Cassazione n. 33962/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10361/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliati in Roma , piazza SS. Apostoli, 66 presso lo studio associato «Leo e Associati», rappresentatie difesi dall’A vvocato [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] IVAAvverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] - SEZ. STACCATA BRESCIAn. 5937/65/2014 depositata il 13/11/2014 . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 ottobre 2022 dal consigliereRosanna Angarano. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrono, con tre motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha rigettato l’appello dai medesimi proposto avverso la sentenza con la quale la C.t.p. di Brescia, previa riunione, aveva accolto solo parzialmente i ricorsi dei contribuenti avverso gli avvisi di accertamento con i quali, per l’anno di imposta 2003, era stato recuperato a tassazione, ai fini irpef, un maggior reddito in ragione della plusvalenza realizzata a seguito della cessione di due immobili oggetto di lottizzazione. 2. L’Ufficio quantificava la plusvalenza in misura maggiore di quanto dichiarato dai contribuenti,attribuendo ad entrambi i terreni il valore dei medesimi all’inizio della lottizzazione in ragione di quanto indicato nell’atto di successione che costituiva il titolo di acquisto. 3. La C.t.p., disposta consulenza tecnica di ufficio, accoglieva solo parzialmente il ricorso dei contribuenti, riquantificando la plusvalenza. 4. La C.t.r., per quanto ancora di rilievo, confermava la sentenza impugnata, osservando che legittimamente il giudice di pri mo grado aveva fatto ricorso alla consulenza; che la fattispecie in esame andava ricondotta al disposto di cui all’art. 67 lett. a)d.P.R. 22 dicembre 1987, n. 917 (t.u.i.r.) ; che, quanto al primo terreno, andava condivisa la c.t.u.che ne aveva individuato il valore in ragione di quello attribuibile al momento in cui era divenuto interamente edificabile a seguito dell’approvazione del piano regolatore generale del 25 settembre 1998; che, quanto al secondo terreno, i contribuenti non avevano mosso alcuna specifica contestazione. Considerato che: 1. Con il primo motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4,d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. I ricorrenti assumono che la sentenza è vizi a ta per omes sa motivazione o per motivazione apparente, in quanto, pur rinviando apparentemente alla consulenza tecnica di ufficio disposta in primo grado, si limiterebbe a riprodurre pedissequamente quanto detto sul punto dalla sentenza di primo grado senza nulla aggiungere. Rilevano, altresì, che la decisione resa disattenderebbe le risultanze dell a consulenzasenza esplicitarne le ragioni; che infatti, quest’ultima aveva quantificato il valore del terreno sito nel Comune di [OSCURATO:PERSONA] secondo opzioni alternative, ma l ’opzione prescelta dalla C.t.r. – che aveva dato rilievo alla data di approvazione del piano regolatore generale (P.R.G.),anziché alla data di inizio della lottizzazione , come previsto dall’art. 68, comma 2, t.u.i.r. – non era motivata. 2. Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 300, e dell’art. 24 Cost. In particolare, censurano la sentenza impugnata nella parte in cui ha considerato legittimi gli avvisi di accertamento, sebbene, quanto alle violazioni contestate, i medesimi contenessero l’erroneo riferimento sia alla lett. a) che alla lett. b) dell’art. 67 t.u.i.r., e d ha ritenutoche il richiamo alla fattispecie di cui alla lett. b) fosse stato fatto in via meramente ipotetica atteso che la fattispecie era inequivocabilmente riconducibile alla lett. a) relativa alle plusvalenze realizzate mediantelottizzazioni di terreni.3. Conil terzo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 67, lett. a), 68 t.u.i.r. In particolare, censurano la sentenza nella parte in cui ha determinato il valore di uno dei due terreni – precisamente quello sito nel Comune d [OSCURATO:PERSONA] –al momento della data di approvazione del P.R.G. senza considerare l’incremento in ragione della successiva lottizzazione. 4. Deve premettersi che tutti i motivi di impugnazione riguardano le statuizioni di cui alla sentenza impugnata relative ad uno dei due immobili oggetto dell’accertamento e, precisamente, quello sito nel Comune di [OSCURATO:PERSONA]. 5. Il secondo motivo di ricorso,logicamente preliminare al primo ed al terzo, è infondato. 5.1. L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento si traduce nella necessità che detto ultimo indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa ( Cass. 29/12/2017, n. 31124; Cass. 12 /04/2017 , n. 9499 ; Cass. 06/03/2002, n. 2257). Applicando tale principio, questa Corte ha già avuto occasione di sottolineare che la mancata indicazione, nell'avviso di accertamento, della norma asseritamente violata non è, di per se’, causa di nullità dell'atto ove lo stesso indichi, per l’appunto,i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto difensivo (Cass. 29/12/2017, n. 31124; Cass. 12 /04/2017 n. 9499). Ugualmente, è stata ritenuta irrilevante l’erronea indicazione della norma tributaria sulla quale si basa il recupero,che non è, di per s e’ , causa di nullità dell'accertamento, quando il recupero stesso sia basato su fatti espressamente indicati che, comunque, legittimano la pretesa impositiva, eventualmente, anche sulla base di un'altra disposizione di legge(Cass. 10/12/2008, n. 28969). Diverso è il caso in cui il recupero sia basato su una disposizione che implichi presupposti di fatto che non siano ricostruibili dalla motivazione dell'atto di accertamento. In questo ultimo caso, però, il contribuente deve dolersi, non de l’erroneo riferime nto normativo, ma della carenza di motivazione in punto di fatto o, addirittura, dell’insussistenza del presupposto impositivo. 5.2. Nella specie, il ricorrente denuncia soltanto che il fatto costituente il presupposto del recupero in contestazione sia stato ricondotto nell’avviso di accertamento sia alla fattispecie di cui alla lett. a)dell’art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973 che a quella di cui alla lett. b) e che sia stato chiaramente ricondotto nell’ alveo normativo di cui alla lett. a) solo nel giudizio di appello. Tanto, tuttavia non comporta nessun pregiudizio non essendo contestato chegli elementi di fatto utili per l’esatta qualificazione giuridica erano tutti presenti nella motivazione. 6. Ilprimo ed il terzo motivo , da esaminarsi congiun tamente, sono fondati. La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto, ai fini della quantificazione della plusvalenza,di dare rilievo al valore che il terreno aveva alla data di approvazione del P.R.G. anziché a quello, di gran lunga maggiore, acquisito successivamente in ragione dell’approvazione del piano di lottizzazione. Denuncia, altresì, il vizio di motivazione derivante dall’acritica adesione alla sentenza di primo grado ed all’individuazione, non motivata, del valore da assumere ai fini del calcolo della plusvalenza sulla scorta di una delle opzioni proposte dal ctu. 6.1. La vicenda in esame s'inquadra in quella,più generale, dei c . d. redditi diversi, ed in particolare, delle plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o mediante l’ esecuzione di opere intese a renderli edificabili e la successiva rivendita, anche parziale; tale categoria di redditi è disciplinata dagli artt. 81 e ss. t.u.i.r. (artt. 67-71 nel testo vigente ratione temporis ). L a plusvalenza tassabile è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (art. 68, comma 1, t.u.i.r.). Le plusvalenze sono imponibili anche qualora il terreno sia pervenuto per successione o donazione ed indipendentemente dal periodo di tempo intercorso tra l'acquisizione e il realizzo della plusvalenza, il che è coerente con il cambio d'impostazione rispetto alla normativa vigente anteriormente al [OSCURATO:PERSONA] che prevedeva, invece, la tassabilità delle operazioni solo laddove fosse ravvisabile il requisito soggettivo dell'intento speculativo, requisito, oramai, definitivamente abbandonato. Con riguardo ai terreni pervenuti per successione - come nella fattispecie all'esame - il regime per il calcolo della plusvalenza, di cui all'art. 68 t.u.i.r., è diverso: per i terreni lottizzati di cui alla lettera a), comma 1, dell'art. 67 t.u.i.r. acquisiti gratuitamente, il costo rilevante fini della quantificazione delle plusvalenze è determinato «tenendo conto del valore normale del terreno la data d'inizio della lottizzazione» e la tassazione ha luogo in via ordinaria; per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b), comma 1, dell'art. 67, anche se acquisiti per successione, il costo è costituito dal valore dichiarato nella denuncia di successione e la tassazione avviene con il metodo della tassazione separata (art.17, lett. g bis, t.u.i.r.). 6.2. Ciò posto, questa Corte ha già chiarito che la fattispecie relativa alleplusvalenze derivanti dalla vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, prevista dall'art. 81 (ora art. 67), lett. b), del t.u.i.r., si pone come regola ad eccezione rispetto a quella contemplata dalla lett. a), della medesima norma, che riguarda esclusivamente le ipotesi in cui il terreno non sia suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, ma sia interessato da interventi obiettivamente considerati dilottizzazione o di esecuzione di opere per l'edificabilità del terreno, ancorché realizzati fuori o in cont rasto con i vincoli urbanistici (Cass.27/06/2019 n. 17264). Si è precisato, infatti che la locuzione «in ogni caso» pone la disposizione di cui alla lett. b) in rapporto di regola a eccezione rispetto a quella di cui alla precedente lett. a), nel senso che le condizioni in quest'ultima previste per la configurazione di plusvalenza tassabile vengono in rilievo esclusivamente nel caso in cui si tratti di terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione(Cass. 17/05/2017, n. 12320). Sul piano dell'interpretazione letterale, la differenza fra le due ipotesi stanel fatto che nell'una l'accrescimento del valore del terreno conseguente all'acquisizione dell'attitudine all'edificabilità dipende da un atto dell'autorità amministrativa, ossia dalla merainclusione dello stesso in una delle zone in cui lo strumento urbanistico prevede la possibilità di edificare; nell'altra, l'utilizzabilità a fini edificatori è conseguente ad un'iniziativa del proprietario, che con una propria condotta commissiva (piano di lottizzazione o esecuzione di altre opere) consegue il risultato dell'accrescimento del valore del fondo (Cass. 27/06/2019, n. 17232). Si è, altresì, chiarito che a d una prima lettura di tali disposizioni parrebbe che il proprietario del terreno pervenuto per successione, in vista della successiva vendita, abbia convenienza ad avviare la lottizzazione dello stesso al fine di poter rientrare, all'atto della relativa cessione, nella previsione di cui alla lettera a), e di beneficiare, quindi, del più favorevole criterio di determinazione della plusvalenza prevista per i terreni lottizzati; t uttavia, proprio perché con la disciplina del [OSCURATO:PERSONA] è mutata la prospettiva funzionale di tali norme, e tenuto conto di un'interpretazione che tenga conto dei principi costituzionali in materia di capacità contributiva, occorre distinguere caso per caso per indagare se gli elementi circostanziali della fattispecie concreta riconducano oppureno alla vendita di terreni lottizzati o invece ad una vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (Cass.12/02/2020, n. 3388). In questa prospettiva, si è altresì chiarito che tale diversità di trattamento si giustifica in considerazione della diversità di situazioni sostanziali in cui versa il proprietario di un terreno agricolo che, senza aver fatto alcunché, si avvantaggia dell’accrescimento di valore del fondo, divenuto edificabile in ragione del nuovo strumento urbanistico, rispetto a colui che tale vantaggio economico lo consegue per propria iniziativa, sostenendo i costi di una lottizzazione, sia in termini di oneri urbanistici, sia per la necessaria realizzazione delle opere di urbanizzazione previste dal piano. Così ricostruita la ragione della necessità di tenere distinte le due ipotesi separatamente considerate dalle lett. a) e b) questa Corte ha ritenuto che le opere intese a rendere edificabili i terreni, equiparate nel trattamento ad una vera e propria lottizzazione, si identificano in ragione della loro idoneità a determinare, da sole, il mutamento di destinazione urbanistica del fondo, facendogli acquistare potenzialità edificatorie che dapprima non possedeva. Si tratta, dunque, di una formula di chiusura volta ad includere nell'ipotesi, più favorevole per il contribuente, non solo i piani di lottizzazione in senso stretto, ma anche altri strumenti analoghi eventualmente previsti dalla legislazione urbanistica di volta in volta applicabile ratione temporis. Viceversa, deve escludersi che costituiscano opere rilevanti ai sensi della citata disposizione il mero pagamento di oneri concessori dovuti in forza di un P.R.G. già adottato dalle competenti autorità amministrative, così come il generico conferimento di incarichi di progettazione relativi a costruzioni non rientranti fra le opere di urbanizzazione primarie e secondarie eventualmente contemplate da un piano di lottizzazione. Tali attività, infatti, non hanno alcuna efficacia causale nel determinare l'edificabilità del fondo, che dipende dal vigente strumento urbanistico, e costituiscono, semmai , opere di materiale sfruttamento di quella potenzialità edificatoria che il fondo già possiede (Cfr. Cass.27/06/2019, n. 17232) 6.3. La C.t.r.nonsi è attenuta a questi principi ed ha reso sul punto una motivazione del tutto contraddittoria. Va premesso, che le Sezioni Unite della Corte hanno, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi - e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata (Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232, poi ripresa, tra le più recenti, da Cass., sez. U, 20/07/2022, n. 22729, Cass. Sez. U., 14/10/2021, n. 27968, Cass., Sez. U, 29/07/2020, n. 16261). 6.4. Venendo al caso di specie, la sentenza muovedal presupposto, individuato nello svolgimento del processo,che l’Ufficio avesse elevato il valore della «plusvalenza realizzata nell’anno 2003 a seguito di due compravendite aventi per oggetto la cessione a titolo oneroso […] di terreni edificabili». Nella parte motiva, invece, la C.t.r. afferma che «la fattispecie in esame si inquadra inequivocabilmente con riferimento alla lett. a) dell’art. 67 del Tuir, che disciplina le plusvalenze mediante lottizzazione di terreni». Successivamente,la sentenza, dichiarando di condividere l’operato del ctu, –che, in realtà, per quanto risulta dagli atti, si era limitato a prospettare un ventaglio di stime in ragione delle diverse opzioni giuridiche – individua, senza fornire su punto alcuna motivazione, il valore indicato nella consulenza con riferimento al momento in cui il terreno era divenuto edificabile mediante approvazione del piano regolatore generale. In ragione dei principi sora espressi, tuttavia, le affermazioni attraverso le quali si articola la motivazione sono inconciliabili tra di loro e non sono in linea con le premesse illustrate nello s volgimento del processo. Infatti, la C.t.r ., pur individuando la norma applicabile alla fattispecie in quella dettata dall’art. 67 lett. a), presceglie, tra i valori indicati dal ctu, quello sussistente alla data in cui il terrenoaveva acquisito vocazione edificatoria in ragione della approvazione del P.R.G. così, tuttavia, applicando, di fatto, il criterio di cui alla lett. b)e senza rendere alcuna motivazione sul punto. 7. Il ricorso va, pertanto, accolto quanto al primo ed al terzo motivo, rigettato il secondo; la sentenza, di conseguenza, va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. PQM La Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso , rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado de