Cassazione n. 09720/2022

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6910/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]. nonché quale erede del socio di tale società [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Cardinal de Luca, n. 10, presso lo studio dello stesso; - ricorrenti - contro Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - contro ricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 183/51/12 depositata il 27 luglio 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 febbraio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: con riferimento all'anno d'imposta 2004, l'Agenzia delle entrate notificò: a) a [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., esercente l'attività di commercio al fA l dettaglio di calzature e pellami, l'avviso di accertamento n. REF03T802294/2008, con il quale, ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, accertò, per quanto qui ancora rileva, maggiori ricavi non contabilizzati per C 116.643,00, con le conseguenti maggiori IRES, IRAP e IVA, irrogando le correlative sanzioni; b) a [OSCURATO:PERSONA] (poi deceduto, con eredi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (poi deceduta, con eredi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), gli avvisi di accertamento, rispettivamente, n. REF01T802304/2008, n. RED010200879/2009 e n. REF01T802306/2008, con i quali, sulla base della presunzione che, data la ristretta base partecipativa di [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., i maggiori redditi accertati in capo a essa erano stati distribuiti ai soci, accertò redditi (di capitale) non dichiarati correlativi agli utili a essi distribuiti nello stesso periodo d'imposta 2004, con la conseguente maggiore IRPEF e con le correlative sanzioni; l'Agenzia delle entrate aveva accertato i maggiori ricavi (per C 116.643,00) non contabilizzati da [OSCURATO:SOCIETA]. applicando al costo del venduto dichiarato dalla società la più alta (rispetto a quella dichiarata del 33,89%) percentuale di ricarico del 56,66%, determinata sulla base della media aritmetica del ricarico praticato da [OSCURATO:SOCIETA]. sui prodotti maggiormente commercializzati, pari al 66,66%, ridotta del 10% in relazione al fenomeno dei saldi; [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnarono separatamente gli avvisi di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Napoli che, riuniti i ricorsi dei contribuenti, li accolse; avverso tale sentenza, l'Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Campania (hinc anche: «CTR») che, in parziale accoglimento dell'appello, ridusse il maggior imponibile accertato in capo a [OSCURATO:SOCIETA]. a C 78.211,41; per quanto qui ancora rileva, la CTR motivò che: a) «[l]egittimo appare il ricorso da parte dell'Ufficio all'accertamento induttivo. Infatti, le norme più volte sopracítate, consentono tale ricorso pur in presenza di una contabilità formalmente ineccepibile. La mancanza dei dettagli inventariali impedisce la verifica del corretto calcolo del valore delle rimanenze con la duplice conseguenza di rendere inattendibile la contabilità e il risultato economico dell'esercizio»; b) «[Alarimenti legittimo appare il ricorso alla determinazione di ricarico, né risultano emanate disposizioni circa l'utilizzo di media ponderata in luogo della media aritmetica»; c) «[n]on pare, tuttavia conforme alla Comune esperienza, la determinazione della percentuale di riduzione a causa dei saldi applicata dall'Ufficio nella misura del 10%. Più realistica appare indicato dalla contribuente nella misura del 15-20% in media 17,50%. In conseguenza di ciò, la percentuale di ricarico del 66,6% va ridotta di 17,50 punti e fissata nella misura del 49,16%. Sottratta la percentuale del 33,89% dichiarata dalla società il maggior ricarico viene calcolato nella misura del 15,27% che applicata al venduto dichiarato in C 512.190,00 determina un maggior imponibile della società di C 78.211,41»; avverso tale sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, non notificata, ricorrono per cassazione [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]. nonché quale erede del socio di tale società [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], che affidano il proprio ricorso, notificato 1'11/18 marzo 2013, a un unico motivo; l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 17/18 settembre 2013; [OSCURATO:PERSONA] ha dichiarato di volersi avvalere della definizione agevolata delle controversie prevista dall'art. 6 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136; [OSCURATO:SOCIETA]. ha comunicato di essere stata dichiarata fallita con sentenza del Tribunale di Napoli 21/11/2014, n. 334; [OSCURATO:PERSONA] ha successivamente depositato copia della domanda di definizione della controversia, ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, avente a oggetto l'avviso di accertamento n. RED010200879/2009 (con la relativa ricevuta di presentazione) nonché copia del versamento della prima rata; con ordinanza adottata nella camera di consiglio del 12 febbraio 2019, questa Corte ha sospeso il processo fino al 10 giugno 2019, rinviando la causa a nuovo ruolo;successivamente, i contribuenti hanno chiesto la dichiarazione di estinzione del processo con riguardo alla controversia avente a oggetto l'avviso di accertamento n. RED010200879/2009 e la trattazione dello stesso processo con riguardo alle controversie aventi a oggetto gli avvisi di accertamento n. REF03T802294/2008, n. REF01T802304/2008 e n. REF01T802306/2008; [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], questi ultimi due nella qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA], hanno depositato una memoria. Considerato che: anzitutto, si deve rilevare che [OSCURATO:PERSONA] ha rappresentato di essersi avvalso della definizione agevolata della controversia, ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, avente a oggetto l'avviso di accertamento n. RED010200879/2009 e che la stessa si è perfezionata; a sostegno di tali asserzioni, il contribuente ha depositato copia della domanda, tempestivamente presentata il 29 maggio 2019, di definizione agevolata della controversia avente a oggetto l'avviso di accertamento n. RED010200879/2009 (con la relativa ricevuta rilasciata dall'Agenzia delle entrate), nonché copia del versamento della prima rata di C 241,32; a norma dei commi 12 e 13 dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, «N'eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2020 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata dal contribuente unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest'ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine [comma 12]. In mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2020 dalla parte interessata, il processo è dichiarato estinto, con decreto del Presidente. L'impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate [comma 13]»; rilevato che entro il 31 dicembre 2020 nessuna delle parti ha presentato istanza di trattazione, né risulta intervenuto diniego della definizione richiesta, il processo va dichiarato parzialmente estinto, a norma delle disposizioni appena citate, con riguardo alla controversia avente a oggetto l'avviso di accertamento n. RED010200879/2009; ai sensi del terzo periodo del comma 13 dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, le spese di tale processo relative alla controversia avente a oggetto l'avviso di accertamento n. RED010200879/2009 restano a carico della parte che le ha anticipate; il processo deve invece essere trattato con riguardo alle controversie aventi a oggetto gli avvisi di accertamento n. REF03T802294/2008, n. REF01T802304/2008 e n. REF01T802306/2008; con l'unico motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l'«[o]messa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio», atteso che, poste le circostanze che [OSCURATO:SOCIETA]. vendeva prodotti con percentuali di ricarico notevolmente divergenti tra loro (come sarebbe risultato dallo stesso avviso di accertamento n. REF03T802294/2008) e assai basse nei periodi di saldo, la CTR avrebbe sostanzialmente omesso di motivare in ordine all'applicabilità, in tale situazione, dell'invocato criterio di determinazione della percentuale di ricarico della media aritmetica ponderale, in luogo di quello della media aritmetica semplice utilizzato dall'Agenzia delle entrate nel menzionato avviso di accertamento; il motivo è fondato; sia nel ricorso introduttivo sia nell'atto di controdeduzioni al ricorso in appello i contribuenti avevano invocato l'applicazione del criterio di determinazione della percentuale di ricarico della media aritmetica ponderale, in luogo di quello della media aritmetica semplice utilizzato dall'Agenzia delle entrate nell'avviso di accertamento n. REF03T802294/2008, alla stregua delle circostanze (la prima delle quali sarebbe risultata dallo stesso avviso di accertamento) che [OSCURATO:SOCIETA]. vendeva prodotti con percentuali di ricarico notevolmente divergenti tra loro e assai basse nei periodi di saldo; a fronte di tanto, la sentenza impugnata si limita ad affermare - tale è la sola statuizione sul punto - che «[p]arimenti legittimo appare il ricorso alla determinazione di ricarico, né risultano emanate disposizioni circa l'utilizzo di media ponderata in luogo della media aritmetica»; tale statuizione, nella sua prima parte («[p]arimenti legittimo appare il ricorso alla determinazione di ricarico»), è del tutto anapodittica e, quindi, meramente apparente, essendo evidentemente obiettivamente inidonea a fare conoscere il ragionamento seguito dalla CTR per la formazione del proprio convincimento (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232) in ordine all'affermata legittimità della ricostruzione della percentuale di ricarico (cioè della maggiorazione che l'impresa applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita) operata dall'amministrazione finanziaria; la stessa statuizione, nella sua seconda parte («né risultano emanate disposizioni circa l'utilizzo di media ponderata in luogo della media aritmetica»), non considera completamente la giurisprudenza di questa Corte relativa ai criteri di determinazione della percentuale di ricarico applicabile alla merce venduta;a tale proposito, con riguardo al criterio di determinazione della percentuale di ricarico concretamente applicabile, costituisce un principio ormai consolidato quello secondo cui il ricorso al sistema della media aritmetica semplice in luogo di quello della media aritmetica ponderale (che tiene conto del volume di vendite dei vari tipi di merce) è consentito «quando risulti l'omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio» (Cass., 3/10/2018, n. 24017; nello stesso senso, ex plurimis, Cass., 27/12/2018, n. 33458, 13/07/2018, n. 18695, 05/12/2019, n. 31796); questa Corte ha in proposito ulteriormente precisato che nell'accertamento tributario «fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, la scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e della media ponderale dipende, rispettivamente, dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli e dei ricarichi - circostanze la cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge - assumendo il criterio della media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di guadagno realizzato sulle vendite effettuate "a nero", quando il contribuente non provi, ovvero non risulti in punto di fatto, che l'attività sottoposta ad accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio» (Cass., 16/12/2009, n. 26312, 28/04/2010, n. 10148, n. 24017 del 2018); con l'affermare che «n[on risultano emanate disposizioni circa l'utilizzo di media ponderata in luogo della media aritmetica», la CTR ha completamente trascurato tale giurisprudenza, che doveva invece costituire la premessa del conseguente menzionato necessario apprezzamento di merito in ordine all'eventuale dismogeneità degli articoli venduti e dei relativi ricarichi, in quanto (eventualmente) risultante in punto di fatto ovvero eccepita e provata dalla contribuente; da quanto esposto consegue la fondatezza del motivo; la sentenza impugnata, nella parte che riguarda le controversie aventi a oggetto gli avvisi di accertamento n. REF03T802294/2008, n. REF01T802304/2008 e n. REF01T802306/2008, deve, pertanto, essere cassata e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, che dovrà provvedere anche alla liquidazione delle spese del relativo giudizio di cassazione. P.Q.M. dichiara parzialmente estinto il processo con riguardo alla controversia avente a oggetto l'avviso di accertamento n. RED010200879/2009, ponendo le relative spese a carico di chi le ha anticipate; quanto al ricorso proposto con riguardo alle controversie aventi a oggetto gli avvisi di accertamento n. REF03T802294/2008, n. REF01T802304/2008 e n. REF01T802306/2008, accoglie l'unico motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla