Cassazione n. 30235/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 1007/2022 R.G. propost o da AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – Oggetto: II.DD. –IVA –ac- certamento induttivo puro – sanzioni–società capitali - concorso nelle condotte contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], entrambi rappresentati e difesi dall'avv.[OSCURATO:PERSONA]Arrigo (pec: domenico.darrigo@brescia.pecavvo- cati.it),elettivamente domiciliati in Roma via M. Prestinari n. 13 presso lostudio dell'a vv . [OSCURATO:PERSONA] (pec: paolaramadori @ordineavvoca- tiroma.org); –controricorrenti – [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o anche disgiuntamente dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: faustociapparoni@ordineavvocati- roma.org)e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: elisa.bonzani@brescia.peca- vvocati.it) elettivamente domiciliat o presso l’indirizzo pec e lo studio delprimo difensore in Roma viale [OSCURATO:PERSONA] n. 99; –controricorrente – nonché COSTIGLIOLAGIUSEPPE, in proprio e quale ex liquidatore e legale rap- presentante di [OSCURATO:SOCIETA]. , società cancellata dal registro delle im- prese; –intimato – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia, sez. staccata di Brescia, n. 2003 / 2 5 /20 21 depositata il 27/5/2021e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 7 giugno 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia,sez. staccata di Brescia, n. 2003/25 / 2021 veniva rigettat o l’appello principaleproposto da ll ’Agenzia delle entrate e venivano accolti gli ap- pelliincidentali proposti avverso la sentenza della Commissione t ribu- tariaprovinciale di Brescia n. 243/2/2018 con la quale era no stat i riu- nitie parzialmente accolti i ricors i introduttivi . Questi venivano propost i daGiuseppe Costigliola , anche quale ex legale rappresentante e liqui- datoredi [OSCURATO:SOCIETA]., società cancellata dal registro delle imprese in data24.7.2015, [OSCURATO:PERSONA], titolare del 100% delle quote e ammi- nistratore di fatto , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] quali ammini- stratoridi fatto della società contro tre avvisi di accertamento per mag- gioriII.DD. e IVA 2010 e altrettanti avvisi di irrogazione sanzioni . 2.Nella sentenza impugnata si legge che , a seguito di verifica fiscale eseguita nell’ambito di procedimento penale e conclusasi con p.v.c. , l’amministrazione finanziaria ricostruiva ex art.39, comma 2, d.P.R. n.600/73, il reddito di impresa non dichiarato dalla società [OSCURATO:SOCIETA].,esercente lavori edili, e riteneva indeducibili costi non documen- tatiai fini IRES, IRAP e IVA sul presupposto che la società avesse posto inessere operazioni inesistenti finalizzate a remunerare i soci e gli am- ministratori,di diritto e di fatto . Il giudice di prime cure, si apprende dalla lettura congiunta del ricorso e d ei controricorsi, confermava le ripresequanto alle imposte, ma non quanto al le sanzioni connesse . Il giudiced’appello annullava anche gli atti di irrogazione sanzioni. 3. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoper Cassazione affidat o a quattro motiv i , cui replica no [OSCURATO:PERSONA] con due paralleli controricors i e [OSCURATO:PERSONA]- briacon un distinto controricorso, che illustra con memoria ex art.380 - bis.1.cod. proc. civ., mentre [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato . Considerato che: 1.In via pregiudiziale , il Collegio osserva che [OSCURATO:PERSONA] nella suamemoria illustrativa ex art.380 - bis.1. cod. proc. civ. rende nota la pendenzadavanti alla Corte di cassazione di un giudizio , iscritto all’RG n.11189/2024,che lo vede contrapposto all’Agenzia delle entrate ; sa- rebbeoriginato dall’impugnazione di un avviso di accertamento relativo alperiodo di imposta 2009 e sarebbe rilevante ai fini del decidere per- ché asseritamente identico . Tuttavia, non solo egli non dà evidenza dellasupposta identità dei giudizi , del resto esclusa in radice dalla di- versità di periodo di imposta tra la presente e quella controversia e dunquenecessariamente sono diverse le singole operazioni contestate come inesistenti alla base delle riprese nei due giudizi , ma neppure chiedein modo specifico la riunione dei processi , né la loro trattazione congiunta,con conseguente necessità di scrutinare le singole censure delricorso. 2.In via preliminare va dato atto dell’eccezione di inammissibilità del ricorsodell’Agenzia, sollevata da [OSCURATO:PERSONA] per asserito difetto diautosufficienza, non accoglibile dal momento che il ricorso è ade- guatamente specifico, contenendo gli elementi idonei a consentire al Collegiodi esaminare le doglianze . 3.Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360 , primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione degli artt. 36 del d . l gs . n.546/92, 112 e 132 , comma 2 , n. 4 , cod. proc. civ. e 111 , comma 7 , Costituzioneperché la motivazione della sentenza emessa dal giudice di seconde cure sarebbe meramente apparente, non consentendo di individuarele ragioni della decisione. 3.1. La ricorrente censura, dunque, la nullità della sentenza perché dallamotivazione non sarebbero individuabili le effettive ragioni della statuizione della CTR e della riforma da parte dei giudici di gravame delle determinazioni assunte dalla CTP con riguardo all’annullamento degli atti impugnati , cosicché la motivazione stessa non sarebbe ido- nea, a fronte dell’imponente supporto probatorio e delle argomenta- zionidell’Ufficio, a far comprendere il reale significato e la portata della statuizione(cfr. p. 9 ricorso). 4.Il motivo non è inammissibile perché, a differenza di quanto ritiene GiovanniCalabria in controricorso, il mezzo è diretto a far valere una chiaraviolazione di legge, ma è infondato. 4.1.Si deve ribadire che la motivazione è solo apparente, e la sentenza ènulla perch é affetta da error in procedendo , quando, bench é grafica- mente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi l asciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) . La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu- zionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motiva- zionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto mate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del sem- plice difetto di "sufficienza" della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053del 07/04/2014). 4.2.Nel caso in esame, la CTR ha ritenuto in base alla normativa vi- gente che non sia prevista la solidarietà delle sanzioni a carico degli amministratori e soci della società di capitali e, in risposta all’appello incidentaledei contribuenti , ha escluso la qualifica di amministratori di fatto.Dunque, incrociando la breve motivazione della sentenza con le contestazioni,si desume che ha statuito in riferimento alle posizioni di DavideAgosti, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], per non aver l’Ufficio fornito la prova che avesse ro posto in essere « in via autonoma degli atti coordinati nel tempo ed aventi come scopo quello di gestire l’aziendadella società » (cfr. p. 3 sentenza). Conriferimento poi alla posizione del l’ex legale rappresentante formale epoi liquidatore , ossia [OSCURATO:PERSONA] e , ulteriormente, a quella di [OSCURATO:PERSONA] ragioniere professionista presso cui la società avevaformale sede, ha anche aggiunto: « per quanto riguarda i rap- presentanti legali la loro attività viene assorbita dalla carica sociale, per il sig. [OSCURATO:PERSONA] dalla normale attività di consulente del lavoroe commercialista che lo porta per le piccole aziende a svolgere tuttigli atti amministrativi per mancanza di struttura interna al cliente » (ibidem). Lasuddetta motivazione del giudice di seconde cure espone una argo- mentazionecomplessivamente comprensibile, fondata sul mancato as- solvimento dell’onere della prova in capo all’Agenzia circa il titolo di responsabilitàin capo agli intimati . 5.Con il secondo motivo la ricorrente censura , in relazione all’art. 360 , primocomma, n. 5 , cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degliartt. 36 d.P.R. n. 602/1973 nonché 2392, 2476, 2497, 2639 c od . civ. e l’ omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio , per mancata dimostrazionedella prova contraria idonea a confutare l’accertamento postoin essere dall’Amministrazione, a fronte della prova decisiva of- ferta dall’Agenzia al g iudice d el merito ed emergente dalla documen- tazioneversata in atti. 6.Con il terzo motivo la ricorrente prospetta, in rapporto all’art. 360 , primocomma, n. 3 , cod. proc. civ. , la violazione degli artt. 36 del d.P.R. n.602/1973, 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e dei principi di ripartizione dell’onere probatorio in relazione all’art. 37 , comma 3 , d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR ritenuto non sufficientemente provat e in capoai contribuenti l e qualific he di amministrator i di fatto o di diritto dellasocietà. 7.I due motivi vanno esaminati congiuntamente in quanto connessi. 8.Preliminarmente, va dato atto dell e eccezion i di inammissibilità for- mulate da i controricorrent i Agosti e Danesi, da un lato perché con il secondomotivo la ricorrente pretenderebbe di far valere la non rispon- denzadella ricostruzione dei fatti operata dal giudice del merito al di- versoconvincimento della parte , che si risolverebbe in una inammissi- bileistanza di revisione delle valutazioni e dei convincimenti del giudice dimerito preclusa nel giudizio di legittimità . D all’altro, perché il terzo motivosarebbe diretto ad ottenere una rivalutazione del materiale pro- batorio. 8.1.Le eccezioni non possono trovare ingresso in quanto la ricorrente sostanzialmente censura l’assenza di valutazione delle prove offerte dall’Ufficioe la mancata valorizzazione degli elementi di fatto da questo offerti come fonti di presunzione , in mancanza della prova contraria fornitadagli odierni intimati. 8.2. Egualmente, vanno disattese le eccezioni di inammissibilità for- mulate da [OSCURATO:PERSONA], perché il secondo motivo non è sempli- cementediretto a far valere l’omessa valutazione di singoli elementi indiziari,né il terzo motivo solleva per la prima volta in giudizio la re- sponsabilità tributaria del contribuente, essendo la questione contro- versasin dal primo grado in ragione della sua pretesa qualità di ammi- nistratore di fatto della cessata società, né la prosp ettata violazione dell’art.36del d.P.R. n.602/73 riguarda la posizione del Calabria e , del resto, la rubrica del terzo motivo e poi il corpo della censura indivi- duanonumerose altre norme relative al riparto della prova tutte astrat- tamente riferibili alla sua posizione quale asserito amministratore di fatto. 9.I due motivi di ricorso sono fondati. 9.1.Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudicedi merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e con- cordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame comples- sivo,in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione diognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazionei n un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed adun tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass.n.12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazionecomplessiva emerga la sufficienza degli ind izi a supportare lapresunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il dirittodel contribuente a fornire la prova contraria. Infine,quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, sentenzan. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istrut- torinon integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, seil fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in consi- derazione,benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risul- tanzeprobatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie ilfatto storico è indubbiamente stato considerato . 9.2.Con riferimento poi alla tipologia di accertamento applicato nella fattispecie,va reiterato che , i n tema di accertamento delle imposte sui redditicome pure di IVA (Cfr. Cass. s entenza n. 16528 del 13/06/2024 egiurisprudenza ivi citata ) , il giudizio di complessiva o intrinseca inat- tendibilitàdelle scritture contabili, ancorché formalmente corrette, co- stituisceil presupposto per procedere con il metodo analitico - induttivo, checonsente valutazioni sulla base di presunzioni gravi, precise e con- cordanti,ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, ma anche quello per procedere con l'accertamento induttivo "puro",ossia la tipologia di accertamento individuato in sentenza come applicatonella fattispecie. Questosecondo accertamento è fondato su presunzioni cd. "supersem- plici",ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenzadi una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2, il quale, inoltre, costituendo una facoltà per l'Amministra- zione,può prescindere anche solo in parte dalle scri tture contabili e dal bilancioe non richiede alcuna specifica motivazione per l'utilizzazione didati indicati in contabilità o in dichiarazione o comunque provenienti dallostesso contribuente, anche a fronte di un giudizio di complessiva inattendibilitàdella contabilità, nel rispetto di una ricostruzione operata sempresecondo criteri di ragionevolezza e nel rispetto del parametro costituzionaledella capacità contributiva. 9.3. La CTR , individuato l’accertamento applicato come induttivo “puro”,ha escluso la sussistenza dei presupposti di fatto posti a base degli atti impositivi impugnati senza alcun riferimento individuato al quadroprobatorio, omettendo anche l’esame della circostanza che gli odierniintimati fossero, in concreto, i beneficiari economici dell’attività dellasocietà alla luce del quadro istruttorio emerso dall’indagine della [OSCURATO:PERSONA], come risultante dal P.V.C. allegato alle controde- duzionidell’Ufficio e al ricorso per cassazione . La decisione non rende apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risul- tanzeprobatorie e del proprio convincimento, non essendo rinvenibile neltesto della sentenza impugnata alcun passaggio motivazionale che esplicitile ragioni per le quali la CTR abbia ritenuto non attendibili gli accertamentidell’Ufficio. Così facendo , il giudice ha falsamente appli- catole norme sul riparto dell’onere della prova (artt. 2697, 2727 e 2729 cod.civ.) alla luce dei principi di diritto sopra richiamati e da cui non vi sonoragioni per discostarsi nella fattispecie. Il rinnovato apprezzamento del quadro probatorio va demandato al giudicedel rinvio, il quale a tal fine terrà altresì conto che, i n tema di impostedirette e IVA, ai fini della traslazione dell'imponibile dalla so- cietàal soggetto che l'ha gestita uti dominus , tale da assicurare la ri- presaa tassazione nei confronti di quest'ultimo delle imposte dovute, non ̀ rilevante « comprendere se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratoreformale o un amministratore di fatto. Quello che invece deveemergere ̀ che il soggetto terzo si comporti uti dominus , ossia come colui che ne gestisce e dirige le risorse - autonomamente dalla societàe anche, se del caso, indipendentemente dagli interessi di que- sta-,ideando e ponendo in essere le condotte (illecite) dalle quali e per lequali possa insorgere un credit o erariale. In tali ipotesi assume rile- vanzanon il rapporto fiscale della societ à , ma quello che fa capo diret- tamenteall'interponente, che dunque ̀ l’effettivo possessore del red- ditod'impresa ed al quale dunque l’amministrazione finanziaria ha di- rittodi chiedere conto » (cfr. Cass. n.23987/2025, in parte motiva). 10.Con il quarto e ultimo motivo di ricorso la ricorrente prospetta, in relazioneall’art. 360 , primo comma , n. 3 , cod. proc. civ., la violazione degliartt. 7 del d . l . 30 settembre 2003 n. 269 e 5, 9 e 11 del d . l gs. n. 472/97 per avere la CTR escluso la solidarietà in capo alle persone fisiche quanto a lle sanzioni loro irrogate quali autori delle violazioni contestate. 11.Il motivo è fondato , nei termini che seguono . 11.1. Premesso che anche a [OSCURATO:PERSONA] è stata contestat a la posizionedi amministratore di fatto nell’avviso di accertamento e che tale qualità è stata anche accertat a in sentenza , come condivisibil- menteaffermato da lla sentenza della Corte da ultimo citata : « tenendo contodei principi enunciati in materia di sanzioni relative al rapporto tributario,la giurisprudenza di legittimit à ha intanto ritenuto che esse sianoa carico della societ à dotata di personalit à giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, anche quando gestita da un amministratore di fatto, salvo che nelle ipotesi di societ à "cartiera", atteso che, in tal caso,si tratterebbe di una mera “fictio”, utilizzata quale schermo per sottrarsialle conseguenze degli illeciti tributari, commessi a p ersonale vantaggiodell'amministratore di fatto, con il conseguente venir meno dellastessa ratio che giustifica l'applicazione del suddetto art. 7, diretto asanzionare la sola societ à con personalit à giuridica, dovendosi per- tantoripristinare la regola generale, secondo cui la sanzione ammini- strativapecuniaria colpisce la persona fisica autrice de ll'illecito (Cass., 20ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003) 11.2. LaCorte ha peraltro avvertito che, nell'interposizione del gestore "uti dominus" alla societàdi capitali interposta, «non ha rilievo il rap- porto fiscale di quest'ultima, ma quello che fa capo direttamente all'in- terponente, sicch́ la fattispecie esula dal disposto di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite all’attivitàdel gestore uti dominus (Cass., 25 luglio 2022, n. 23231). L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto rife- rimento nella condotta dell’interponente, il quale ̀ sanzionato in pro- prio, in relazione all’avvenuta traslazione dei tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. L’atten- zione speculare alla compagine sociale ha consentito pertanto di affer- mare che, perch́ difetti la ratio dell'art. 7, d.l. n. 269 del 2003, che sanziona la sola societàdotata di personalità giuridica, e sia ripristinata la regola secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito, ̀ necessario acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, valevoli ad escludere la vitalità della societ à medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto (Cass., 23 gennaio 2023, n. 1946). La vitalità, infatti si contrappone alla sua gestione e direzione da parte di un soggetto terzo uti dominus» ( Cass.n.23987/2025). 11.3.Pertanto, l’affermazione della CTR secondo cui « l’attuale legisla- zionenon prevede la solidarietà delle sanzioni da parte dei rappresen- tanti legali, né dei soci di una società di capitali » , non è conforme ai richiamatiprincipi di diritto . Non lo è in primo luogo per l’errata inter- pretazione della normativa vigente sopra ricostruita , che non esclude sicet simpliciter la responsabilità per le sanzioni tributarie in capo alla compaginesocietaria né a soggetti estranei alla società e, in secondo luogo, perché non vi è stata una valutazione in ordine alla qualifica- zionedei contribuenti come concreti artefici delle contestate violazioni nelproprio esclusivo interesse uti dominus , nonché a lla sussistenza del beneficioeconomico che gli intimati avrebbero tratto dall’attività frau- dolenta,ai fini del trattamento sanzionatorio. 12. La sentenza impugnata ̀ perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardi