Cassazione n. 13194/2026

ocati Prof. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Lazio n. 5703/05/2023, depositata il 13/10/2023.Numero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Commissione tributaria provinciale di Roma, la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava un avviso di accertamento avente ad oggetto ilrecupero di IVA (per € 79.908) per l’anno 2014, con il quale si contestavala cessione di veicoli in regime di non imponibilità, ai sensi dell’art. 8,comma 1°, lett. c) d.P.R. 633/1972, ad esportatori abituali che, puravendo inviato la dichiarazione d’intento, non avevano i requisiti peressere considerati tali.La ricorrente deduceva di aver impiegato la diligenza richiesta ad unoperatore economico per accertare le caratteristiche dei cessionari, sicchénon poteva esserle addebitata alcuna responsabilità, in quanto nonpossedeva gli strumenti per eseguire controlli analoghi a quelli operatidall’Amministrazione finanziaria.La CTP rigettava il ricorso.2. La società proponeva appello, al quale resisteva l’Agenzia delleEntrate.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado del Lazio accoglieva l’appello, osservando che andavaesclusa ogni forma di collusione e che neppure era ravvisabile colpa graveda parte della cedente, in quanto la natura fraudolenta delle operazionicompiute dalle cessionarie non poteva ricavarsi dalla lettera d’intentopresentata; infine, la cedente neppure poteva sospettare che si trattassedi una truffa, in considerazione del prezzo convenuto, in linea con quelli dimercato, e dei «limitati rapporti commerciali tra le parti».Numero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/20263. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.Ha resistito, con controricorso, la società.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione finanziaria hadenunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazionee falsa applicazione degli artt. 8, comma 1°, lett. c) d.P.R. 633/1972 edegli artt. 2697 e 2729 c.c.. Ad avviso della ricorrente, il giudice d’appelloavrebbe erroneamente valutato la condotta della contribuente – peraltrofacendo riferimento alla «limitazione del diritto alla detrazione delcedente» quale conseguenza delle violazioni contestate, mentre non erastata applicata l’IVA sulle cessioni compiute dalla contribuente - ritenendorilevante solo la colpa grave, ravvisabile ove la natura fraudolenta dellecessionarie fosse desumibile direttamente dalle lettere di intentopresentate. In realtà, secondo l’Amministrazione, sarebbe statonecessario, in base alla giurisprudenza consolidata, valutare se la cedenteaveva assunto le ragionevoli misure richieste ad un operatore economicoricavava anche dai precedenti richiamati nella sentenza. La CGT disecondo grado, invece, non aveva valutato gli elementi indicati nell’avvisodai quali poteva desumersi la falsità delle dichiarazioni d’intento, maaveva escluso la responsabilità della società esclusivamente in relazione alprezzo delle cessioni, in linea con quelli di mercato, ed ai limitati rapporticon le cessionarie.Infine, ha rilevato che la corte regionale neppure aveva rispettato iprincipi stabiliti in materia di valutazione della prova presuntiva checomporta la necessità di esaminare prima singolarmente, e poicomplessivamente i vari elementi indicati.Numero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/20261.2 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs.546/1992 per «motivazione illogica e contraddittoria». La motivazionesarebbe contraddittoria in quanto, ad avviso della ricorrente, non è chiarose la condotta della cedente vada valutata esclusivamente alla luce diquanto risulta dalla lettera di intento o se debbano considerarsi anche altrielementi, come il prezzo ed i limitati rapporti con i cessionari, indicati dallacorte regionale che ha omesso, peraltro, di esaminare tutti gli elementiriportati nell’avviso di accertamento.2.1 Occorre esaminare le eccezioni di inammissibilità formulate dallacontroricorrente.La stessa ha dedotto innanzi tutto che risulterebbe violato l’art. 366c.p.c., in quanto il ricorso sarebbe sostanzialmente privo dell’esposizionesommaria dei fatti, in quanto quest’ultima si sostanzierebbeesclusivamente in elementi inidonei a consentire la completa conoscenzadella vicenda processuale.2.2 L’eccezione è infondata.Nel ricorso, infatti, è ricostruita la vicenda sostanziale (illustrata dapagina 1 a pagina 5 anche attraverso la trascrizione dell’avviso) eprocessuale (sintetizzata da pagina 5 a pagina 8, nonché attraverso latrascrizione della parte più significativa della sentenza di appello, allepagine 8 e 9), in maniera tale da rendere comprensibili i motivi di ricorso,come richiesto dall’art. 366 n. 3) c.p.c.. Va peraltro ricordato che, secondoquesta Corte, i requisiti formali vanno comunque interpretati alla luce deiprincipi indicati dalla CEDU e, dunque, in maniera non eccessivamenterigida e tale da costituire un inutile ostacolo all’accesso agli strumentiprocessuali (Cass. Sez. Un. n. 8950/2022).2.3 La controricorrente ha poi rilevato che entrambi i motivi sarebberoinammissibili in quanto, pur avendo formalmente ad oggetto la violazionedi norme di legge, riguarderebbero il merito della controversia, giacchéNumero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/2026con gli stessi si richiede una nuova valutazione degli elementi di fatto inforza dei quali era stata esclusa la responsabilità della cedente.Anche questa eccezione va rigettata, in quanto con il primo motivo silamenta la violazione delle norme e dei principi attraverso i qualiavrebbero dovuto essere valutati gli elementi di fatto e con il secondo lamotivazione apparente del provvedimento impugnato.3. Passando all’esame del ricorso, va considerato, sotto il profilologico, prioritariamente il secondo motivo di ricorso, che, in caso diaccoglimento, potrebbe determinare la nullità della sentenza impugnata.Il motivo è infondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.L. n. 83/2012 conv. in L. n. 134/2012,ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilografico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» - cioè quello che,secondo la ricorrente, caratterizzerebbe nel caso di specie la sentenzaimpugnata - o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. Un.8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Numero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/2026Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero lacarenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesinon accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. 2153/2020).Nel caso di specie non si ravvisa la denunciata insanabilecontraddittorietà della sentenza, essendo chiaro che sulla base deglielementi indicati (regolarità della lettera d’intento, prezzi in linea conquelli di mercato, rapporti commerciali limitati con l’acquirente) il giudicedi secondo grado ha ritenuto legittima la condotta della cedente.4.1 È invece fondato il secondo motivo di ricorso.Questa Corte, in più occasioni (cfr. Cass. n. 22430/2014), ha precisatoche il beneficio della sospensione di imposta previsto dall'art. 8 del d.P.R.n. 633/1972 è soggetto, per esigenze di cautela dell'Erario, a rigorosipresupposti applicativi (cfr. anche Cass. n. 12774/2011):- di tale beneficio possono – in base agli artt. 8 d.P.R. 633/1972 e 1 d.L.746/1983 conv. in l. 17/1984 - avvalersi soltanto i soggetti cheabbiano effettuato cessioni all'esportazione di cui all’art. 8, lett. a) eb), del d.P.R. 633/1972, registrate nell'anno precedente, percorrispettivi superiori al dieci per cento del complessivo volume diaffari;- l'esportatore abituale, prima di effettuare acquisti senza pagamentodell'imposta – secondo la disciplina ratione temporis applicabile allapresente fattispecie - deve presentare alla controparte una"dichiarazione d'intento", della cui veridicità l'emittente assume ogniresponsabilità (Cass. n. 21956/2010), e con la quale l'esportatoremedesimo manifesta chiaramente l'intento di avvalersi di tale facoltà;- gli acquisiti senza applicazione dell'IVA sono consentiti nei limitidell'ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioniNumero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/2026all'esportazione di cui all'art. 8, lett. a) e b) cit., registrate nell'annoprecedente (Cass. n. 4022/2012) con la possibilità per l’esportatore difare riferimento all’anno solare ovvero, per ciascun mese, ai dodicimesi precedenti.Tanto premesso in ordine al meccanismo che regola la materia, è statoaltresì affermato, con riguardo alla posizione del cedente che «in temad'IVA, nelle cessioni all'esportazione in regime di sospensione d'impostaex art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, se la dichiarazione d'intenti si riveliideologicamente falsa, il cedente deve dimostrare l'assenza di un propriocoinvolgimento nell'attività fraudolenta, ossia di non essere stato aconoscenza dell'assenza delle condizioni legali per l'applicazione di dettoregime o di non essersene potuto rendere conto, pur avendo adottatotutte le ragionevoli misure in proprio potere» (Cass. n. 9586/2019; nellostesso senso, cfr. Cass. n. 14979/2020 secondo la quale «al cedente nonè consentito l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite diesecutività correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora,anche in base ad elementi presuntivi, disponga di elementi tali dasospettare l'esistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere didiligenza mediante l'adozione di tutte le ragionevoli misure in propriopotere»; Cass. n. 19896/2016).4.2 È evidente che la posizione del cedente va valutata sulla base dielementi presuntivi.Va quindi ricordato, in materia di prova per presunzioni, sulle quali sibasa sostanzialmente l’accertamento oggetto del giudizio, che «ladenuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art.2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsiquando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo puòbasarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi lapresunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanzaai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non ancheNumero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/2026quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanzefattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversada quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motividella violazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); restainvece «escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziariopossa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa esserecensurata per violazione di legge con ricorso per cassazione una sentenzain cui il giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria deisingoli elementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificarese, considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).4.3 Orbene, nel caso di specie, la corte regionale non ha rispettato iprincipi in materia di valutazione della prova presuntiva appena indicati.La stessa, infatti, si è limitata a fare riferimento esclusivamente alladichiarazione d’intenti, al prezzo pagato ed ai rapporti limitati con gliacquirenti, circostanze di per sé non determinanti, che neppure sono stateraffrontate con quelle di segno contrario evidenziate dall’Amministrazione.Non ha valutato, né singolarmente, né complessivamente, gli elementiindicati nell’avviso di accertamento per sostenere quanto meno laconoscibilità da parte della cedente – di cui sono state evidenziate anchele rilevanti dimensioni, alle quali consegue la possibilità di svolgereindagini più accurate - dell’inesistenza delle condizioni per l’applicazionedel regime previsto dall’art. 8 d.P.R. 633/1972 (per [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.:Numero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/2026fallimento dichiarato nel 2015, costituzione della società nel 2010,frequenti variazioni della sede sociale, presentazione di un unico bilancio,irregolarità nelle dichiarazioni fiscali, assenza dei requisiti di esportatoreabituale ricavabile dalle dichiarazioni fiscali; per G.M.A. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.: attività dichiarata di «servizi forniti da revisori contabili»,carenza dei requisiti di esportatore abituale ricavabile dalle dichiarazionifiscali per gli anni 2012 e 2013, irregolarità nelle dichiarazioni fiscali; perAll [OSCURATO:SOCIETA].: omessa pubblicazione dei bilanci a partire dall’anno 2012,irregolarità nelle dichiarazioni fiscali). Peraltro, la valutazione complessivadei predetti elementi assume particolare importanza con riguardo allaprova presuntiva, dal momento che singoli fatti possono assumeremaggior valore indiziario se considerati unitamente ad altri4.4 Irrilevante, infine, è il richiamo della controricorrente al comma 5bis dell’art. 7 del d. Lgs. n. 546/1992 introdotto dalla l. 130/2022, siaperché, trattandosi di norma sostanziale e non processuale, si applica soloai giudizi introdotti successivamente al 16/9/2022, data di entrata invigore della predetta legge (Cass. n. 20816/2024) – mentre quello inesame è ampiamente precedente, essendo stata emessa nel 2020 lasentenza di primo grado - sia perché tale norma, comunque, non precludeall’Amministrazione la possibilità di ricorrere alla prova presuntiva (Cass.n. 2746/2024). Questa Corte ha infatti osservato che “la nuovaformulazione legislativa, nel prevedere che «L’amministrazione prova ingiudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda ladecisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annullal’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o ècontraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modocircostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativatributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesaimpositiva e l’irrogazione delle sanzioni» non stabilisce un onereprobatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia,Numero registro generale 8366/2024Numero sezionale 2907/2026Numero di raccolta generale 13194/2026Data pubblicazione 07/05/2026ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, cheassegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale” (Cass. n.31878/2022).Il motivo va dunque accolto.5. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e rigettato ilsecondo; la sentenza impugnata va quindi cassata, in relazione al motivoaccolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio, in diversa composizione, che dovrà provvedere ad una nuovavalutazione della vicenda alla luce dei principi indicati, nonché in ordinealle spese di lite del presente giudizio di Legittimità. P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso e rigetta il secondo; cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondogrado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedereanche in ordine alle spese processuali del presente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/3/2026.Il PresidenteRoberto Succio