercita un'influenza notevole; tale situazione - che la norma considerapresunta ove nell'assemblea ordinaria possa essere esercitato almeno unquinto dei voti ovvero un decimo, se si tratta di società quotate in borsa -può sussistere anche in presenza di società a ristretta base azionaria efamiliare, in virtù del vincolo di complicità che - secondo l'"id quodplerumque accidit" - connota i rapporti dei parenti di primo e secondogrado, facendone derivare intese dirette a realizzare finalità comuni”. Ma ilsuddetto arresto si riferisce, come già evidente dal tenore della massima,ad un contesto di compartecipazione reciproca dei soci legati da vincoli diparentela alle compagini sociali delle società coinvolte e, dunque, ad unasituazione di fatto ove il legame familiare non era l’unico elemento posto afondamento dell’accertamento del collegamento societario. La circostanzaemerge dalla motivazione, ove la Corte chiarisce che il collegamento deveconsistere in un rapporto intercorrente tra società o imprese, tale dagiustificare la situazione della "influenza notevole" e tale situazione è statariscontrata nella fattispecie, in considerazione della posizione di F.L., cheera socia in misura di un quinto del capitale sociale della societàacquirente ed in misura del 95% del capitale sociale della societàalienante che sarebbe successivamente fallita.Numero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/20263.7. In ogni caso, come già chiarito, la prova dell’esistenza delcollegamento societario, ai sensi dell’art. 2359 comma 3 c.c., nondetermina la presunzione di esistenza del gruppo societario di cuipotrebbe, al più, costituire un indizio. L’accertamento dell’esistenza delgruppo societario esige, infatti, la prova rigorosa dell’esercizio dell’attivitàdi direzione e coordinamento da parte della società capogruppo,di indirizzo della gestione delle consociate.3.8. In definitiva, il rapporto di parentela o affinità tra soggetti che sianosoci di società diverse non è, di per sé, sufficiente a dimostrare l’esistenzadel collegamento societario esterno fra gli enti, ai sensi dell’art. 2359comma 3 c.c., essendo necessario l’accertamento, in concreto,dell’esercizio di un’influenza notevole da parte di una società determinatasulle decisioni assembleari strategiche dell’altra e, in ogni caso,l’accertamento del collegamento societario non vale a far presumerel’esistenza di un gruppo societario, che richiede la prova rigorosadell’esercizio dell’attività di direzione e coordinamento da parte dellasocietà capogruppo sulle altre consociate.4. Nel caso di specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione dei principirichiamati laddove, dapprima ha ritenuto la relazione di parentela frasoggetti che sono tutti componenti di compagini sociali diverse, sufficientea dimostrare il collegamento societario senza neanche individuare qualeente dei tre avrebbe esercitato l’influenza notevole, in virtù di quali intesee per quali specifiche finalità comuni e, di poi, ha confuso il collegamentosocietario con il gruppo societario, traendo dall’accertamento delcollegamento societario conseguenze giuridiche proprie solodell’accertamento dell’esistenza del gruppo di imprese, che non ha inalcun modo compiuto; senza, peraltro, dare alcun rilievo al dato, pacifico,della mancanza di un bilancio consolidato. Né i giudici di appello hannospiegato da quale fonte di prova abbiano tratto il convincimento che gliNumero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026incassi da cui provenivano le somme riversate alla DIM IMMOBILIAREfossero già stati oggetto di tassazione.5. Con il terzo ed ultimo motivo si deduce «violazione dell’art. 88T.U.I.R.», in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR ignoratoche “non si considerano sopravvenienze attive – soltanto - i versamenti indenaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società edagli enti di cui all’art. 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci, né gliapporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni“,disposizione di favore di stretta interpretazione, anche in ragione della suanatura eccezionale, che non poteva trovare applicazione nella fattispecie inesame, ove i versamenti in denaro venivano effettuati da ciascuna societàin favore di altra. Si trattava dunque di movimentazioni in entrata relativead operazioni di finanziamento prive di giustificazione economica e nonlegittimate dalle previsioni statutarie, da qualificarsi sopravvenienze attive– proventi straordinari – ai sensi dell’art. 88 T.U.I.R., come correttamenteritenuto dagli accertatori.5.1. Il motivo è fondato.5.2. L’art. 88, comma 4, del T.U.I.R è norma di stretta interpretazione inquanto introduce un’esenzione fiscale. Questa Corte, nella sentenza n.22917/2014 (v. anche Cass. n. 35768/2022, con riferimento ad unasomma accreditata sul conto corrente di una società da parte del padredei soci), ha spiegato che, in tema di determinazione del redditod'impresa, l'esenzione prevista dall'art. 88, quarto comma, del d.P.R. n. 22dicembre 1986 n. 917, che, nella versione "ratione temporis" applicabile,non considera sopravvenienze attive i versamenti dei soci in denaro o innatura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società in nomecollettivo o in accomandita semplice, pur estendendosi, in virtù delcombinato disposto degli artt. 95, primo comma, e 87, primo comma, delmedesimo d.P.R. n. 917 del 1986 alle società di capitali, non è applicabileai conferimenti effettuati da soggetti diversi dai soci della beneficiata,Numero registro generale 16412/2019Numero sezionale 81/2026Numero di raccolta generale 9909/2026Data pubblicazione 17/04/2026anche se da questi ultimi delegati al pagamento nell'ambito di operazionitra società del medesimo gruppo, in quanto trattandosi di disposizionefiscale di favore, che sottrae a tassazione le suddette tipologie diversamenti, è norma di natura eccezionale e, pertanto, di strettainterpretazione. Tale interpretazione è stata avallata dalla CorteCostituzionale, nella sentenza n. 264/2017.6. In conclusione, in accoglimento dei motivi secondo e terzo, rigettato ilprimo, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, per un nuovoesame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, rigettato il primo;cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, per un nuovo e motivato esame, oltre che per liquidare lespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 5.2.2026.Il cons. estensore Il Presidente( [OSCURATO:PERSONA]) ([OSCURATO:PERSONA])